Genom den nya taxeringslagen införs ett specialreglerat omprövningsförfarande hos skattemyndigheterna. Detta ger upphov till processuella frågeställningar som inte hade någon motsvarighet i det gamla taxeringsförfarandet. Två processuella problem tas upp i artikeln. Det ena gäller frågan om ett omprövningsbeslut utövar någon bindande kraft gentemot skattemyndigheten som hindrar den från att fatta ett nytt beslut angående samma sak. Det andra handlar om ett omprövningsbesluts sammansatta karaktär.

Rättelse genom omprövning

Den omprövningsordning som infördes hos skattemyndighet genom 1990 års taxeringslag (TL) innebär många nyheter för det svenska förvaltningsförfarandet, även om departementschefen inte vågade att gå lika långt som skatteförenklingskommittén. Till förebyggande av onödiga överklaganden ville kommittén att det inte skulle få gå att överklaga hos länsrätt, utan att man först hos skattemyndighet sökt vinna ändring genom en omprövning. Departementschefen förklarade att han efter en sammanvägning av för- och nackdelar kommit fram till att den smidigaste och för såväl de skattskyldiga som skattemyndigheterna mest ändamålsenliga lösningen var att låta alla taxeringsbeslut vara överklagbara, alltså även grundbesluten, men att låta skattemyndigheten ompröva det överklagade beslutet innan ett överklagande överlämnas till domstol. Detta är samma ordning som förvaltningslagen erbjuder. Vad taxeringslagen men inte förvaltningslagen erbjuder är emellertid en rätt för den skattskyldige att utan samband med överklagande begära omprövning hos skattemyndigheten och en häremot svarande skyldighet för myndigheten att göra omprövningen i fråga. Omprövning hos skattemyndighet, såväl till fördel som till nackdel för den skattskyldige, har blivit ganska ingående reglerad. Liksom det tyska rättsmedlet Einspruch väcker omprövningen hos skattemyndighet i denna sin mogna form åtskilliga, närmast processrättsliga problem. I det följande kommer jag att behandla dels omprövningsbesluts bindande kraft och dels integreringen i ett omprövningsbeslut av sakfrågor och taxeringsåtgärdsfrågor.

Omprövningsbesluts bindande kraft

Termen rättskraft är ett svårsmält begrepp och det gäller i synnerhet när den används i sammanhanget negativ rättskraft. Själv vill jag undvika att tala om negativ rättskraft och i stället som vi gjorde hos besvärssakkunniga (se SOU 1964:27 s. 476) diskutera om och i vad mån en förvaltningsmyndighets avgörande binder myndigheten på ett sådant sätt att den inte beträffande samma sak får meddela ett avgörande av annat innehåll. För en skattemyndighets del kan det spetsas till och anges gälla om och i vad mån skattemyndigheten är bunden av ett omprövningsbeslut som den meddelat så att den inte beträffande samma sak får meddela ett nytt omprövningsbeslut som är sämre för den skattskyldige. Departementschefen deklarerar i sin förslagsruta på sid 300 i prop. 1989/90:74 om ny taxeringslag m.m. att omprövning av frågor avseende samma års taxering kan ske flera gånger och att även samma fråga kan omprövas flera gånger. ”Kan” är dock som kommer att framgå av det följande inte liktydigt med ”alltid kan”.

Till att börja med märks att enligt 4:14 TL omprövning på initiativ av skattemyndigheten ledande till en ändring, som är till nackdel för den skattskyldige, inte får ske efter utgången av året efter taxeringsåret utom i fall då enligt 4:16 och 17 TL grund för eftertaxering finns. Vidare får enligt 4:18 TL omprövning inte ske genom eftertaxering om skattemyndigheten tidigare fattat beslut om eftertaxering avseende samma fråga. Motsatsvis skulle härav den slutsatsen kunna dras att omprövning före ettårsfristens utgång bör kunna ske även om den till föremål har samma fråga som skattemyndigheten prövat förut genom ett omprövningsbeslut. Den slutsatsen är i och för sig riktig men den är inte undantagslös. Ett viktigt undantag är föreskrivet i 4:8 TL. En skattemyndighet får inte ompröva en fråga som har avgjorts av allmän förvaltningsdomstol. Motiven till denna bestämmelse (prop. s 402) erbjuder en god inblick i den bakomliggande problematiken. Där uttalas att rättegångsbalkens regler om rättskraft i huvudsak analogivis tillämpas även på förvaltningsområdet. Det är på grund av att skattemyndigheten får befogenhet och skyldighet att ompröva sina egna beslut, som en erinran görs om att domstols dom i mål om taxering vinner s.k. negativ rättskraft och att omprövning således inte kan ske av en fråga som domstol avgjort.

