Rättsfall

Förmånsbeskattning av anställds aktieförvärv

En anställd har i samband med OTC-introduktion av det bolag där han arbetat förvärvat aktier till fördelaktigt pris. Fråga om förutsättningarna för förmånsbeskattning när bestämmelsen i 32 § anv. p 3 a KL om anställdas förvärv av värdepapper inte är tillämplig. Eftertaxering för 1984 för inkomst.

Inför Stiab:s förestående OTC-introduktion i oktober 1983 utbjöds 90 000 av bolagets 300 000 aktier till försäljning av bolagets två huvudaktieägare. Aktierna skulle fördelas efter styrelsens riktlinjer som bl.a. innebar att viss del av aktierna skulle tilldelas Stiab:s anställda och affärskontakter till bolaget. Resterande del skulle fördelas på allmänheten. Det praktiska förfarandet kring fördelningen ombesörjdes av Skånska Banken. Aktierna såldes till en kurs av 125 kr per aktie. Den 1 oktober 1983 noterades aktien för första gången på OTC-listan, varvid betalkursen uppgick till 325 kr per aktie.

K var under 1983 anställd i Stiab. I enlighet med introduktionserbjudandet förvärvade han tillsammans med sin hustru 2 000 aktier i företaget. Frågan i målet var om förvärvet utgjorde en skattepliktig förmån för K. Den undantagsregel från förmånsbeskattning av anställdas förvärv av värdepapper, som infördes i 32 § anv. p 3 a KL fr.o.m. 1984 års taxering, ägde inte tillämpning, eftersom förvärvet översteg den i bestämmelsen föreskrivna beloppsgränsen 30 000 kr.

LR eftertaxerade K för 400 000 kr motsvarande skillnaden mellan den första OTC-noteringen, 325 kr, och introduktionspriset, 125 kr, för de 2 000 förvärvade aktierna.

RR bedömde vid sin prövning av målet att K köpt aktierna till visst underpris, men ansåg det inte givet att den första OTC-noteringen gav ett rättvisande uttryck för marknadsvärdet vid förvärvstillfället med hänsyn till de kraftiga variationerna i aktiens noterade pris som förekommit kort tid efter aktieköpet. Huruvida någon förmånsbeskattning skulle ske när undantagsregeln i 32 § anv. p 3 a KL inte var tillämplig ansåg RR böra bedömas enligt de allmänna reglerna i 32 § KL om vad som skall hänföras till intäkt av tjänst. RR anförde därvid: ”En första fråga är naturligtvis i vad mån förmånsbeskattning kan komma i fråga i sådana situationer då aktierna ställts till förfogande för utförsäljning av huvudaktieägarna och inte av bolaget. I förevarande fall kan konstateras att huvudaktieägarna ställt aktierna till Stiab:s styrelses förfogande samt att styrelsen bestämt hur tilldelningen av aktierna skulle ske och undertecknat det prospekt där aktierna utbjudits till försäljning. Särskilt mot bakgrund härav får det anses som om erbjudandet om aktieteckning lämnats av arbetsgivaren Stiab.

För att förmånsbeskattning skall ske på grund av en anställds köp av aktier i det bolag där han arbetar förutsätts – förutom att köpet skett till ett pris som understiger marknadsvärdet – att förmånen utgått på grund av anställningen. Vid bedömningen av om ett förmånligt köp kunnat göras på grund av anställningen kan ledning sökas i de kriterier som lagts fast i den tidigare berörda anvisningspunkten 3a till 32 § KL. För att förmånsbeskattning skall kunna underlåtas i fall då aktierna inköpts för mer än det i bestämmelsen föreskrivna beloppet 30 000 kr måste anställdas förvärv avse endast en begränsad andel av antalet sålda aktier och förvärvet ha skett på samma villkor som gällt för allmänheten.

Dessa förutsättningar är uppfyllda i förevarande fall. K har inte heller, såvitt visats, på grund av sin ställning i bolaget eller av annat skäl påverkat aktieerbjudandet och sitt aktieköp eller Skånska Bankens fördelning av aktierna i för honom gynnsam riktning.

Mot bakgrund av det anförda skall K:s besvär bifallas och eftertaxeringen undanröjas.”

(RR:s dom 930629, mål nr 2424-1992)

Förmånsbeskattning av anställds aktieförvärv

Fråga om en VD:s förvärv av aktier till förmånligt pris i det bolag där han var anställd utgjort skattepliktig tjänsteförmån samt vilket år förmånen i så fall skulle beskattas. Inkomsttaxering 1986.

