Gåva till aktiebolag ur inkomst- och gåvoskattesynvinkel

2.1 NJA 1980 s. 642 I och II

I. K drev en enskild rörelse, som hon önskade ombilda till aktiebolag. Hon bildade därför ett aktiebolag tillsammans med sin make och dotter. K förvärvade 30 %, maken 30 % och dottern 40 % av aktierna i det nybildade bolaget. Därefter överlät K sin rörelse till bolaget till ett pris som motsvarade tillgångarnas och skuldernas bokförda värden. Genom överlåtelsen överfördes en betydande dold reserv i varulagret till bolaget.

HD konstaterade i sitt beslut att en förmögenhetsöverföring skett till bolaget genom försäljningen. HD betvivlade visserligen inte att försäljningen skett för att uppnå en lämpligare form för rörelsens fortsatta drift, men framhöll: ”Att detta syfte förelåg utesluter emellertid inte att K därjämte kan ha haft en gåvoavsikt. I denna fråga bör i första hand beaktas, att det måste ha stått klart för K, att hennes man och hennes dotter skulle komma att genom transaktionen indirekt tillföras ett betydande förmögenhetsvärde. En gåvoavsikt måste med hänsyn härtill antas ha varit för handen, om inte speciella omständigheter talar emot det. Det kan härvid anmärkas, att det av bolaget uppgivna syftet mycket väl hade kunnat uppnås genom ett förfarande som inte gynnat de närstående. Inte heller i övrigt föranleder omständigheterna till annan bedömning än att gåvoavsikt förelegat. Även om denna avsikt ytterst har riktat sig mot de närstående, har den primärt gällt i förhållande till bolaget. Försäljningsavtalet har därför innefattat en gåva till bolaget.” HD gjorde inte något avdrag för den del av gåvan som belöpte på de aktier som K själv ägde.

II. Huvudaktieägarna i aktiebolaget A överlät sina aktier till ett annat aktiebolag, B, för en köpeskilling som motsvarade aktiernas nominella värde, vilket klart understeg deras verkliga värde. I B ägde närstående personer till huvudaktieägarna 24 av 50 aktier. Trots att syftet med överlåtelserna uppgavs vara att kunna tvångsinlösa en mindre post aktier i A och trots att dispens erhölls från dåvarande bestämmelser om interna aktieöverlåtelser i 35 § 3 mom. KL på villkor att aktieöverlåtelsen skedde på det sätt och högst till den köpeskilling som angivits i ansökan om dispens, ansåg HD, med en likartad motivering som i fall 1 att bolaget B var gåvoskatteskyldigt för gåvor från huvudaktieägarna till ett värde som motsvarade skillnaden mellan aktiernas verkliga och nominella värde. Inte heller i detta fall beaktades att överlåtarna ägde en betydande del av aktiekapitalet – drygt 50 % – i bolaget. Det förhållandet att dispensen från realisationsvinstbeskattningen villkorats i enlighet med avtalet ansåg inte HD vara en sådan omständighet som kunde medföra att gåvoavsikt inte förelåg.

2.2 Regeringsrättens domar den 27 april 1993

I mål nr. 4909-1992 ägde två fysiska personer, B och N, lika delar av ett antal hyresfastigheter. De avsåg att överföra fastigheterna till ett aktiebolag, AB X, till ett pris som understeg fastigheternas sammanlagda taxeringsvärden. Två alternativ presenterades. Enligt det första alternativet skulle B och N helt äga AB X. I det andra alternativet skulle B och N först såsom gåva överlåta 7 % av aktierna i AB X till dem närstående personer.

Se Sandström, Skatterättsnämndens förhandsbesked 1992, SN 1993 s. 92, för en redogörelse för Skatterättsnämndens beslut i detta ärende.