Skattemyndighets skyldighet att ompröva sina beslut framgår av 4:7 första stycket TL där det står att skattemyndigheten skall ompröva, om den skattskyldige begär det eller om det finns andra skäl. Vad gäller andra skäl nämns i motiven (prop. s 304) att skattemyndigheten normalt inte har någon anledning att ta upp och ompröva ett ärende på nytt. För att en omprövning skall initieras av skattemyndigheten förutsätts i allmänhet att nya omständigheter kommit till som gör att det tidigare beslutet framstår som felaktigt, t.ex. en taxeringsrevision eller ett beslut av domstol om nedsatt taxeringsvärde på fastighet. Skäl som åsyftas med andra skäl är tydligen såväl skäl som talar för ändring till fördel för den skattskyldige som skäl som talar för ändring till nackdel för honom. Det utvecklas emellertid inte i motiven hur pass offensiv skattemyndigheten skall få vara. I 4:7 tredje stycket TL föreskrivs dock att skattemyndigheten får avstå från att på eget initiativ ompröva ett beslut, om omprövningen skulle avse endast ett mindre belopp. Motiven uppehåller sig inte särskilt vid frågan, om skattemyndigheten under ettårsfristen får göra en ny omprövning av en redan omprövad fråga, men det kan antas att en sådan omprövning är tänkt att kunna äga rum även till nackdel för den skattskyldige när ”nya omständigheter kommit till som gör att det tidigare beslutet framstår som felaktigt”. Här möter en mycket intressant frågeställning.

Uttalandet i motiven till 4:8 TL att rättegångsbalkens regler om rättskraft i huvudsak analogivis tillämpas även på förvaltningsområdet är en sanning med stor modifikation. Direkt ledning ger det heller inte när det gäller att ta ställning till om och i vad mån en skattemyndighet är bunden av sitt omprövningsbeslut beträffande en viss fråga på sådant sätt att den inte beträffande samma fråga får fatta ett nytt omprövningsbeslut som innebär en ändring till den skattskyldiges nackdel. Strömberg anför i Allmän förvaltningsrätt (s. 80) att beträffande gynnande beslut huvudregeln är att de inte får ändras till nackdel för den enskilde (återkallas) och att skälet härtill är hänsynen till den enskildes trygghet. Har den enskilde utverkat beslutet genom vilseledande uppgifter får han dock härigenom anses ha förverkat sin rätt till trygghet. Att ett omprövningsbeslut blivit gynnsammare för den skattskyldige än det bort bli är i viss mån jämförbart med att någon på felaktiga grunder tillerkänts något. Han bör också i ett sådant fall i princip ha rätt att känna sig trygg mot ändringar och rättelser som försätter honom i en sämre ekonomisk situation än han kan anses ha berättigat fog för att räkna med. Han kan givetvis inte anses ha sådant fog, om han vållat en oriktighet genom vilseledande eller förtigande. Uppenbara oriktigheter måste han också finna sig i att se rättade på ett för honom försämrande sätt med stöd av 26 § förvaltningslagen. Men i övrigt bör i princip detsamma gälla som i fråga om gynnande beslut. Strömberg betonar (a a s. 81) att de hinder mot förnyad prövning av en gång avgjorda frågor, som i begränsad omfattning föreligger, givetvis förutsätter, att den nya prövningen gäller samma sak som det föregående beslutet. Vad som skall anses som samma sak belyses i motiven till TL (prop. s. 371 ff). Det förklaras också att rättskraft i civilprocessen betyder att alla omständigheter som hade kunnat åberopas till stöd för talan prekluderas. Syftet härmed för civilprocessens del anges vara att en och samma fråga inte skall kunna bli föremål för upprepade processer. Detta synsätt kan dock inte tillämpas analogivis när det gäller att bedöma hur långt ett omprövningsbeslut angående en viss sak binder skattemyndigheten och hindrar den från att göra en ny omprövning beträffande saken.

