I Skattenytt nr 4/92 redogjorde jag för mina åsikter vad gäller det s.k. förvärvskällebegreppet. Mot bakgrund av artikeln har ett antal frågeställningar väckts. I denna artikel behandlas därför den aktivitetsbedömning som bl.a. avgör vilket avgiftsuttag som skall göras. Artikeln koncentreras på de situationer som uppkommer när aktiviteten i näringsverksamheten av olika anledningar varierar mellan olika beskattningsår. Efter den allmänna inledningen diskuteras frågeställningarna utifrån ett antal typfall.
Här kan vidare påpekas att frågeställningarna sannolikt har betydelse även efter genomförandet av den s.k. egenföretagar-reformen. Visserligen föreslås att förvärvskälleindelningen avskaffas men indelningen i aktiv och passiv näringsverksamhet behålls och appliceras istället på hela näringsverksamheten. Enligt uttalanden i SOU 1991:100 ”Neutral företagsbeskattning” s. 85 gäller därvidlag att tidigare förarbeten (prop. 1989/90:110 s. 646) fortfarande ”kan vara vägledande” vid aktivitetsbedömningen. Detta uttalande återfinns även i Ds 1993:28 ”Beskattning av enskild näringsverksamhet m.m.” (s. 152) samt i lagrådsremissen angående fortsatt reformering av företagsbeskattningen (s. 205 f).
Allmänt
En förvärvskälla är antingen aktiv eller passiv. Då ”aktivitetskaraktären” ska fastställas varje år måste även aktivitetsbedömning göras varje år. Denna kan i princip göras på två sätt, antingen isolerat för varje år med beaktande av endast det årets aktivitet eller genom att tidigare års aktivitet resp. den förmodade framtida aktiviteten i förvärvskällan mer eller mindre vägs in i bedömningen.
Från fiskalt håll har man i ett antal fall hävdat att bedömning skall göras endast av aktiviteten för varje enskilt beskattningsår. Man menar att det alltid är det aktuella beskattningsåret som helhet som avgör om en förvärvskälla anses aktiv eller passiv. Hur verksamheten har betecknats under tidigare beskattningsår anses sakna betydelse.
Genom det s.k. aktivitetskravet åsyftar lagstiftaren såvitt jag kan förstå en skiljelinje mellan å ena sidan verksamhet där förädlingsvärdet (det mervärde som skapas av produktionsfaktorerna arbete och kapital) genereras från en icke obetydlig (550–600 t) arbetsinsats från näringsidkarens sida eller i huvudsak baseras på hans egen arbetskraft och å andra sidan då det får anses vara fråga om avkastning på det i verksamheten nedlagda kapitalet.
Genom aktivitetskravet har lagstiftaren således en åsyftan att bestämma om en inkomst (d.v.s. ett förädlingsvärde) härrör från en viss minimimängd arbetsinsats från näringsidkarens sida eller ej. Genom bedömningen ges verksamheten en viss ”aktivitetskaraktär”, antingen är fråga om ”kapitalavkastning” eller också är fråga om ”arbetsavkastning”.
Det är därför svårt att tro att det är lagstiftarens mening att bedömningen av den grundläggande aktivitetskaraktären ska kunna komma att skifta från år till år genom ständiga byten orsakade av olika omständigheter som tillfälligt påverkar aktiviteten under en viss begränsad tidsperiod. Lagstiftaren anser ju t.ex. att någon spärr mot kvittning mellan olika verksamheter inte behövs om den skattskyldige arbetar i den i inte oväsentlig omfattning, detta till skillnad från fall då minst en av verksamheterna är passiv. I detta fall anses ju ”utrymmet för skatteplanering bli alltför stort” (prop. 1989/90:110 s. 588). Det framstår närmast som självklart att det är den långsiktiga karaktären, inte tillfälliga förändringar i aktiviteten, som föranleder lagstiftarens ställningstagande på denna punkt. Om bedömning av aktivitetsgraden skall göras isolerat för varje enskilt beskattningsår, synes detta således inte vara helt i överensstämmelse med denna åsyftan.