M var under beskattningsåret anställd som VD i både Borås Invest AB och dess dotterbolag Borås Wäfveri AB. Han var också styrelseledamot hos Munksjö AB. I samband med att Munksjö AB beslutade att erbjuda aktieägarna i Borås Invest AB att på vissa villkor överlåta sina aktier till Munksjö AB, träffades ett avtal mellan det senare bolaget och M, som innebar att M skulle få förvärva nyemitterade A-aktier i Borås Invest AB mot en viss köpeskilling. Parterna skulle dock äga rätt att under början av 1988 påkalla förhandling om tillägg resp. avdrag på köpeskillingen. Det angavs att den slutliga köpeskillingen var beroende på bolagets utveckling och den riskbedömning som kunde göras för framtiden.

RR fann att utredningen utvisade att M förvärvat aktierna till förmånligt pris och anförde bl.a.: ”M:s ståndpunkt i målet är att hans förvärv inte skett på grund av hans anställning i något av de berörda företagen utan på grund av ett avtal, som haft samband med vissa ägarförändringar inom koncernen och vid vilket han och Borås Invest AB var två jämställda och oberoende affärsparter. Regeringsrätten finner att vad som förekommit i målet får anses visa att anledningen till att M fick köpa aktierna i Borås Wäfveri AB på de villkor som skedde var den tilltro som sattes till honom som företagsledare i bolaget och önskemålet att han skulle stanna kvar i den befattningen. På grund härav är M:s aktieförvärv att betrakta som en skattepliktig förmån enligt bestämmelserna i 32 § 1 mom. a) kommunalskattelagen.

I målet har också aktualiserats frågan om till vilket beskattningsår den ifrågavarande förmånen är hänförlig. Anledningen till detta är den rätt parterna enligt avtalet om aktieförvärvet hade att under en viss tid under år 1988 påkalla ny förhandling om köpeskillingen. I denna del gör Regeringsrätten följande bedömning.

Avtalet om aktieförvärvet träffades år 1985 och betalning för förvärvet fullgjordes samma år. Såvitt framkommit innehöll avtalet ingen begränsning i fråga om M:s rätt att disponera över aktierna. Vidare är utrett att parterna under år 1989 träffade avtal om att något tillägg till eller avdrag från den ursprungliga köpeskillingen inte skulle göras. Mot den nu angivna bakgrunden utgör den överenskomna rätten att påkalla förhandling om köpeskillingen inte skäl att hänföra M:s intäkt genom aktieförvärvet till annat beskattningsår än år 1985.” (RR:s dom 930629, mål nr 829-1991)

Vinstbolagsregeln

Fråga om den före skattereformen gällande vinstbolagsregeln var tillämplig när större delen av tillgångarna i bolaget avyttrats året före aktieförsäljningen och den därvid uppkomna vinsten avsatts till investeringsfond. Inkomsttaxering 1985.

Vid den i målet aktuella taxeringen föreskrevs i 35 § 3 mom. 8 st. KL: ”Avyttrar skattskyldig aktie i aktiebolag och finns vid avyttringen obeskattade vinstmedel i bolaget till följd av att större delen av dess tillgångar före avyttringen av aktien överlåtits på den skattskyldige eller annan, skall som skattepliktig realisationsvinst räknas vad den skattskyldige erhåller för aktien.”

S och hans broder ägde samtliga aktier i AB S Invest. Bolaget hade kalenderår som räkenskapsår. I december 1983 avyttrades större delen av bolagets tillgångar, vilka huvudsakligen bestod av aktier i dotterbolag. Till följd av avyttringen uppkom en skattepliktig realisationsvinst. I bokslutet per den 31 december 1983 gjorde bolaget avsättning till allmän och särskild investeringsfond med belopp överstigande den skattepliktiga realisationsvinsten. I februari 1984 sålde S och hans broder hela sitt aktieinnehav i AB S Invest till utomstående köpare.

RR gjorde följande bedömning angående tillämpningen av vinstbolagsregeln: ”Den första förutsättningen för att 35 § 3 mom. åttonde stycket KL skall kunna tillämpas är att det bolag vars aktier försålts och där försäljningen kommer i fråga för skärpt realisationsvinstbeskattning skall vara ett s.k. skalbolag, dvs. större delen av bolagets tillgångar skall ha överlåtits före den aktuella aktieförsäljningen. Här har från S:s sida invänts framför allt att överlåtelser före det sista bokslutet – i detta fall per den sista december 1983 – inte skall beaktas, eftersom det i förarbetena till ifrågavarande lagstiftning finns ett uttalande av innebörd att frågan huruvida större delen av tillgångarna i ett bolags rörelse har tagits ut får bestämmas med ledning av bolagets ställning vid ingången av räkenskapsåret i fråga och vid tidpunkten för aktieöverlåtelsen (se prop. 1972:93 s. 33). Uttalandet påstås skola tolkas som om med orden ”ingången av räkenskapsåret i fråga” har avsetts ingången av det räkenskapsår under vilket aktieförsäljningen ägde rum. Uttalandet bör enligt Regeringsrättens mening emellertid ses mot bakgrund av frågan när bolaget kan anses ha fått karaktären av skalbolag, och att det således är förhållandena under detta räkenskapsår och fram till aktieförsäljningen som skall beaktas.

