1. Inledning
Den 1/1 1991 trädde den nya skatterättsliga sakprocessen i kraft, som bl.a. innebär att samma fråga eller sak, som tidigare prövats av domstol, inte kan prövas ännu en gång av skattemyndighet eller domstol.1 Den första domen vinner då rättskraft, res judicata. I bl.a. denna tidskrift har diskuterats vad som menas med samma fråga eller sak i skatteprocessen.2 Olivecronas och Ekelöfs rättskraftsläror för tvistemålsprocessen har härvid varit inspirationskällor. I denna artikel skall jag ytterligare klarlägga min syn på rättskraftsfrågorna i skatteprocessen med anledning bl.a. av de synpunkter som Saldén Enérus framfört.3 Av förenklingsskäl behandlas endast inkomsttaxeringen.
Vissa undantag finns dock, se t.ex. 4:12 taxeringslagen och prop. 1989/90:74 s. 375 f.
Se t.ex. Wennergren, Taxering. Taxeringsförfarande och taxeringsprocess enligt nya taxeringslagen. 1991, Remstam SvSkT 1990 s. 496 ff, Bergström SN 1991 s. 203 ff, Saldén Enérus SN 1992 s. 38 ff och Leidhammar SvSkT 1992 s. 109 ff.
SN 1992 s. 38 ff.
2. Taxeringslagens sakbegrepp
Av förarbetena till TL framgår att processföremålet eller saken i den nya skatteprocessen är en avgränsad fråga, t.ex. en inkomstpost eller en avdragspost.4 Någon närmare definition av sakbegreppet ansågs inte nödvändig, utan dep.chefen exemplifierade vad som avsågs med saken i olika situationer, och uttalade att tidigare skattepraxis där sakbegreppets avgränsning hade prövats kunde ge vägledning.5
Vi antar att part, för enkelhetens skull den skattskyldige, för process om en inkomst- eller avdragspost, och domen vinner laga kraft. I den senare processen kan part återkomma med (1) nya yrkanden och/eller (2) nya grunder (nya omständigheter).6
1. Om den skattskyldige återkommer med nya yrkanden i mål 2, kan dessa alltid prövas, även om grunden är densamma i båda målen. Rättskraften i mål 1 omfattar bara den rättsföljd eller det yrkande som gällde i mål 1.7 Rättskraften sträcker sig inte längre än till samma års taxering och samma skatteslag.8
Diskussionen har här förts utifrån departementschefens exempel på när det är fråga om olika yrkanden.9 Om den skattskyldige yrkat avdrag för en delpost av t.ex. en större reparation eller ett bokinköp, kan han senare återkomma med en annan delpost. Har han först yrkat avdrag för byte av diskmaskin vid en köksrenovering, kan han senare återkomma och yrka avdrag för byte av skåpinredning. Alla som har yttrat sig i denna fråga är överens om att det är möjligt att återkomma med nya yrkanden i en senare process. Denna uppfattning står i överensstämmelse med såväl Ekelöfs som Olivecronas uppfattning.10 I praktiken kan det dock vara svårt att i gränsfall avgöra om det är fråga om ett nytt yrkande eller ej, men jag har inte kunnat spåra några principiella åsiktsskillnader om gränsdragningen i den skatterättsliga litteraturen.
2. Antag nu i stället att den skattskyldige återkommer i ett senare mål med samma yrkande beträffande samma sak, t.ex. yrkar avdrag för samma bilresor med 10 000 kr, men har en ny förklaring eller grund. Frågan är då om det är möjligt att återkomma med en ny grund i mål 2 utan att talan avvisas p.g.a. res judicata? Här kan en tillämpning av Ekelöfs respektive Olivecronas metod leda till skilda resultat. Olivecrona menar mycket förenklat att är det fråga om väsentligen olika händelseförlopp i mål 1 och mål 2, skall även mål 2 prövas i sak. Ekelöf anser, att är det fråga om samma rättsföljd i mål 2 som i mål 1, skall talan avvisas. De som yttrat sig i frågan i den skatterättsliga litteraturen har olika uppfattning.11 Denna åsiktsskillnad kan illustreras med ett exempel hämtat från Saldén Enérus.12
En person yrkar utan framgång att inte bli beskattad för ett uppburet belopp, därför att det har tillfallit en annan person. Domen vinner laga kraft. I en senare process yrkar han att samma inkomstpost inte skall beskattas eftersom han fått den i gåva.