Den grundläggande frågan i ärendet om förhandsbesked var om fastighetsöverlåtelserna i inkomstskattehänseende skulle klassificeras som avyttring eller gåva.3

RR gjorde följande bedömning i fråga om det första alternativet, enligt vilket AB X var helägt av B och N: ”Föreskrifterna om realisationsvinstbeskattning innehåller inga föreskrifter om hur gränsen skall dras mellan olika slag av överlåtelser. När det, i ett mål om realisationsvinstbeskattning, gäller att avgöra om en viss överlåtelse innefattar en avyttring eller exempelvis en gåva har man alltså att falla tillbaka på de allmänna kriterier som brukar läggas till grund för bedömningen av frågan om en gåva föreligger. För att en gåva skall anses föreligga brukar krävas att fyra villkor samtidigt är uppfyllda, nämligen för det första att det föreligger en överföring av förmögenhet varigenom mottagaren berikas, för det andra att den andra partens förmögenhet minskas, för det tredje att transaktionen sker frivilligt och för det fjärde att det föreligger en benefik avsikt, en s.k. gåvoavsikt...”. ”Regeringsrätten har tidigare inte prövat frågan om hur gränsen, i mål om realisationsvinstbeskattning, skall dras mellan en avyttring och en gåva, när fråga är om en överlåtelse av en fastighet från fysiska personer till ett av dem helägt aktiebolag mot vederlag som understiger taxeringsvärdet.

Regeringsrätten finner att det avgörande för frågan om en gåva skall anses föreligga även i sådana fall måste vara om de förut angivna allmänna kriterierna för gåva är uppfyllda eller inte.

Det första villkoret för gåva – nämligen att överlåtelsen innefattar en överföring av förmögenhet varigenom mottagaren berikas – torde i regel vara uppfyllt, när en fastighetsöverlåtelse till ett helägt aktiebolag sker mot ett vederlag som är mindre än taxeringsvärdet; det förvärvande aktiebolagets förmögenhet blir otvivelaktigt större om inte fastighetens marknadsvärde understiger vederlaget. Det torde däremot inte generellt kunna sägas att överlåtarens förmögenhet minskar genom en sådan fastighetsöverlåtelse, inte minst därför att värdet på överlåtarens aktier i bolaget regelmässigt måste antas öka i anledning av överlåtelsen. I regel torde man kunna antaga att ökningen av aktiernas värde motsvarar det övervärde som aktiebolaget tillförs genom att förvärva fastigheterna till ett pris som understiger taxeringsvärdet. Det tredje villkoret – att överlåtelsen skett frivilligt – torde få bedömas för varje fall särskilt. Däremot är det inte självklart att det föreligger en benefik avsikt bara därför att överlåtelsen sker mot ett vederlag som är lägre än taxeringsvärdet. Det kan ofta finnas klara affärsmässiga skäl för en sådan överlåtelse.

Skall rätteligen vara sidan 642. Referatnumret är 123.

Högsta domstolen har i två avgöranden avseende gåvoskatt (NJA I 1980 s. 123 I och II4 funnit att det kan finnas en gåvoavsikt i förhållande till ett aktiebolag i de fall då fysiska personer, som äger del av bolaget, till underpris överlåter egendom till bolaget. Mot bakgrund av det som anförts i föregående stycke finner emellertid Regeringsrätten att man i mål om realisationsvinstbeskattning inte kan bedöma en överlåtelse av en fastighet från fysiska personer till ett av dem helägt aktiebolag som gåva enbart därför att vederlaget för överlåtelsen understiger taxeringsvärdet. Överlåtelsen blir alltså inte bara på denna grund fri från realisationsvinstbeskattning. För frihet från sådan beskattning måste även krävas bl.a. utredning som visar att överlåtelsen leder till en förmögenhetsminskning för överlåtaren och att det finns andra omständigheter än vederlagets storlek i förhållande till taxeringsvärdet som talar för att det föreligger en gåvoavsikt.

B och N har inte förebragt sådan utredning som enligt vad som anförts i föregående stycke behövs för att fastighetsöverlåtelsen skall anses utgöra en gåva vid tillämpning av föreskrifterna om realisationsvinstbeskattning.”

RR fann därför att överlåtelsen skulle anses som en avyttring.