Spörsmålet när ett bolag skall anses ha fått karaktären av skalbolag är inte alltid enkelt att besvara. I förevarande fall ger emellertid utredningen vid handen att så skett i december 1983, när AB S Invest överlåtit samtliga dotterbolagsaktier med undantag för aktierna i ett dotterbolag samt ett mindre lager. Det har inte gjorts gällande att denna överlåtelse inte skulle ha omfattat större delen av AB S Invests reella tillgångar, dvs. med bortseende från kontanta medel och fordringar som utgör likvid för överlåtna reella tillgångar.

Nästa förutsättning för en tillämpning av 35 § 3 mom. åttonde stycket KL är att det vid den aktuella aktieförsäljningen funnits obeskattade vinstmedel i skalbolaget till följd av inkråmsöverlåtelsen. I detta hänseende har S gjort gällande att de från dotterbolagsöverlåtelserna härflutna medlen redovisats till beskattning vid 1984 års taxering samt att avsättningarna till allmän och särskild investeringsfond för räkenskapsåret 1983 inte skulle innebära att vinstmedlen kunde anses som obeskattade. Däremot har inte hävdats att vinstmedlen inte skulle härröra från dotterbolagsöverlåtelsen.

Som obeskattade vinstmedel i den mening som avses i 35 § 3 mom. åttonde stycket KL måste emellertid förstås även sådana vinstmedel i fråga om vilka beskattning kunnat uppskjutas till senare beskattningsår. Avdrag på grund av regler om den skattemässiga behandlingen av medel avsatta till investeringsfond har denna innebörd, dvs. en beskattning av medlen uppskjuts till senare beskattningsår. Det är alltså klarlagt även att obeskattade vinstmedel till följd av dotterbolagsöverlåtelserna funnits i AB S Invest vid den aktuella aktieförsäljningen.

På grund av vad sålunda anförts och i övrigt förekommit finner Regeringsrätten att bestämmelsen i 35 § 3 mom. åttonde stycket KL i dess lydelse vid 1985 års taxering är tillämplig på aktieförsäljningen.”

(RR:s dom 930630, mål nr 835-1991. Se också dom denna dag i mål nr 836-1991 angående samma fråga.)

Vinstbolagsregeln

Ett bolag hade sålt sina tillgångar med vinst, men i samband därmed anskaffat och skrivit ned ett varulager. Vid tillämpningen av vinstbolagsregeln uppkom fråga om större delen av bolagets tillgångar hade försålts. Inkomsttaxering 1985.

AB S Invest ägde samtliga aktier i S Fastighets AB. S Fastighets AB hade kalenderår som räkenskapsår. I december 1983 avyttrade detta bolag sina tillgångar – två fastigheter. Till följd av avyttringen uppkom en skattepliktig realisationsvinst. I tidsmässigt samband med försäljningen anskaffade bolaget ett textillager. I bokslutet per den 31 december 1983 gjorde bolaget en nedskrivning av detta varulager med ett belopp som motsvarade den skattepliktiga realisationsvinsten. I mars 1984 sålde AB S Invest hela sitt aktieinnehav i S Fastighets AB.

RR gjorde följande bedömning: ”En grundläggande förutsättning för tillämpning av bestämmelserna i 35 § 3 mom. åttonde stycket kommunalskattelagen i dess vid 1985 års taxering gällande lydelse är att det vid avyttringen av aktier finns obeskattade vinstmedel i bolaget till följd av att större delen av bolagets tillgångar överlåtits. Visserligen har S Fastighets AB i december 1983 sålt vissa fastigheter, men i samband därmed har ett textillager anskaffats. Det har inte visats att vid den i målet aktuella aktieöverlåtelsen, dåvarande AB S Invests försäljning den 12 mars 1984, större delen av S Fastighets AB:s tillgångar försålts.

På grund av vad här anförts är bestämmelsen i 35 § 3 mom. åttonde stycket kommunalskattelagen inte tillämplig i målet.

Lagen mot skatteflykt är inte heller tillämplig i målet.”

(RR:s dom 930630, mål nr 837-1991)

Tomtrörelse

Fråga om försäljning av en bebyggd tomt kan ingå i tomtrörelse. Inkomsttaxering 1985.

I 27 § anv. p 2 KL fanns vid 1985 års taxering bestämmelser om tomtrörelse. (Motsvarande bestämmelser finns numera i 21 § anv. p 3 KL.) Under 1984 sålde J fastigheten Mellby 10:64. Den hade år 1966 avstyckats från den dåvarande jordbruksfastigheten Mellby 10:10. På Mellby 10:64 hade år 1968 uppförts en villabyggnad som använts som bostad för J och hans hustru. I målet var utrett att J påbörjat s.k. enkel tomtrörelse i enlighet med 27 § anv. p 2 2 st. KL och att denna rörelse inte avbrutits. Frågan i målet var om försäljningen av Mellby 10:64 ingick i denna rörelse eller om den skulle redovisas enligt dåvarande regler för realisationsvinst.