Genom avsättning till SURV kan beskattningen av viss del av inkomsten skjutas upp. ”Aktivitetskaraktären” på inkomsten förändras på intet sätt genom uppskjutandet av skatteuttaget. Om återföringen av den obeskattade reserven sker under ett år då den faktiska aktiviteten tillfälligt är låg innebär en ”isolerad” aktivitetsbedömning att inkomsten avgiftsmässigt m.m. kommer att behandlas på ett sätt som lagstiftaren egentligen inte åsyftat för denna ”typ” av inkomst. Detta torde visserligen vara ofrånkomligt i de fall då den grundläggande aktivitetskaraktären på verksamheten permanent förändras men någon anledning att låta detta ske även vid tillfälliga förändringar i aktiviteten kan jag inte finna. Även detta talar för att kontinuiteten i bedömningen bör ske.
Avslutningsvis kan följande citat ur Ds 1993:28 (s. 153) anföras. ”När det gäller bedömningen av om en verksamhet skall klassificeras som aktiv eller passiv torde en tillfällig förändring av aktivitetsgraden under något beskattningsår inte medföra att verksamheten anses ändra karaktär.”
Sjukdom
Om det endast är aktiviteten under det enskilda beskattningsåret som ska påverka bedömningen kan exempelvis en långtidssjukskrivning för en näringsidkare innebära att hans sjukpenning (som kanske härrör från en normalt aktivt bedriven näringsverksamhet) bedöms som passiv, sjukdomen kanske medför att han inte gjort ”ett handtag”. Dessutom kan det ha betydelse hur sjukskrivningsperioden tidsmässigt fördelas, exempelvis 1/1–31/12 eller 1/7–30/6. Detta kan inte vara rimligt.
Om en egenföretagare under ett antal år före sjukdomsutbrottet aktivt varit verksam i rörelsen/jordbruket och därvid redovisat inkomsten som aktiv näringsverksamhet bör enligt min uppfattning den ”smittoeffekt” som ”gällde” i det tidigare systemet även fortsättningsvis tillämpas. Varken av lagtext eller förarbeten kan utläsas någon avsikt till förändring av praxis på denna punkt.
En annan tolkning kan medföra märkliga konsekvenser. Blir egenföretagaren sjuk ett år förlorar han/hon exempelvis möjligheten att med rätt till avdrag för pensionsförsäkring bygga upp ett rimligt pensionsskydd. Teoretiskt skulle vidare ständiga byten från aktiv till passiv näringsverksamhet eller vice versa kunna bli effekten. Kontinuiteten går förlorad.
Om fråga är om aktiv verksamhet bör, enligt min uppfattning, bedömningen således gå till på följande sätt: Vid tillfällig sjukdom bör generellt gälla att den ursprungliga aktiviteten får anses kvarstå. Då fråga är om en längre tids sjukdom är frågan mer osäker. Det faktum att sjukpenningen har sin grund i en åtminstone ursprunglig aktiv verksamhet bör tillmätas betydelse. En inte orimlig tolkning är att man beaktar möjligheten att inom överskådlig tid återuppta den tidigare bedrivna verksamheten på ett sådant sätt att den fortfarande kan komma att klassificeras som aktiv. Bedömning får göras från fall till fall.
Lågkonjunktur m.m.
En lågkonjunktur eller andra omständigheter kan vidare medföra att näringsidkarens aktivitet i förvärvskällan tillfälligt går ned. Med en ”isolerad” bedömning finns risken att ständiga byten av aktivitet kommer att ske.
Jag anser därför att en mer rimlig bedömning är att om den skattskyldige kan göra sannolikt att fråga är om en tillfällig nedgång av aktiviteten så skall omklassificering inte ske. Först när aktiviteten, på objektiva grunder, kan bedömas stadigvarande ha förändrats skall omklassificering ske.
Avveckling av näringsverksamhet
Frågeställningen kan vid denna typ av fall lämpligen diskuteras utifrån tre exempel. I samtliga tre exempel upphör aktiviteten i näringsverksamheten under år 1 och förvärvskällan går in i ett avvecklingsskede.