När det gällde det andra alternativet anförde RR: ”Alternativ 2 skiljer sig från alternativ 1 på det sättet att B och N ger sina barn resp. sin hustru sammanlagt sju procent av aktierna i bolaget, innan de överlåter fastigheterna till bolaget.

Vid tiden för överlåtelsen av fastigheterna till bolaget kommer således andra personer än B och N att äga en del av bolaget. Detta innebär att överlåtelsen av fastigheterna från B och N till bolaget också innefattar ett visst gåvomoment till förmån för dessa andra personer. Regeringsrätten finner dock att detta gåvomoment inte är så stort att överlåtelsen av fastigheterna till bolaget, vid tillämpning av föreskrifterna om realisationsvinstbeskattning i anledning av fastighetsöverlåtelsen, skall behandlas på annat sätt än som en avyttring.”

Det andra målet (4811-1992) påminde om alternativ 2 i det nyss återgivna målet. Skillnaden var att de närstående genom gåva förvärvat en större del av aktiebolagets kapital – 20 % – i det aktiebolag som skulle förvärva fastigheterna. RR fann ändock att gåvomomentet inte kunde anses så betydande att det betog överlåtelsen dess karaktär av avyttring.

3.1 Förmögenhetsöverföring

HD redovisade i 1980 års gåvoskattemål inte närmare hur rekvisitet om förmögenhetsöverföring bedömts. I fall I konstaterade HD endast att det vederlag som K betingade sig av bolaget understeg rörelsens verkliga värde med visst angivet belopp och att förhållandena mellan prestationerna på ömse sidor var sådana som avsågs i 37 § 1 mom. AGL. Av särskilt intresse är dock att HD ansåg att den omständigheten att K ägde 30 % av aktierna i bolaget inte föranledde att gåvan skulle beräknas till ett lägre belopp. HD tog därmed inte hänsyn till att en del av det övervärde som bolaget tillfördes föll tillbaka på K själv genom att värdet på hennes aktier ökade. Samma bedömning gjordes i fall II, där överlåtarna ägde nästan 50 % av aktiekapitalet. HD synes således mena att rekvisitet om förmögenhetsöverföring inte fordrar att förmögenhetsökningen hos mottagaren är en direkt spegelbild av förmögenhetsminskningen hos givaren. I annat fall skulle gåvobeskattning ha skett endast i den mån en sådan överensstämmelse förelåg.

RR delade däremot upp rekvisitet om förmögenhetsöverföring i två villkor, som samtidigt skulle vara uppfyllda. För det första skulle mottagaren berikas och för det andra skulle givarens förmögenhet minskas.6 RR tog därefter ställning till dessa båda villkor var för sig. Det förra ansåg RR i regel vara uppfyllt om bolagets ägare överlåter egendom till ett helägt bolag mot ett vederlag som understiger egendomens verkliga värde, eftersom bolagets förmögenhet otvivelaktigt blir större i sådant fall. Däremot menade RR att överlåtarens förmögenhet inte generellt kunde sägas minska vid överlåtelse till ett av denne helägt bolag, eftersom värdet på överlåtarens aktier regelmässigt måste antas öka i en omfattning som svarar mot värdet av vad bolaget tillförts.

RR tillade att en förmögenhetsminskning kan föreligga om parterna förebringar utredning härom. Det torde dock endast i rena undantagsfall kunna förekomma att givarens förmögenhet minskar vid överlåtelse till ett av honom helägt bolag. Ett tänkbart fall skulle kunna vara att ett bolags skulder överstiger dess tillgångar och att ägaren gör ett kapitaltillskott för att undvika likvidationsplikt.

Om exempelvis bolagets tillgångar är värda 100 och skulderna uppgår till 200 innebär ett kapitaltillskott på 200 att endast 100 återspeglas på ägarens aktievärden. De andra 100 åtgår för att täcka skulderna. En förmögenhetsminskning på 100 skulle därmed föreligga.