Motivuttalandet att det för att en omprövning skall initieras av skattemyndigheten i allmänhet förutsätts att nya omständigheter kommit till som gör att det tidigare beslutet framstår som felaktigt jävar ett antagande, att det hos skattemyndighet liksom hos domstol i civilprocess skulle vara så att alla omständigheter som hade kunnat åberopas vid den första omprövningen prekluderas och inte skulle kunna åberopas som grund för en ny omprövning. Görs efter omprövningen en taxeringsrevision eller annan utredning och kommer vid denna fram omständigheter som gör det klart att omprövningsbeslutet inte blivit riktigt, bör ny omprövning kunna initieras av skattemyndigheten och ändring göras till den skattskyldiges nackdel med hänsyn till de nya omständigheterna. Detsamma bör naturligtvis gälla om nya omständigheter kommer fram av en tillfällighet, t.ex. genom uppgifter i massmedia, genom iakttagelser beträffande annan skattskyldigs taxering eller vid granskning av den skattskyldiges deklaration till följande års taxering. Vid bedömningen av vad som bör kunna förstås med nya omständigheter som berättigar till ny omprövning kan ledning hämtas från praxis i fråga om resningsgrunden ”nya omständigheter och bevis” (t.ex. numera förebragt utredning). Nya rättsliga iakttagelser, argument eller tolkningar kan mot bakgrund härav inte vara gångbara som legitima skäl för ny omprövning av samma sak. Läser skattemyndigheten fel i lagen och upptäcker detta vid ett senare tillfälle, kan skattemyndighetens nyvunna insikt inte bedömas som en ny omständighet som löser den från dess bundenhet av sitt omprövningsbeslut och tillåter den att göra en ny omprövning och ändra sin bedömning till den skattskyldiges nackdel. Skulle oriktigheten vara uppenbar, är skattemyndigheten dock oförhindrad, inte att göra ett nytt omprövningsbeslut, men att fatta ett rättelsebeslut enligt 26 § förvaltningslagen. Inte heller kan skattemyndigheten anses ha befogenhet att till skattskyldigs nackdel ändra en skönsmässig uppskattning genom ett nytt omprövningsbeslut bara därför att man tycker sig ha gjort en alltför försiktig eller dåligt genomtänkt uppskattning vid tillfället för sin föregående omprövning. I alla sådana situationer får skattemyndigheten anses bunden av sitt meddelade omprövningsbeslut. För att nya uppskattningar, värderingar eller bedömningar skall få läggas till grund för ett omprövningsbeslut med ändring till skattskyldigs nackdel bör krävas att nytt faktaunderlag tillkommit. Om detta sägs emellertid inget i motiven till TL utan man är hänvisad till att söka ledning i praxis och doktrin. Förvaltningsrättsutredningens betänkanden SOU 1981:46 och 1983:73 innehåller åtskilligt av intresse i detta sammanhang. Det förda resonemanget leder till en slutsats som med lätt omkastning av texten i 100 § gamla taxeringslagen skulle kunna lyda: ”Om skattemyndigheten har avgjort en fråga genom ett omprövningsbeslut, får skattemyndigheten inte genom ett nytt omprövningsbeslut ändra avgörandet till den skattskyldiges nackdel, om inte omprövningen kan grundas på omständighet eller bevis, varom kännedom saknats vid frågans avgörande.”

Integreringen av sakfrågor och taxeringsåtgärdsfrågor

Skattemyndighets omprövningsbeslut skall, då det innebär ändring av tidigare beslut, vare sig detta är ett grundbeslut eller ett omprövningsbeslut, innehålla inte bara beslut i fråga om den anhängiga sakfrågan utan också beslut i fråga om de taxeringsåtgärder som ändringen kan påkalla, inklusive uträkning av beskattningsbara inkomster. Den klassiska modellen från gamla taxeringslagen lever här kvar så som den fortfarande tillämpas hos förvaltningsdomstolarna i taxeringsmål enligt denna lag. Skatteförenklingskommittén hade föreslagit att beslutsförfarandet hos skattemyndigheten skulle delas upp på två beslut, ett om sakfrågorna och ett om taxeringsåtgärderna. Departementschefen fann emellertid detta onödigt komplicerat. Fråga var ju om beslut av samma myndighet och vid samma tillfälle. Det skulle därför i stället ses som ett enda beslut bestående av två olika delmoment. Detta kom sedan att åtföljas av ett debiteringsbeslut. Om denna lösning kan emellertid också sägas att den är onödigt komplicerad. Det kan vara svårt att hålla samman sakfrågorna och taxeringsåtgärdsfrågorna, särskilt när prövningen skall äga rum i skattenämnd. Betydligt mera rationellt skulle det vara att i stället sammanföra taxeringsåtgärdsbeslutet och debiteringsbeslutet till ett beslut. Betecknande nog rekommenderas i propositionen (s. 359) att skattemyndigheten, då den beslutar om taxeringsåtgärder som föranleds av domstols beslut, skall sammanföra sitt taxeringsåtgärdsbeslut och sitt debiteringsbeslut i en handling.