RR konstaterade att bestämmelserna om tomtrörelse tar sikte endast på försäljning av byggnadstomter. RR anförde: ”Bestämmelsernas ordalydelse utesluter inte att försäljning av en bebyggd tomt kan ingå i tomtrörelse. En förutsättning härför måste dock vara att försäljningen sker med syfte att marken skall användas för bebyggelse.

I målet har inte påståtts att Mellby 10:64 sålts i avsikt att nybebyggas. Utredningen i målet ger heller inte stöd för annat antagande än att fastigheten av köparen förvärvats för bostadsändamål med utnyttjande av den befintliga villabyggnaden. Försäljningen av tomtmarken kan därför inte ingå i någon av J bedriven tomtrörelse.

På grund av det anförda skall försäljningen av fastigheten Mellby 10:64 i sin helhet beskattas enligt reglerna för realisationsvinst. Någon skattepliktig vinst uppkommer därvid inte.”

(RR:s dom 930629, mål nr 1014-1991)

Fåmansföretagsreglerna

Fråga om spärregeln i 32 § anv. p 14 1 st. KL är tillämplig på ett handelsbolags förvärv av en fastighet, avsedd för en fysisk persons privata bruk. Handelsbolagets enda delägare är två aktiebolag, vilka båda är helägda av den fysiska personen. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

I 32 § anv. p 14 1 st. KL regleras det fallet att ett fåmansföretag från annan än delägare eller delägare närstående person anskaffar egendom som uteslutande eller så gott som uteslutande är avsedd för privat bruk för företagsledaren i företaget eller företagsledaren närstående person. Vid anskaffning av sådan egendom skall företagsledaren beskattas för egendomens hela anskaffningskostnad som intäkt av tjänst. Som fåmansföretag räknas numera inte fåmansägt handelsbolag.

N äger samtliga aktier i N Revisionsbyrå AB och N i Helsingborg AB, vilka i sin tur äger N Revisionsbyrå HB. N Revisionsbyrå och N Revisionsbyrå HB bedriver revisionsverksamhet. N i Helsingborg AB bedriver ingen verksamhet. All vinst och förlust i handelsbolaget skall enligt handelsbolagsavtalet påföras N Revisionsbyrå AB.

I ansökan om förhandsbesked upplyste N att handelsbolaget avsåg att från en utomstående person förvärva en fastighet som skulle användas av N som bostad. N frågade om förvärvet av fastigheten skulle medföra beskattning enligt 32 § anv. p 14 1 st. KL.

RR anförde: ”Genom SFS 1990:650 infördes vissa ändringar i de s.k. särskilda fåmansföretagsreglerna i kommunalskattelagen (1928:370). Ändringarna såvitt här är av intresse innebar att från definitionen fåmansföretag undantogs handelsbolag. Samtidigt infördes begreppet fåmansägt handelsbolag i syfte att användas när en viss bestämmelse avsågs skola omfatta även handelsbolag (se prop. 1989/90:110 s. 602 f.). Den i förevarande mål aktuella bestämmelsen i punkt 14 första stycket av anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen omfattar inte uttryckligen fåmansägt handelsbolag. Till detta kommer att det finns åtskilligt som tyder på att spörsmålet om vilka av de regler i syfte att motverka skatteflykt speciellt inom fåmansföretagssektorn som behövs även för fåmansägda handelsbolag blivit uttömmande behandlat under lagstiftningsarbetet. Skäl att bifalla Riksskatteverkets yrkande finns således inte.”

(RR:s dom 930629, mål nr 239-1993)

Näringsbidrag

RR har i ett förhandsbeskedsärende förklarat att reglerna om näringsbidrag i 22 § anv. p 9 KL är tillämpliga på bidrag från landstingskommun samt att den omständigheten att landstinget innehar så gott som samtliga aktier i det bidragsmottagande bolaget inte hindrar att ett bidrag behandlas som näringsbidrag i inkomstskattehänseende.

(RR:s dom 930623, mål nr 167-1993)

Nedsättning av socialavgifter

Fråga om ett bolags verksamhet huvudsakligen är av sådan karaktär som berättigar till nedsättning av socialavgifter och allmän löneavgift i Norrbottens län.

Enligt lagen (1983:1055) om nedsättning av socialavgifter och allmän löneavgift i Norrbottens län framgår att en förutsättning för nedsättning är att avgifterna huvudsakligen hänför sig till arbete inom fem särskilt uppräknade verksamheter.