Något sådant undantagsfall förelåg inte i det aktuella målet utan RR menade att det övervärde som bolaget tillförts återspeglade sig på överlåtarens aktievärden i och med att bolaget var helägt. En konsekvens härav måste vara att en förmögenhetsminskning hos överlåtaren anses föreligga när bolaget har andra aktieägare, eftersom en del av övervärdet då kommer dem tillgodo genom att värdet på deras aktier ökar. Det framstår därvid som märkligt att också bolagets förmögenhet skulle kunna öka. Förmögenhetsökningen skulle därmed hamna både hos bolaget och hos de ägare som inte gjort något tillskott.

HD och RR har alltså gett uttryck för olika uppfattningar i frågan huruvida rekvisitet om förmögenhetsöverföring ovillkorligen förutsätter en samtidig förmögenhetsökning hos mottagaren och förmögenhetsminskning hos givaren.

Uppfattningen att en förmögenhetsöverföring har en spegelbildsliknande påverkan på givarens och mottagarens förmögenheter härstammar från romersk rätt och kan betecknas som den klassiska uppfattningen.7 I de enkla och sannolikt vanligaste fallen är det uppenbart att en förmögenhetsöverföring är dubbelsidig. Om exempelvis en förälder överlåter en summa pengar till sitt barn utan vederlag minskar onekligen förälderns förmögenhet samtidigt som barnets förmögenhet ökar, naturligtvis under förutsättning att betalningen inte utgör ersättning för någon skuld eller att barnet utfört någon prestation vars värde svarar mot den utgivna ersättningen.

Den klassiska uppfattningen har dock ifrågasatts.8 Det framhölls i inledningen till detta avsnitt att gåvorekvisiten kan variera beroende på den rättsliga miljön. Det gäller också rekvisitet om förmögenhetsöverföring. Bl.a. har det diskuterats hur man i olika sammanhang skall bedöma utebliven vinst – lucrum cessans. ”Givaren” går ju i dessa fall bara miste om en framtida möjlig avkastning men minskar inte sin förmögenhetsställning vid avtalstillfället. Att ränteförmånliga lån anses innefatta en förmögenhetsminskning hos långivaren torde visserligen numera vara allmänt erkänt. Något problem att erhålla avkastning på sitt kapital föreligger normalt inte. Vid ett ränteförmånligt lån kan man därför hävda att nuvärdet av givarens fordran understiger det försträckta beloppet och att lånet redan vid lånetillfället påverkat givarens förmögenhet negativt.9 Men vid erbjudande av andra förmåner är frågan mer öppen.10 Om en fastighetsägare hyresfritt upplåter bostad åt någon närstående person kan detta visserligen, precis som vid ränteförmånlig försträckning, innebära avstående från en säker inkomst om fastigheten brukar uthyras. Men så behöver inte vara fallet. Det kan vara fråga om en fritidsfastighet, som inte brukar uthyras eller en outhyrd lägenhet i en hyresfastighet. Den avkastning som fastighetsägaren avstår från i sådana fall kan vara osäker eller till och med obefintlig. Ett annat fall är att en näringsidkare låter någon närstående person köpa varor till inköpspris. Inkräktar det inte på näringsidkarens möjligheter till försäljning till tredje man kan det ifrågasättas om någon förmögenhetsminskning framträder hos näringsidkaren. I andra fall är det diskutabelt om en förmögenhetsökning inträder hos mottagaren. Ett exempel är att en förälder bekostar en dyrbar ombyggnad av sitt barns fastighet utan att fastighetens värde ökar i motsvarande mån.

I dessa och liknande fall torde en mer nyanserad bedömning av rekvisitet om förmögenhetsöverföring behöva göras än vad den klassiska läran förmår erbjuda.11 Flera omständigheter torde med beaktande av det rättsliga sammanhanget få vägas mot varandra, såsom givarens möjligheter att erhålla en inkomstförstärkning om han inte erbjudit sin närstående förmånen och vilka åtgärder det i så fall hade fordrat, värdet av förmånen ur gåvotagarens synvinkel, om gåvotagaren inbesparar kostnader han eljest skulle ha fått vidkännas eller om förmånen i vart fall överensstämmer med hans önskemål.

