Vissa frågor vid fusion mellan moderbolag och helägt dotterbolag enligt ABL 14:8

2.1 Fusionsvinst contra fusionsförlust

Efter fusionen saknar aktierna i dotterbolaget värde. Aktiernas bokförda värde skall därför utmönstras från moderbolagets balansräkning. I princip kan det hävdas att vederlaget för överlåtna tillgångar ./. skulder från dotterbolaget är bokfört värde på aktierna i dotterbolaget. Detta innebär att överstiger dotterbolagets tillgångar med avdrag för dess skulder dotterbolagsaktiernas bokförda värde i moderbolagets balansräkning föreligger en fusionsvinst och i motsatt fall en fusionsförlust. Om aktierna är anläggningstillgångar som skall realisationsvinstberäknas är uppkommen fusionsvinst inte skattepliktig och en fusionsförlust inte skattemässigt avdragsgill (2 § 4 mom. 7 st. lagen om statlig inkomstskatt SIL).

För det fall en fusionsförlust uppkommer medför det indirekt en negativ skatteeffekt, eftersom förlusten måste täckas av beskattade vinstmedel av moderbolaget.

Från koncernmässig synvinkel innebär fusionen endast att ett indirekt ägande ersatts med ett direkt ägande. Koncernmässigt föranleder fusionen ingen förändring vad gäller värdering av tillgångar och skulder. Någon resultatpåverkan har således inte skett i koncernen. Från moderbolagets synvinkel har fusionen dock den effekten att differensen mellan bokfört värde på moderbolagets aktier i dotterbolaget och dotterbolagets tillgångar ./. skulder enligt nedan angivna metod påverkat dess resultat, dvs. det uppkommer en fusionsvinst eller -förlust.

Vad gäller värderingen av dotterbolaget är det mycket som talar för att värderingen skall grunda sig på dotterbolagets värde enligt koncernbalansräkningen, dvs. enligt de värden som åsatts dotterbolaget vid förvärvet, förvärvsanalysen.6 Detta förfarande synes också vara den numera i praktiken mest tillämpade.

Genom att dotterbolaget inte värderas utifrån synlig substans utan från dess värden enligt koncernbalansräkningen kan eventuell fusionsförlust undvikas. Detta innebär att i den mån det inte föreligger ett latent nedskrivningsbehov av posten aktier i dotterbolag bör en fusion inte medföra uppkomsten av någon fusionsförlust. Fr.o.m. vilken tidpunkt fusionsresultatet skall beräknas hänvisas till nästa avsnitt.

2.2 Årets resultat

En fusion är att anse som juridiskt fullbordad när PRV registrerar tingsrättens beslut att medge tillstånd till fusionen. Regelmässigt sker detta under löpande räkenskapsår. Detta medför att avkortning av dotterbolagets räkenskapsår får ske (12 § 3 st. bokföringslagen). Genom att moderbolaget och dotterbolaget ansöker om tillstånd att verkställa fusionen har de förlorat rådigheten över vilken tidpunkt fusionen skall anses som fullbordad. En strikt tillämpning av detta skulle kunna innebära att årets resultat i dotterbolaget skall ingå i fusionsresultatet varvid hänsyn till eventuell skatt måste tas. Detta innebär alltså att dotterbolagets balansräkning så att säga ”fryses” vid tidpunkten när PRV registrerar tingsrättens beslut. Av förarbetena till utskiftningsskattelagen framgår att beräkningen av fusionsresultatet skall ske på grundval av dotterbolagets balansräkning vid fusionstillfället. Departementschefen uttalade i förtydligande syfte att denna beräkning skulle ske på grundval av den fastställda balansräkningen för det räkenskapsår som gått till ända närmast före fusionstillfället.

Prop. 1950:240 s. 76.

”Om alltså för dotterbolaget ett räkenskapsår utgått t.ex. den 31 december 1952 och fusionen sker den 1 mars 1953 skall skatteskulden beräknas på grundval av den fastställda balansräkningen per förstnämnda dag.”7

Såvitt jag förstår finns det mycket som talar för att denna redovisningsprincip även skall gälla sedan utskiftningsskattelagen upphört. Härigenom kan det sägas att kontinuiteten i redovisningen upprätthålls och att någon redovisning av latent skattekostnad som är hänförlig till dotterbolaget inte behöver ske. Redovisningstekniskt bör således beräkningen av fusionsresultatet baseras på dotterbolagets fastställda balansräkning vid närmast föregående räkenskapsårs utgång.