Situation 1: Vid bokslutet år 1 finns i lager djur med ett bokfört värde på 200.000 kr. Avsättning till lagerreserv görs med 30.000 kr. I januari år 2 säljs djuren för 200.000 kr och lagerreserven återförs till beskattning.
Situation 2: Vid bokslutet år 1 görs en SURV-avsättning med 200.000 kr. I januari år 2 återförs SURV:en till beskattning.
Situation 3: Vid bokslutet år 1 finns bl.a. ett uppskovsbelopp på 200.000 kr. I januari år 2 återförs uppskovsbeloppet till beskattning.
Situation 1
Normalt torde försäljningen av djuren i situation 1 bedömas som sista affärshändelsen i den aktiva verksamheten. I detta fall ingår den återförda lagerreserven därför normalt i en aktiv näringsverksamhet och fulla sociala avgifter ska uttagas. Detta gäller i vart fall om näringsverksamheten upphör i nära anslutning till årsskiftet år 1/år 2.
Annorlunda kan vara fallet om den reella driften upphör i början av år 2 och fastigheten därefter utarrenderas. I detta fall kan nämligen hävdas att verksamheten är passiv då aktivitetsbedömningen skall ske utifrån hela årets verksamhet och dessutom är verksamheten ”kapitalintensiv” (innehav av lantbruksenhet).
Situation 2
Riksförsäkringsverket (RFV) rekommenderas i RFV:s allmänna råd 1992:1, mot bakgrund av den praxis som gällde i det gamla skattesystemet, att det återförda SURV-beloppet ska behandlas som inkomst av passiv näringsverksamhet. Skälet till detta torde vara att det i det gamla skattesystemet ansågs att inga sociala avgifter skulle betalas då den redovisade intäkten i förvärvskällan uteslutande bestod av resultatregleringsposter, exempelvis till beskattning återförda belopp från tidigare års avsättningar till RUF (resultatutjämningsfond).
Jag delar inte RFV:s uppfattning. I det gamla skattesystemet föranleddes nämligen uttaget av sociala avgifter av att den skattskyldige bedrivit rörelse eller brukat jordbruksfastighet. Det var detta som medförde att återföring av RUF i vissa fall kunde ske utan avgifter. Märk dock RÅ 1991 not 304 vari upplöst lagerreserv och försäljningsvinst på inventarier i samband med överlåtelse till helägt driftsaktiebolag, trots att de var de enda inkomsterna under året, ansågs utgöra inkomst av bedriven rörelse.
Vi kan nu konstatera att vissa ändringar införts i socialavgiftssystemet fr.o.m. 1991. Liksom tidigare skall försäkrad med inkomst av annat förvärvsarbete påföras egenavgifter. Av 11 kap. 3 § AFL framgår numera att med inkomst av annat förvärvsarbete avses bl.a. inkomst av aktiv näringsverksamhet här i riket. Egenavgifter påförs således personer som haft inkomst av aktiv näringsverksamhet och som vid ingången av året inte har fyllt 65 år.
Då begreppet ”aktiv näringsverksamhet” inte är liktydigt med begreppet ”bedriven/ brukad näringsverksamhet” måste tidigare praxis hanteras med stor försiktighet. Skulle det gamla begreppet fortfarande vara tillämpligt torde återföringen endast böra medföra uttag av särskild löneskatt. Återföringen kan ju inte anses innebära en bedriven/brukad verksamhet. Mot bakgrund av de ändrade reglerna för avgiftsuttaget är dock en sådan bedömning felaktig. Av förarbetena till nyss nämnt lagrum i AFL (prop. 1989/90:110 s. 751) framgår också att det är det inkomstskatterättsliga ställningstagandet som styr om en inkomst av näringsverksamhet skall anses som inkomst av annat förvärvsarbete eller inte. Någon särskild bedömning i avgiftshänseende, som skedde i det gamla systemet, är således numera inte möjlig.