Det kan i och för sig diskuteras om en lika nyanserad bedömning kan göras i skattesammanhang. Möjligen får man därvid fästa större avseende vid de objektivt iakttagbara omständigheterna. Men att i mer komplicerade fall enbart beakta huruvida en förmögenhetsminskning hos givaren avspeglar sig i en samtidig förmögenhetsökning hos mottagaren torde vara ett alltför förenklat synsätt.

Det förhållandet att ett aktiebolag kan bli gåvobeskattat för hela gåvans värde, trots att givaren äger en betydande del i bolaget, torde i och för sig inte stå i strid med den civilrättsliga innebörden av rekvisitet om förmögenhetsöverföring. En annan sak är att det enligt min mening vore mer konsekvent att anse förmögenhetsöverföringen riktad enbart mot de andra aktieägarna och inte mot bolaget; se närmare härom i avsnitt 4.

3.2 Gåvoavsikt

Rekvisitet om gåvoavsikt är svårbedömt, framförallt beroende på att det innefattar ett subjektivt moment. Allmänt kan sägas att utvecklingen gått från att betrakta gåvoavsikten som ett rent subjektivt rekvisit, då det huvudsakliga motivet för gåvan skulle vara att berika mottagaren, till att försöka bedöma avsikten utifrån objektivt iakttagbara förhållanden.12

Gåvoavsikten tolkas också objektivt vid gåvobeskattningen.13 Det brukar framhållas att gåvoavsikt presumeras vid frivilliga förmögenhetsöverföringar till närstående. Detta synsätt bekräftas av HD:s avgörande från 1980. I det första målet ifrågasattes inte att K haft organisatoriska skäl för överlåtelsen. Det hindrade inte enligt HD, att det måste ha stått klart för K att hennes man och dotter indirekt skulle komma att tillföras ett betydande förmögenhetsvärde. En gåvoavsikt presumerades därför föreligga. Den ansågs ytterst ha riktat sig mot de närstående men primärt gällt mot bolaget. I det andra fallet, där en liknande bedömning gjordes, bröts presumtionen inte ens av att överlåtelsen skedde i enlighet med ett av regeringen fattat dispensbeslut.

Gåvobeskattning synes alltså kunna ske även om rättshandlingen har ett annat huvudsakligt syfte än att berika de närstående, under förutsättning att berikandet är en medveten, om än sekundär effekt av rättshandlingen. I vart fall torde det gälla om givaren på annat sätt hade kunnat uppnå det huvudsakliga syfte som ligger bakom rättshandlingen utan att gynna de närstående.

Däremot torde någon gåvobeskattning inte aktualiseras när bolaget är helägt av överlåtaren. HD:s argumentation beträffande gåvoavsikten bygger på att det i bolaget finns närstående som indirekt berikas av överlåtelsen. Är bolaget helägt av överlåtaren brister det således i gåvoavsikten.

RR:s bedömning är mer svårtolkad. I det alternativ där bolaget var helägt av överlåtarna lade RR bevisbördan för gåvoavsikten på dem. För att undgå realisationsvinstbeskattning måste ”krävas bl.a. utredning som visar ... att det finns andra omständigheter än vederlagets storlek i förhållande till taxeringsvärdet som talar för att det föreligger en gåvoavsikt”. Det gavs tyvärr ingen antydan om vilka fall som åsyftades.

Vi kan anknyta till det exempel som gavs i avsnitt 3.1 och lägga till att det är närstående personer som är fordringsägare gentemot bolaget. Bolagets skulder på 200 till de närstående överstiger bolagets tillgångar, som endast uppgår till 100. Om ägaren i ett sådant fall tillskjuter 200 till bolaget kan, som framhölls i det förra exemplet, ägaren anses ha minskat sin förmögenhet. Genom kapitaltillskottet ökar de närståendes fordringar i värde från 100 till 200.