ASSI Råvara Norr AB bedriver dels sådan verksamhet som omfattas av 1983 års lag (produktionsvaruinriktad partihandel), dels verksamhet som faller utanför lagens tillämpningsområde (skogsavverkning).

RR gjorde följande bedömning: ”Det är ostridigt att partihandeln utgör största delen av bolagets omsättning (85 procent) medan skogsavverkningen sysselsätter flest antal arbetstagare. 93 procent av lönesumman faller på sistnämnda näringsgren.

1983 års lag ger enligt sin ordalydelse möjlighet till nedsättning av avgifter som är huvudsakligen hänförliga till arbete inom bl.a. produktionsvaruinriktad partihandel. Av förarbetena till lagstiftningen om nedsättning av socialavgifter framgår att syftet med införandet av möjligheten att sänka arbetsgivaravgiften bl.a. var att åstadkomma sysselsättningstillfällen.

Mot bakgrund av vad ovan anförts finner Regeringsrätten att det avgörande för bedömningen av om den av bolaget bedrivna partihandeln skall anses som sådan verksamhet som huvudsakligen är hänförlig till nedsättningsberättigad verksamhet är om den huvudsakliga andelen av bolagets arbetstagare sysselsätts inom denna näringsgren. Då detta enligt vad ovan anförts inte är förhållandet är bolaget som kammarrätten funnit inte berättigat till nedsättning av avgifterna.”

(RR:s dom 930624, mål nr 706–707-1991)

Undantag från skatteplikt för sjukvård

Fråga om synundersökningar som optiker utför utgör sjukvård i mervärdesskattelagens mening och därmed är undantagna från skatteplikt till mervärdesskatt. Förhandsbesked angående mervärdesskatt.

Från skatteplikt till mervärdesskatt undantas enligt 8 § 1) mervärdesskattelagen (ML) bl.a. sjukvård. Vad som förstås med sjukvård anges i 8 § anv. p 1 ML.

Frågan i målet gällde om de synundersökningar som ett bolags anställda legitimerade optiker tillhandahöll utan samband med försäljning av glasögon eller andra synhjälpmedel kunde anses utgöra sjukvård i ML:s mening och därmed vara undantagna från skatteplikt enligt ML.

RR anförde att vård som tillhandahålls av någon med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården räknas till sjukvård enligt 8 § anv. p 1 ML samt att en legitimerad glasögonoptiker har sådan legitimation.

Vidare anförde RR: ”När det gäller innebörden i begreppet sjukvård enligt ML finner Regeringsrätten till en början att lagtexten i nämnda anvisningar, när det gäller åtgärder vid sjukhus och vissa andra inrättningar, till sjukvård hänför åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda och behandla sjukdomar och kroppsfel.

Eftersom lagtexten inte innehåller någon särskild definition av vilka åtgärder som omfattas av begreppet sjukvård, när det gäller vård som ges av legitimerad personal i andra fall än vid sjukhus och nämnda inrättningar, måste till sjukvård tillhandahållen av bl.a. legitimerad glasögonoptiker räknas samma typ av åtgärder som gäller i fråga om sjukhusen, dvs. bl.a. åtgärder för att medicinskt utreda kroppsfel. Synundersökning är att betrakta som en sådan utredning av kroppsfel. Vidare bör beaktas att sådana synundersökningar som utförs av glasögonoptiker också kan utföras av en läkare och att de då otvivelaktigt betraktas som sjukvård.

I motiven till lagändringen 1990:576 (prop. 1989/90:111 s. 106–107, bet. 1989/90 Sku31 s. 110) finns visserligen uttalanden som kan tolkas så att hänvisningen i lagtexten till sjukvård av legitimerad personal inte skulle gälla glasögonoptiker. I den mån uttalandena har denna innebörd är de oförenliga med lagtexten och kan således inte läggas till grund för tillämpningen av föreskrifterna om skattefrihet för sjukvårdstjänster.

Vid angivna förhållanden finner Regeringsrätten att de synundersökningar av legitimerade glasögonoptiker som målet avser inte är skattepliktiga till mervärdesskatt.”

(RR:s dom 930621, mål nr 2846-1992)

Värdering av aktier vid gåva. Användning av motivuttalanden vid lagtolkning.

Fråga om noteringar på C-listan utgjort sådana regelbundna noteringar om avslut som avses i 23 § B 2 st. arvs- och gåvoskattelagen när noteringarna inte varit dagliga.

I 23 § B 2 st. arvs- och gåvoskattelagen (AGL) föreskrivs att aktier som inte är inregistrerade vid börsen, men som är föremål för marknadsmässig omsättning med regelbundna noteringar om avslut, skall tas upp till 30 % av det noterade värdet. Är inte de i denna bestämmelse angivna förutsättningarna uppfyllda skall värdering i stället ske enligt 23 § B 5 st. Där anges att aktierna skall tas upp till det pris som kan påräknas vid en försäljning under normala förhållanden under förutsättning att den s. k. lättnadsregeln inte är tillämplig.