Den beslutade ordningen kan lätt leda till att taxeringsåtgärderna hamnar på efterkälken och inte kommer med i omprövningsbeslutet, i vart fall inte i full integration med avgörandet av sakfrågorna. Exempel finns också på att taxeringsåtgärdsbesluten tas av skattemyndighetstjänsteman trots att sakfrågebeslutet tagits av skattenämnd. Skattenämnden och tjänstemannen företräder visserligen samma skattemyndighet men beslutsansvaret kan inte fördelas på skattemyndigheten i olika skepnader. Beslutet är ett och odelbart och så förhåller det sig också med beslutsansvaret.

Det händer emellanåt att en domstol när den bifaller ett överklagande i ett taxeringsmål enligt gamla taxeringslagen glömmer bort något i domslutet eller domsbilagen. Särskilt lätt hänt är detta när bland de sifferändringar, som bifallet medför, också finns ändringar i underlaget för vinstdelningsskatt eller i fråga om skattetillägg. Men många andra exempel finns, t.ex. omräkningar av schablonavdrag och liknande beloppsmässiga konsekvensändringar. Kan sådana missöden hända för en domstol kan de naturligtvis hända också för en skattemyndighet vare sig den agerar genom skattenämnd eller tjänsteman. Är oriktigheten uppenbar kan den givetvis rättas med stöd av 26 § förvaltningslagen. Men kan den rättas genom ett tilläggsbeslut om den inte är uppenbar och vad för typ av tilläggsbeslut skulle i så fall kunna komma i fråga? Ett nytt omprövningsbeslut?

Beslut av domstol i bortglömda frågor

Visst ljus kastas över frågan genom den ändring som 1990 gjordes i 32 § förvaltningsprocesslagen och som ger en förvaltningsdomstol rätt att komplettera sin dom med ett beslut i en bortglömd fråga. Ändringen kom till därför att en domstol – man tänkte i främsta rummet på en allmän domstol – som glömt bort att i domen ta med ett beslut, t.ex. i en rättshjälpsfråga, inte kunde med stöd av reglerna om rättelse av uppenbara oriktigheter själv rätta genom att meddela ett tilläggsbeslut. Domstolen måste i stället försöka att med parts hjälp få ett överklagande eller en ansökan om resning till stånd. En processekonomiskt fördelaktigare ordning skulle vara att generellt göra det möjligt för domstol att i efterhand komplettera ett slutligt avgörande med beslut i frågor som inte hör till saken. Men, huvudregeln att beslut i bifrågor skall tas in i det slutliga avgörandet hade goda skäl för sig och en generell möjlighet att komplettera ett slutligt avgörande i efterhand skulle riskera att på ett olyckligt sätt skymma sambandet. Men också med hänsyn till möjligheten av att det kompletterande beslutet kunde påverka parternas benägenhet att överklaga avgörande i själva saken borde kompletteringsmöjligheten inte vara generell. Den lösning som valdes blev att domstolen fick en tidsmässigt begränsad befogenhet att komplettera sitt avgörande. En komplettering med ett tilläggsbeslut får ske endast inom två veckor från det att avgörandet meddelades. Från förvaltningsdomstols synpunkt var det olyckligt att tidsbegränsningen gjordes så snäv. Med så kort tid har en förvaltningsdomstol ingen reell chans att använda sig av befogenheten, i vart fall inte i taxeringsmål där besvärstiden är två månader och skattemyndigheten, som är den som brukar upptäcka luckor först, oftast inte ens inom den tiden har hunnit att börja med sin kontroll.