Årets löpande resultat i dotterbolaget under fusionsåret bör redovisas över resultaträkningen i moderbolaget.

3.1 Kort historik

Genom lagstiftning 1950 infördes befrielse från erläggandet av utskiftningsskatt vid fusion mellan moderbolag och helägt dotterbolag om vissa förutsättningar var uppfyllda. Undantaget från erläggandet av utskiftningsskatt kom emellertid inte att omfatta sådana bolag som bedrev penningrörelse eller handel med fastigheter. Grunden för detta synes ha varit att dessa bolag enligt gällande kedjebeskattningsregler inte medgavs skattefrihet från aktieutdelning, vilket däremot andra bolag erhöll.8 I samband härmed infördes även inkomstskatterättsliga bestämmelser i kommunalskattelagen (KL) och lagen om statlig inkomstskatt (SIL) i syfte att underlätta ett samgående genom fusion. Skälet härtill synes främst ha varit att utskiftningsskatten kom att lägga hinder för en fusion genom att den reducerade koncernens kapitaltillgångar.9

I samband med slopandet av den kommunala inkomstskatten för juridiska personer 1985 skedde en omredigering av KL. Denna ledde till att bestämmelserna om fusion överfördes till 2 § 4 mom. SIL. Av förarbetena framgår att ändringen endast var av redaktionell art och att någon ändring i sak inte var avsedd. Det uttalades vidare att någon ändring i skattebelastningen för juridiska personer inte var åsyftad.10

Lagen om utskiftningsskatt upphävdes i samband med skattereformen. Motiven härtill torde vara att någon koppling mellan utskiftningsskattelagen och kedjebeskattningsreglerna inte förelåg. Tidigare uttogs utskiftningsskatt utan hänsyn till att tillgången vid utdelning hade varit skattefri för mottagaren. På grund av detta förhållande samt att skattereformen medfört ändrade skattesatser i de olika inkomstslagen ansågs det motiverat att slopa utskiftningsskattelagen.11 De nya reglerna innebär således en viss systemförändring vid beskattning av fusion och de skall söka avhjälpa det gamla systemets bristande samordning mellan inkomst- och utskiftningsskatteregler. Detta synes dock främst gälla fusion mellan andra bolag än moderbolag och helägt dotterbolag. Till följd av skattereformen gäller vidare att all inkomst för juridisk person utgör inkomst av näringsverksamhet. Därför slopades även det tidigare undantaget vid fusion för bolag som bedriver handel med fastigheter och penningrörelse eftersom skattereformen inneburit – med vissa undantag – att samma skatteregler gäller för omsättnings- och anläggningstillgångar. Vidare infördes ett explicit stadgande om att uttagsbeskattning inte skall äga rum vid fusion. Av förarbetena till reformen framgår att vidtagna ändringar endast varit av redaktionell art.12

Det sagda innebär att de bestämmelser som infördes genom lagstiftning 1950 fortfarande skall tillämpas vid tolkning av fusionsbestämmelserna. En annan tolkningsmetod är att de system- och ändamålsförändringar som ägt rum genom skattereformen beaktas.13

3.2 Bakgrund till de inkomstskatterättsliga reglerna

De inkomstskatterättsliga reglerna om fusion bygger på principen att moderbolaget och dotterbolaget skall behandlas som ett enda skattesubjekt.14 Detta innebär att skattebelastningen för koncernen och dess delägare inte skall bli större än om bolagen varit sammanslagna i ett enda bolag. Av detta följer att det saknas anledning att uttaga skatt när verksamheten av organisatoriska skäl uppdelats på moder- och dotterföretag.15 Denna koncerntanke återkommer även i koncernbidragsreglerna eftersom en förutsättning för resultatutjämning genom koncernbidrag är att bolagen genom fusion kan sammanföras till ett bolag. 16 I koncernbidragssammanhang har dock lagstiftaren stannat för ett ägande om mer än 90 procent varvid en koppling skett till reglerna om tvångsinlösen av minoritetsägare enligt 14:9 ABL.