Enligt förarbetena skall saken vara densamma enligt taleändringsreglerna och enligt rättskraftsreglerna.13 Talan ändras inte om en part i en tvistemålsprocess anför ny grund till stöd för samma yrkande.14 Denna grundsats skall även gälla i skatteprocessen.15 I det aktuella exemplet kan den skattskyldige i den första processen åberopa att han fått beloppet i gåva utan att talan ändras. Han kan därför inte få denna grund prövad i ett senare mål. Olivecronas metod kan därför inte användas här. Den i förarbetena rekommenderade metoden står i överensstämmelse med Ekelöfs rättskraftslära.16 Denna metod är mest processekonomisk. Det är knappast lämpligt att man ska kunna tillåta att en part återkommer med samma sak, varje gång han har kommit på ytterligare en förklaring till t.ex. varför beskattning skall ske, eller varför avdrag skall medges.17
Se prop. 1989/90:74 s. 374.
Prop. 1989/90:74 s. 370. Ingen av de författare som citerats i not 2 anser dock att tidigare skattepraxis ger någon egentlig ledning. Enligt min uppfattning ger dock förarbetena god ledning, se närmare därom nedan.
Med omständigheter förstås endast nya rättsfakta och inte nya bevisfakta, jfr t.ex. 37 § FPL, ”omständighet eller bevis”.
Se prop. 1989/90:74 s. 370 och s. 375. Det är inte möjligt att återkomma med ett beloppsmässigt högre eller lägre yrkande beträffande samma inkomstpost eller avdragspost i ett senare mål, se t.ex. prop. 1989/90:74 s. 372 f.
Prop. 1989/90:74 s. 375.
Se framförallt prop. 1989/90:74 s. 375.
Enligt Olivecronas metod skall man endast bedöma om händelseförloppen är olika, om yrkandena är lika i de båda målen.
Remstam SvSkT 1990 s. 506, Bergström SN 1991 s. 203 ff och Saldén Enérus SN 1992 s. 43. Leidhammar har inte uttalat sig i frågan, men uttalar rent generellt att det bör vara fråga om samma sak, om grunderna tillhör samma händelseförlopp eller samma saksammanhang, se SvSkT 1992 s. 111 med not 8.
Se SN 1992 s. 43.
Prop. 1989/90:74 s. 374.
Den tillämpliga regeln återfinns i 6:18 2 st. taxeringslagen som lyder: ”Som ändring av talan anses inte när klaganden inskränker sin talan eller, utan att frågan som är föremål för prövning ändras, åberopar ny omständighet till stöd för sin talan.” I de båda målen är det fråga om samma yrkande, nämligen att det uppburna beloppet inte skall beskattas.
Se prop. 1989/90:74 s. 372, s. 374, s. 376 och s. 417. På s. 372 uttalas, att regeln i 6:18 2 st. taxeringslagen innebär att alla omständigheter som klaganden kan åberopa till stöd för sin talan fritt får tillföras processen under dess gång. Även i överrätt får ny omständighet anföras med de begränsningar som följer av 37 § förvaltningsprocesslagen. I tvistemålsprocessen framgår av praxis att nya grunder, som innebär ett helt nytt händelseförlopp, kan åberopas utan att talan ändras, se NJA 1959 s. 658.
Saldén Enérus synes dock ha en annan uppfattning, se SN 1992 s. 43.
Jfr prop. 1989/90:74 s. 374.
3. Avslutning
Saken i skatteprocessen skall enligt förarbetena till taxeringslagen individualiseras av den skattskyldiges yrkande och de grunder han anger till stöd för yrkandet. Två olika typfall är då tänkbara.
1. Om yrkandena är olika, och detta oberoende av vilka grunder som åberopas, kan det aldrig vara fråga om samma sak. Detta framgår av förarbetena till taxeringslagen, och står i överensstämmelse med såväl Ekelöfs som Olivecronas uppfattning. Diskussionen i litteraturen visar dock att det kan vara svårt att säga om det är fråga om samma yrkande, men här ger förarbeten och litteratur relativt god vägledning. Några principiellt olika uppfattningar i litteraturen finns dock inte i denna fråga.
2. I det andra fallet är yrkandena (rättsföljderna) lika i de båda målen, men grunderna skiljer sig åt. Grunderna är då alternativa i den meningen att endast en av dem kan ligga till grund för domen. Processekonomiska skäl talar mycket starkt för att alla alternativa grunder, som kunnat åberopas i den första processen, inte får åberopas i den andra processen. Denna uppfattning har stöd såväl i taxeringslagens förarbeten som av Ekelöfs synsätt. Olivecronas rättskraftslära är inte användbar i detta fall. Resningsinstitutet kan användas i undantagsfall om resultatet blir stötande.
Sammanfattningsvis kan sägas att mycket starka skäl talar för att alla grunder part kunnat åberopa till stöd för sin talan i ett skattemål, som avgjorts av domstol, inte får åberopas i ett nytt mål. Parterna blir då tvungna att direkt ta fram alla grunder i ett skattemål, vilket är en stor fördel ur processekonomisk synpunkt.
Sture Bergström
Sture Bergström är docent i finansrätt vid Uppsala universitet.