G erhöll under september 1989 50 aktier i Graningeverkens AB i gåva. Bolagets aktier var noterade på den dåvarande C-listan. Lättnadsregeln var inte tillämplig.

LSKM åsatte i beslut angående gåvoskatten aktierna ett värde av 8 700 kr per styck. LSKM hade företagit en utredning angående handeln med icke börsnoterade aktier, däribland aktier i Graningeverken, och beräknade värdet med ledning av den genomsnittliga kursen enligt C-listan för aktierna under tiden augusti–oktober 1989.

Hovrätten fastställde värdet på aktierna till 3 130 kr per styck grundad på en ren substansvärdering.

Kammarkollegiet anförde besvär och yrkade att LSKMs beslut skulle fastställas.

Enligt HD utvisade utredningen att aktierna i Graningeverken vid värderingstidpunkten varit föremål för marknadsmässig omsättning. När det sedan gällde att bedöma om det också förekommit ”regelbundna noteringar om avslut”, som är en förutsättning för att tillämpa 23 § B 2 st. AGL, anförde HD: ”Det nyss angivna lagrummet tillkom genom lagstiftning som trädde i kraft den 1 januari 1987. I specialmotiveringen uttalades bl.a. följande (prop. 1986/87:54 s. 24). Med uttrycket aktier som utan att vara börsnoterade är föremål för marknadsmässig omsättning med regelbundna noteringar om avslut avses aktier som är föremål för regelbundna dagliga noteringar. I dagsläget omfattas således de aktier som finns angivna på OTC-listan, väntelistan och listan för övriga inofficiella aktienoteringar. Andra aktier för vilka noteringar om avslut förekommer mera sporadiskt omfattas inte av bestämmelserna.

Detta motivuttalande överensstämmer inte med lagtexten. Lagtexten innehåller sålunda inte något krav på att det skall vara fråga om dagliga noteringar; vad som krävs är regelbundna noteringar. Vidare talas i lagtexten om noteringar om avslut, dvs. om avtalade affärer, under det att i specialmotiveringen anges att aktierna skall vara föremål för notering, varmed enligt normalt språkbruk inte nödvändigtvis avses avtalade affärer. Under angivna omständigheter kan inte uttalandena i specialmotiveringen – som närmast går till den skattskyldiges nackdel – tillmätas någon egentlig betydelse.

Frågan om 23 § B 2 st. skall tillämpas får i stället avgöras med ledning av de allmänna överväganden som låg till grund för tillkomsten av lagrummet. Syftet med lagstiftningen var att få till stånd gemensamma värderingsregler vid kapitalbeskattningen av aktier i s.k. OTC-bolag och andra marknadsbolag (prop. 1986/87:54 s. 16 ff). Sådana aktier skulle värderas med utgångspunkt i aktiernas marknadsvärde, varvid värdet skulle bestämmas till 30 procent av det noterade värdet. Föredragande statsrådet angav som en fördel med den nya ordningen att alla värdepapper som omsätts på marknaden också kommer att värderas med utgångspunkt i marknadsvärdet.

Av vad som anförts i det föregående framgår att aktierna i Graningeverken omsattes regelbundet på marknaden med avslut en eller flera gånger i veckan. Den utredning som numera finns tillgänglig ger vid handen att noteringarna på C-listan ger en förhållandevis rättvisande bild av de avslut som faktiskt äger rum. Under sådana omständigheter får det anses stå i god överensstämmelse med grunderna för värderingsreglerna att tillämpa 23 § B 2 st. arvsskattelagen vid värderingen. Värdet på de bortgivna aktierna skall alltså bestämmas till 30 procent av aktiens enligt C-listan noterade värde vid gåvotillfället. En aktie i Graningeverken noterades då till 9 200 kr. Skatten för gåvan av 50 aktier blir – efter sammanläggning med tidigare gåva på 5 910 kr – 17 590 kr. Det förhållandet att endast kammarkollegiet har överklagat hovrättens beslut hindrar inte att skatten fastställs till lägre belopp än vad hovrätten gjort.”

Två justitieråd var skiljaktiga och ansåg att kammarkollegiets besvärstalan skulle bifallas. Ett annat justitieråd ansåg att värderingen av aktierna skulle ske enligt den schablonmässiga avkastningsvärdemetoden.

(HD:s beslut 930701, SÖ 382, mål Ö 252/92. Se också beslut denna dag i mål nr Ö 2439/91 (SÖ 381 och mål nr Ö 253–254/92 (SÖ 383–384) angående samma fråga.)