Inkomstskatterättsligt skall en fusion inte innebära några förändringar för koncernen. Detta innebär att det genom fusion inte skall gå att tillskapa sig nya av- och nedskrivningsunderlag i moderbolaget som inte varit möjliga att vidta hos dotterbolaget.17 Ett ytterligare skäl för att behandla moderbolag och helägt dotterbolag som en skattskyldig är att fusionen inte ger upphov till någon ökad skatteförmåga genom att moderbolaget ersätter ett indirekt ägande till ett direkt ägande av dotterbolagets tillgångar.

För att tillgodose dessa intressen föreslog de utskiftningssakkunniga att de inkomstskatterättsliga reglerna om fusion skulle utformas enligt två olika metoder. Enligt den ena skulle restvärdeprincipen tillämpas. Denna innebär att tillgångarna genom fusion skall övergå till belopp motsvarande de skattemässiga restvärdena hos det överlåtande bolaget. Principen innebär att moderbolagets skattemässiga ingångsvärde för de från dotterbolaget vid fusionen övertagna tillgångarna skall vara lika med de i beskattningshänseende gällande värdena hos dotterbolaget vid fusionstillfället. Till restvärdesprincip har knutits att i den mån moderbolaget tar upp tillgång till högre värde än det hos dotterbolaget skall en skatteeffekt inträda i moderbolaget. Enligt den andra metoden skulle enhetsprincipen eller kontinuitetsprincipen tillämpas. Denna innebär att moderbolaget övertar tillgångar som skulle realisationsvinstbeskattas till värden och anskaffningstid som gällde hos dotterbolaget. Principen innebar bl.a.

• ”att såsom tidpunkt för förvärvet av tillgången skall anses tidpunkten för dotterbolagets förvärv av densamma;

• att anskaffningskostnaden skall vara dotterbolagets anskaffningskostnad;

• att till anskaffningskostnaden skall läggas kostnad för ny- till- eller ombyggnad av fastighet även under den tid dotterbolaget ägt densamma;

• att från vid realisationsvinstberäkningen avdragsgilla kostnader skall dragas vid taxeringen åtnjutna värdeminskningsavdrag även under den tid dotterbolaget ägt tillgången”.18

Enkelt uttryckt innebär denna princip att moderbolaget träder in och övertar dotterbolagets anskaffningsvärden och ingångsvärden.

I förarbetena till utskiftningsskattelagen ifrågasattes varför inte fusionsbestämmelserna utformades enligt enhets- eller kontinuitetsprincipen, dvs. på så sätt att moderbolaget och dotterbolaget behandlades som ett och samma skattesubjekt. Departementschefen framhöll att

Prop. 1950:240 s. 76.

”en bestämmelse av sistnämnda innebörd kunde visserligen möjliggöra materiellt riktiga inkomsttaxeringar men skulle å andra sidan icke i detalj angiva, huru de särskilda skatteproblem skulle lösas; sålunda skulle t.ex. tvekan komma att råda huruvida en verkställd uppskrivning av de övertagna tillgångarna skulle föranleda taxering hos moder- eller dotterbolaget”.19

Till följd av detta har till restvärdeprincipen kopplats en beskattningskonsekvens för moderbolaget för det fall det tar upp tillgångarna till högre värde än hos dotterbolaget.

3.3 Överföring av dotterbolagets tillgångar till moderbolaget

Genom ett explicit stadgande i 2 § 4 mom. 11 st. SIL uttalas att någon uttagsbeskattning inte skall aktualiseras när dotterbolaget genom fusion uppgår i moderbolaget. Av förarbetena till denna bestämmelse framgår att den tillkommit för att säkerställa att uttagsbeskattning inte skall ske vid fusion. Det poängteras emellertid att någon sådan beskattning enligt allmänna regler i punkt 1 av anvisningarna till 22 § KL inte torde följa vid fusion.20 Den av de sakkunniga föreslagna lagstiftningstekniken vid fusion innebär dock att någon skatteeffekt aldrig kan inträda i dotterbolaget utan endast i moderbolaget.21

En intressant aspekt i sammanhanget är att rekvisitets ”särskilda skäl” enligt nämnt lagrum, såsom det utbildats i rättspraxis för att underlåta uttagsbeskattning, synes ha utformats efter fusionsbestämmelserna. För att uttagsbeskattning skall kunna underlåtas krävs i allmänhet följande:

• tillgång får inte lämna den dubbelbeskattade sektorn

• hel eller väl avgränsad förvärvskälla överförs

• överföringen sker till belopp motsvarande skattemässiga restvärden

• tillgången får inte ändra karaktär från omsättnings- till anläggningstillgång

• det föreligger mellan bolagen ifråga ett starkt ägarsamband

• överföringen får inte medföra obehörig skatteförmån

• överföringen är organisatoriskt betingad

Dessa skäl motsvarar i princip det förhållandet som föreligger vid en fusion. Det senaste exemplet härpå är rekvisitet ”organisatoriska skäl” (RÅ 1992 ref. 56). Redan i förarbetena till fusionsbestämmelserna uttalades bl.a. att en fusion företogs av organisatoriska skäl för att få en mer ändamålsenligt koncernstruktur. Det är mot denna bakgrund inte förvånande att regeringsrätten den 22 december 1992 i två förhandsbesked funnit att uttagsbeskattning kan underlåtas vid överlåtelse mellan bolag i äkta koncern om det mellan bolagen föreligger rätt till koncernbidrag.

3.4 Behandling av dotterbolagets tillgångar i moderbolagets hand

För moderbolaget utgör förvärvet av dotterbolagets tillgångar ett med köp eller byte därmed jämförligt fång.22 Bestämmelsen har tillkommit efter den rättspraxis som utbildats vid likvidation när tillgångar skiftas ut till moderbolaget.

Moderbolagets behandling av övertagna tillgångar från dotterbolag har tidigare utförligt behandlats av M Smiciklas i Skattenytt varför ytterligare redovisning inte ter sig meningsfull.23 Jag vill dock poängtera att de inkomstskatterättsliga reglerna i 2 § 4 mom. SIL har utformats enligt restvärdeprincipen och kontinuitetsprincipen. Till restvärdeprincipen har dock knutits att skattekonsekvens skall inträda i moderbolaget om det upptar tillgång till högre belopp än dotterbolagets skattemässiga restvärde. Enligt kontinuitetsprincipen gäller att moder- och dotterbolag i fusionssammanhang skall behandlas som en och samma skattskyldig.

3.5 Skifte

Såsom inledningsvis framhållits skall vid en fusion mellan moderbolag och helägt dotterbolag inte något skifte ske. Detta följer av att det endast finns en aktieägare. Denna princip upprätthålls även skatterättsligt. Genom 3 § 1 mom. 3 stycket SIL, som gäller inkomstslaget kapital, vilket ett aktiebolag aldrig kan ha, stadgas att till utdelning hänförs inte utbetalning av fusionsvederlag till aktieägare enligt 14:6 ABL. Genom att begreppet utdelning kopplats direkt till aktiebolagslagens bestämmelse om skifte följer att något sådant inte äger rum vid fusion mellan moderbolag och helägt dotterbolag.27 Detta innebär att en fusion varken bolagsrättsligt eller skatterättsligt kan utgöra en utdelning.

3.6 Moderbolagets utmönstring av dotterbolagets aktier

En fusion innebär som nämnts att dotterbolaget upplöses och moderbolaget i utbyte för dotterbolagsaktierna erhåller dotterbolagets tillgångar och skulder. När fusionen är fullbordad skall moderbolaget utmönstra posten aktier i dotterbolaget från sin balansräkning. Genom ett explicit stadgande i 2 § 4 mom. 7 st. SIL framgår att en sådan utmönstring inte skall ge upphov till någon realisationsvinst eller avdragsgill realisationsförlust. Moderbolaget förlorar därmed det skattemässiga anskaffningsvärdet för aktierna i dotterbolaget. Detta kan vara fallet om t.ex. posten aktier i dotterbolag skrivits ned att den inte överensstämmer med det skattemässiga anskaffningsvärdet. Genom att avdrag för uppkommen förlust inte medges, kan indirekt negativ skatteeffekt uppstå genom att moderbolaget måste täcka förlusten med beskattade vinstmedel.28

Om dotterbolagsaktierna i moderbolagets hand istället är omsättningstillgångar som skall näringsbeskattas bör utmönstringen av denna post vara skattepliktig resp skattemässigt avdragsgill.29 Vid bestämmandet av huruvida uppkommen förlust är avdragsgill torde dock gälla att förlusten skall vara verklig enligt vanliga regler. I den mån värdeöverföringar ägt rum utan beskattningskonsekvens kan uppkommen förlust helt eller delvis justeras.30