Beslut hos skattemyndighet i bortglömda taxeringsåtgärdsfrågor

Enligt 4:17 TL får eftertaxering ske bl.a. vid rättelse av felräkning, misskrivning eller annat uppenbart förbiseende. Härmed görs klart att den omständigheten att ettårsfristen har löpt ut inte hindrar att denna typ av rättelser görs som också regleras i 26 § förvaltningslagen. Almgren-Leidhammar ger i sin bok Skatteförfarandet vid sin kommentar till regeln i TL en belysande redovisning från praxis i fråga om tillämpningen av 101 § gamla taxeringslagen. Att den där reglerade grunden för besvär i särskild ordning övergått till att bli en eftertaxeringsgrund i TL innebär ingen avgörande skillnad. Av särskilt intresse är deras uttalande att det allmänna enligt nämnda lagrum inte kunde anföra extraordinära besvär, om lokal skattemyndighet av förbiseende inte fattat något beslut om skattetillägg och att förarbetena till TL inte ger vid handen att någon ändring skulle ha varit avsedd i detta avseende (prop. s. 411). Förbiseendet ansågs i rättsfallet (RÅ 1976 ref. 33) inte kunna bedömas som uppenbart. Det ligger visserligen inte lika nära till hands att anta att det inte heller går att inom ettårsfristen komplettera ett omprövningsbeslut med ett bortglömt beslut om skattetillägg. Det borde i vart fall kunna gå, kan man tycka, så länge omprövningsbeslutet inte har vunnit laga kraft mot det allmänna. Går det inte på grund av att kravet på uppenbart förbiseende inte kan anses uppfyllt, måste antas att det heller inte går att komplettera i efterhand med något rättelsebeslut när en annan liknande taxeringsåtgärd har blivit bortglömd, t.ex. omräkning av underlaget för vinstdelningsskatt eller omräkning av schablonavdrag, underlag för värdeminskning eller andra följdomräkningar, allt givetvis när rättelsen skulle gå den skattskyldige emot. Att det inte torde gå beror på att inget i förarbetena tyder på att avsikten varit att skattemyndighetens omprövningsbefogenhet skulle förläna den en generell befogenhet att komplettera med beslut i bortglömda frågor. Domstol har inte fått en generell sådan befogenhet och ansågs heller inte kunna ges en generell omprövningsbefogenhet för att komplettera med beslut i bortglömda frågor. Förarbetena till 1990 års ändring av 32 § förvaltningsprocesslagen och betonandet där av huvudregeln att beslut i bifrågor utgör integrerade delar av det slutliga avgörandet, något som departementschefen betonade också i fråga om skattemyndighets omprövningsbeslut, gör det mycket svårt att tänka sig att skattemyndigheten skulle ha befogenhet att genom ett nytt omprövningsbeslut komplettera ett ofullständigt omprövningsbeslut med de taxeringsåtgärdsbeslut som inte kommit med. Det skall enligt huvudregeln i fråga om beslutsfattandet inte gå att skilja ett omprövningsbesluts delar från varandra. Att den skattskyldige kan begära ny omprövning av en viss taxeringsåtgärd som ingår i ett omprövningsbeslut eller överklaga beslutet om taxeringsåtgärden separat är något som hänför sig till tiden efter beslutsfattandet och kan därför inte jäva antagandet att vid beslutsfattandet sakfrågor och taxeringsåtgärdsfrågor måste hållas samman. Ett omprövningsbeslut som lösrycker taxeringsåtgärder från sitt naturliga sammanhang torde inte stå sig vid en rättslig prövning. Däremot torde omprövningsbefogenheten ge skattemyndigheten rätt att göra om hela sitt ofullständiga omprövningsbeslut och ersätta det med ett nytt komplett omprövningsbeslut. Även om skattemyndigheten anses bunden av sitt meddelade beslut och några nya omständigheter inte tillkommit, kan detta inte hindra den från att göra ändringar som huvudsakligen är av formell natur och som inte leder till något nytt i sak. Men sedan ettårsfristen löpt ut, är det för sent att genom ett nytt komplett omprövningsbeslut sätta det ofullständiga beslutet i verket. Detta kommer då att bli hängande i luften ungefär som ett förhandsbesked i brist på verksamma taxeringsåtgärder. Grund för slutledningen har alltså varit å ena sidan att förbiseendefel får bli föremål för särskilda rättelsebeslut bara då de är uppenbara och å andra sidan att ett omprövningsbeslut inte går att komplettera genom några tilläggsbeslut beträffande glömda taxeringsåtgärder, därför att beslut om taxeringsåtgärder kan meddelas endast i integration med avgöranden av de sakfrågor till vilka de hänför sig.

Bertil Wennergren

Bertil Wennergren är fd regeringsråd och var ledamot av skatteförenklingskommittén.