Anm. Jfr NJA 1986 s. 238 där frågan om arvsbeskattning av aktier i Graningeverken prövades av HD (värderingstidpunkt 1981). Aktierna ansågs omsatta på kapitalmarknaden i den mening som avsågs i den då gällande lydelsen av 23 § B AGL. I avsaknad av utredning om underlaget för de noteringar om betalkurser som kammarkollegiet åberopat, ansåg HD i 1986 års mål, att uppgifterna på C-listan inte kunde läggas till grund för värderingen utan tillämpade i stället den s. k. schablonmässiga avkastningsvärdemetoden.

Räntefri försträckning

Räntefria lån, som varit avsedda att vara kortfristiga, har inte ansetts böra föranleda gåvobeskattning.

Ewa J erhöll av sin far, Edgar J, under åren 1978–1981 och 1983–1986 lån till ett sammanlagt kapitalbelopp om 780 464 kr. Av detta belopp hänförde sig 481 487 kr till Ewa J:s näringsverksamhet och resten till hennes privata förhållanden. Såvitt framgick utfärdades inte skuldebrev och träffades inte avtal om ränta. Edgar J efterskänkte under 1986 lånen genom gåvobrev. Under gåvoskatteärendets handläggning hos LSKM uppkom fråga huruvida även räntefriheten inneburit en gåva som borde bli föremål för ytterligare gåvobeskattning.

HD anförde vid sin prövning av denna fråga: ”Att ett penninglån är räntefritt innebär otvivelaktigt i och för sig en ekonomisk förmån för låntagaren. Detta förhållande medför dock inte utan vidare, ens då fråga är om lån från föräldrar eller andra närstående, att det kan anses föreligga en skattepliktig gåva. För att så skall vara fallet krävs bl.a. att det råder ett sådant missförhållande mellan de villkor som vid avtalet utfästs på ömse sidor att det är uppenbart att avtalet delvis har egenskap av gåva (37 § 1 mom. lagen om arvsskatt och gåvoskatt). Vid bedömningen av frågan om ett sådant missförhållande skall anses föreligga är det av betydelse om låntagaren avsetts få åtnjuta förmånen av räntefrihet under lång tid.

I rättsfallet NJA 1979 s. 610 har livsvarig räntefri försträckning från en son till hans föräldrar ansetts innefatta skattepliktig gåva. Ståndpunkten motiverades med att vid tidpunkten för lånetransaktionen värdet av utfästelsen om återbetalning uppenbarligen i väsentlig mån understeg de försträckta beloppen och med vad som uppgetts om skälen för transaktionen.

I förevarande fall har inte när lånen gavs träffats något avtal om viss tid för återbetalning. Ewa J får därför anses ha varit skyldig att återbetala lånen först vid anfordran. Denna omständighet är emellertid inte utan vidare avgörande för frågan om det skall anses ha förelegat ett sådant missförhållande mellan Ewa J:s och Edgar J:s utfästelser att räntefriheten får egenskap av gåva. Bedömningen av denna fråga kan inte ske utifrån sådana utgångspunkter som i praxis har slagits fast när det gäller spörsmålet hur en räntefri revers utan bestämd förfallodag skall värderas i fall då den lämnats som vederlag för en gåva (se bl.a. NJA 1985 s. 67 I och II).

Ewa J har gjort gällande att lånen varit avsedda att vara kortfristiga. Till stöd för detta påstående har hon anfört att Edgar J:s ekonomiska stöd till hennes näringsverksamhet hade en affärsmässig inriktning, att de hade gjort den bedömningen att hennes verksamhet skulle ge ett sådant resultat att återbetalning skulle kunna ske och lånen bli kortvariga samt att det efter några år stod klart att hennes rörelse inte var ekonomiskt bärkraftig, varför den avvecklades år 1981.

Vad Ewa J sålunda hävdat om parternas avsikt vid tidpunkterna för lämnandet av lånen framstår i och för sig som sannolikt. Det vinner dessutom visst stöd av det förhållandet att lånen, enligt vad som obestritt uppgetts i målet, varit redovisade i Edgar J:s bokföring liksom av den omständigheten att skuldebrev inte utfärdats. Påståendet bör därför godtas. Beträffande de krediter som utgjordes av uppskov med hyresbetalningar kommer härtill att utredning saknas om värdet av Edgar J:s prestation, dvs. upplåtelsen av hyresrätten. När det gäller lånen för Ewa J:s privata behov stöds påståendet om avsedd kortfristighet av att efterskänkandet – varigenom skulderna likviderades – ägde rum inom en förhållandevis kort tid från lånens tillkomst.

På grund av det anförda kan den räntefrihet som gällt för de ifrågavarande lånen inte anses medföra att lånen innefattat skattepliktiga gåvor för Ewa J.”