I situation 2 härrör SURV-intäkten från en tidigare aktivt bedriven näringsverksamhet. Det som talar för att SURV-återföringen skall bedömas vara passiv är att aktiviteten i verksamheten normalt aldrig kommer att återupptas. Å andra sidan är det tveksamt om man verkligen kan säga att verksamheten fortsätter men på ett passivt sätt. Den ursprungliga verksamheten är ju under avveckling, inte omvandling. Det är därför mer rimligt att naturen på det förädlingsvärde som återföringen representerar får styra avgiftsuttag m.m. Även motiveringen bakom den nya regleringen av förvärvskällebegreppet talar för denna uppfattning. Normalt torde det i detta fall således vara fråga om en aktiv näringsverksamhet. Fulla egenavgifter bör därför normalt påföras i detta fall.
Självklart finns dock en gräns som innebär att efter ett visst antal år kommer även denna typ av SURV-avsättning att få klassifikationen passiv näringsverksamhet. Bedömning får därvidlag göras från fall till fall.
Situation 3
Här kan anmärkas att om den förvärvskälla till vilken uppskovsbeloppet hänför sig upphör skall återstående del av uppskovsbeloppet omedelbart tas upp till beskattning (undantag finns vid omstrukturering till aktiebolag). Förutsättningen för att situation 3 ska kunna uppstå är således att förvärvskällan inte upphör år 1 utan år 2, exempelvis beroende på att maskiner/djur etc. finns kvar.
Då det gäller situation 3 finns en särskild reglering i 7 § Lag om återföring av obeskattade reserver. Denna innebär att näringsidkaren själv kan avgöra om det återförda uppskovsbeloppet ska behandlas som aktiv eller passiv näringsverksamhetsinkomst då fråga är om aktivt bedriven näringsverksamhet.
Enligt min uppfattning bör på de grunder som anges ovan under situation 2 inkomst under ett avvecklingsskede normalt bedömas vara inkomst av aktivt bedriven näringsverksamhet. Mot bakgrund av detta ställningstagande finns således normalt en valmöjlighet för den skattskyldige vad gäller aktivitetsklassificering vid återföring av uppskovsbelopp.
Sammanfattande synpunkter
Sammanfattningsvis gäller att om en verksamhet ursprungligen redovisats i en 1) aktiv eller 2) passiv förvärvskälla bör en viss stabilitet och permanens i fråga om verksamhetens art krävas för att denna ska kunna redovisas i en 1) passiv eller 2) aktiv förvärvskälla. Det förefaller därvid naturligt att vid bedömningen hämta ledning från tidigare (och kommande) års förhållanden.
Av det ovan anförda framgår att en bedömning endast av det enskilda beskattningsårets aktivitet kan leda till olyckliga och i vissa fall t.o.m. absurda konsekvenser. Detta kan inte ha varit lagstiftarens mening. Den ”smitta” som även tidigare gällde vid sjukpenning bör därför numera ha giltighet över hela fältet.
Fråga uppkommer nu om en sådan uppfattning strider mot principen om beskattningsårets slutenhet. Denna princip, som ju innebär att en felaktighet i ett års taxering inte får rättas genom ändringar i senare års taxeringar, torde dock inte vara i strid mot den ovan redovisade uppfattningen. Denna innebär ju att man varje år måste ta ställning till ”aktivitetskaraktären”. Vid den årliga prövningen har man visserligen att ta hänsyn även till kontinuitet bakåt (eller framåt) men detta kan inte vara i strid med ovan nämnda princip.
Här kan påpekas att det i vissa fall dessutom är möjligt att bryta principen om beskattningsårets slutenhet (RÅ 1991 ref. 107, det s.k. Shell-målet). Bedömning ska enligt RR:s uttalande i domen ske från fall till fall och man ska bl.a. beakta vilket samband som har kunnat påvisas mellan de åtgärder och effekter som är hänförliga till beskattningsåret och motsvarande förhållanden under tidigare eller senare år.
Urban Rydin
Urban Rydin är chef för LRF Konsults skattebyrå.