Det är dock inte sannolikt att rekvisitet om gåvoavsikt kan anses uppfyllt i detta fall. Visserligen berikas de närstående, men en skillnad gentemot 1980 års fall är att ägaren inte genom något annat förfarande, som inte gynnar de närstående, kan hindra bolaget från att träda i likvidation.

En annan möjlighet är att RR menade att gåvoavsikt kan föreligga om det är förutsatt att aktierna omedelbart efter överlåtelsen helt eller delvis skall lämnas som gåva till närstående personer. I så fall skulle samma skattekonsekvenser uppnås oavsett i vilken ordning transaktionerna genomförs. Denna tolkning är dock mindre sannolik eftersom RR vid bedömningen av det andra alternativet, med närstående som ägare till viss del av aktiekapitalet, utgick från förhållandena vid tiden för överlåtelserna av fastigheterna till bolaget och beaktade inte – till skillnad mot Skatterättsnämnden – att överlåtelsen föregåtts av att en del av aktierna lämnats i gåva.14 Vad som inträffat i ett tidigare skede eller kan komma att inträffa senare torde alltså sakna betydelse för bedömningen i det nu aktuella avseendet.

I det andra alternativet, där närstående personer till överlåtarna ägde 7 resp. 20 procent av aktierna, konstaterade RR enbart att överlåtelsen till bolaget innefattade visst gåvomoment till förmån för dessa andra personer, men att detta gåvomoment inte var så stort att överlåtelsen av fastigheten skulle behandlas på annat sätt än som avyttring. På liknande sätt som HD synes således RR anse att en gåvoavsikt kan riktas både mot bolaget och de närstående.

Fråga är om givaren behöver prestera utredning beträffande gåvoavsikten när närstående delägare finns, på samma sätt som RR antydde för det fall bolaget är helägt av överlåtaren. Vid försäljning av en fastighet till ett pris som understiger taxeringsvärdet men överstiger omkostnadsbeloppet realiserar givaren en värdestegringsvinst. Om överlåtelsen bedöms som gåva kommer givaren med tillämpning av huvudsaklighetsprincipen att undgå beskattning för denna vinst. Det kan således vara till fördel för givaren att få överlåtelsen klassificerad som gåva, även om gåvotagaren i framtiden kan bli beskattad för denna vinst. Denna fördel skulle möjligen kunna tala för att överlåtaren har att prestera viss utredning som gör sannolikt att överlåtelsen har karaktär av gåva.

I andra realisationsvinstskattemål har dock RR bedömt rättshandlingens verkliga innebörd av benefik eller onerös rättshandling utifrån de faktiska omständigheterna i målet utan att någon särskild utredning om gåvoavsikt erfordrats; se t.ex. RÅ81 1:29 (bestämmande av ingångsvärde för fastighet som förvärvats av förälder genom köpeavtal till ett pris som understeg det för förvärvsåret gällande taxeringsvärdet), RÅ85 1:51 (försäljning av fastighet till make mot vederlag av räntefri revers) och RÅ 1988 ref. 22 (försäljning av bostadsrätt till underpris till närstående).

I 24 § 3 mom. SIL föreskrivs numera att avdrag inte medges för realisationsförlust till följd av att egendom avyttrats till ett pris under marknadsvärdet om det inte framgår av omständigheterna att överlåtaren saknat avsikt att öka mottagarens förmögenhet. Överlåtaren har alltså ålagts bevisbördan för att gåvoavsikt inte föreligger. Den gäller visserligen endast realisationsförluster, men bekräftar ändå att presumtionen är att gåvoavsikt föreligger om en frivillig förmögenhetsöverföring sker till närstående. Något annat torde inte heller gälla vid överlåtelse till bolag vari närstående är delägare. Äger de närstående en tillräckligt stor del av aktiebolagets kapital torde överlåtelsen kunna ges karaktär av gåva när de objektiva omständigheterna i övrigt talar härför. Var gränsen går är dock oklart.