(HD:s beslut 930720, SÖ 426, mål Ö 1474/91)

Räntefri försträckning, formkraven på gåvodeklaration och sammanläggning

Förmånen att inte behöva betala ränta på en revers, som hade en löptid av 45 år, har i och för sig ansetts vara gåvoskattepliktig. Gåvan har dock ansetts inte kunna skattläggas, eftersom ingen formell deklaration lämnats, men väl kunnat bli föremål för sammanläggning med annan gåva.

Å förvärvade genom köpekontrakt av den 16 december 1982 en fastighet av sin fader mot en köpeskilling motsvarande fastighetens taxeringsvärde. En del av köpesumman erlades kontant vid köpetillfället medan en revers utfärdades beträffande resterande del (225 000 kr). I reversen, som är daterad den 31 december 1982, föreskrevs att ränta inte skulle betalas och att amortering skulle ske med 5 000 kr per år med början den 30 december 1983.

Genom gåvobrev av den 17 oktober 1988 efterskänkte A:s fader sin fordran på Å, som då uppgick till 200 000 kr. Under gåvoskatteärendets handläggning hos LSKM uppkom fråga huruvida även den år 1982 upprättade räntefria reversen var att bedöma som en skattepliktig gåva. Å upprättade ingen särskild gåvodeklaration i detta avseende, men medgav att transaktionen behandlades i samma ärende som efterskänkandet av fordran om skattskyldighet skulle anses föreligga.

LSKM och hovrätten ansåg att både den räntefria reversen och efterskänkandet av fordran innefattade skattepliktiga gåvor.

I besvär hos HD yrkade Å dels att den räntefria reversen inte skulle föranleda gåvobeskattning, dels att gåvoskatten på den efterskänkta fordran skulle nedsättas till 7 300 kr. Kammarkollegiet förklarade att skattebeslutet borde undanröjas såvitt avsåg den räntefria reversen och att skatten beträffande den efterskänkta fordran borde nedsättas till 18 200 kr.

HD anförde: ”Enligt lagen om arvsskatt och gåvoskatt gäller som förutsättning för att en gåva skall kunna skattläggas att det föreligger en deklaration (jfr SvJT 1959 rf s. 1). Denna förutsättning är inte uppfylld när det gäller den räntefria reversen av den 31 december 1982. Trots att Å medgav att skattemyndigheten behandlade frågan om skattskyldighet vad gäller den räntefria reversen utan att han upprättade en särskild deklaration bör skattebeslutet i denna del undanröjas i enlighet med vad Kammarkollegiet anfört.

Vid tiden för gåvan den 17 oktober 1988, som innebar att fordringen efterskänktes, återstod 40 amorteringar på 5 000 kr. Med hjälp av 23 § D andra stycket lagen om arvsskatt och gåvoskatt och den till lagen fogade tabell II kan värdet av 1988 års gåva, som Kammarkollegiet anfört, uppskattas till 85 000 kr (= 17 × 5 000)

Även om en tidigare överlämnad gåva inte skattlagts kan den omfattas av bestämmelserna om sammanläggning i 41 § 1 mom. lagen om arvsskatt och gåvoskatt. Inom ramen för frågan om sammanläggning skall ske måste därför ställning tas till frågan om räntefriheten enligt 1982 års revers innebar att Å erhöll en skattepliktig gåva.

I reversen föreskrevs att ränta inte skulle betalas och att amortering skulle ske med 5 000 kr per år med början av den 30 december 1983. På grund av den angivna amorteringstiden hade reversen alltså en löptid på 45 år. Reversen utgjorde tillsammans med ett kontantbelopp om 25 000 kr betalning för en fastighet som förvärvades för 250 000 kr, vilket motsvarade fastighetens taxeringsvärde. Det är inte styrkt att, som Å uppgett, fastighetens marknadsvärde understigit taxeringsvärdet. Eftersom reversen vid dessa förhållanden får förutsättas ha godtagits som betalning med sitt nominella belopp, får den förmån som det innebar för Å att han inte behövde betala ränta anses i och för sig vara gåvoskattepliktig.

På grund härav skall 1988 års gåva sammanläggas med 1982 års gåva. Om samma beräkningsmetod används som beträffande 1988 års gåva kan 1982 års gåva, som Kammarkollegiet anfört, uppskattas till 135 000 kr (= 225 000 – 18×5 000). Skatten på de sammanlagda gåvorna (85 000 respektive 135 000) efter grundavdrag på vardera gåvan om 2 000 kr blir 34 800 kr. Från den så uträknade skatten skall dras vad 1982 års gåva skulle ha betingat i gåvoskatt enligt de tabeller som gällde för 1988. På ett skattepliktigt värde om 133 000 kr skulle denna skatt ha uppgått till 16 600 kr. Detta belopp skall dras från skatten på de sammanlagda gåvorna. Å skall alltså, som Kammarkollegiet anfört, betala gåvoskatt med 18 200 kr. ”

(HD:s beslut 930720, SÖ 427, mål Ö 1837/ 92)

Redaktör Christer Silfverberg