Skatterevisionerna hos landets största företag

Bakgrund

Sedan 1988 genomförs på ett systematiskt sätt skatterevisioner hos landets 200 största koncerner. I några tidskriftsartiklar under 1989, bl.a. i Svensk skattetidning nr 10 1989 och Balans Nr 12 1989, har redogörelser lämnats bl.a. för inriktning, organisation m.m. av dessa slag av revisioner. Riksskatteverket (RSV) har också, minst en gång årligen, till bl.a. massmedia lämnat vissa statistiska uppgifter om revisionsverksamheten hos de största koncernerna.

Verksamheten med koncernrevisionerna eller ”samordnad planmässig revisionsverksamhet”, som är den egentliga benämningen av dessa skatterevisioner, har vid årsskiftet 1993/94 nått så långt att revisionerna hos samtliga 200 koncerner, enligt en sedan länge gjord planering, då i stort sett skall vara avslutade. Vi har därför funnit det lämpligt att ”i mitten på andra halvleken” översiktligt beskriva de erfarenheter som skatteförvaltningen hittills vunnit med den samordnade planmässiga revisionsverksamheten. Mycket talar också för att skatteförvaltningen, när ”första varvet” klarats av, påbörjar ett ”andra varv” med koncernrevisionerna. Vid planeringen av en andra omgång med koncernrevisioner kommer självfallet erfarenheterna från det ”första varvet” att vara vägledande.

I artikeln har vi valt att endast översiktligt beskriva hur RSV och länen organiserar verksamheten med den samordnade planmässiga revisionsverksamheten. Istället redovisar vi, något mer utförligt, vad som hittills framkommit vid gjorda utvärderingar av verksamheten.

Ledningen av koncernrevisionerna

På RSV finns en projektgrupp som är den sammanhållande länken mellan skattemyndigheterna runt om i landet. I princip sköts all revisionsverksamhet av skattemyndigheterna i landets 24 län. Till och med 1991 var det i huvudsak revisionsenheterna hos dåvarande länsskattemyndigheterna som utförde revisionerna. I samband med skattemyndigheternas omorganisation 1992 har revisionsverksamheten överförts till länsskattekontoren, ett i varje län (undantag Stockholms län, mera om detta nedan och Uppsala län, där överföringen skedde till revisionssektionen vid lokala skattekontoret i Uppsala). De ianspråktagna resurserna varierar självfallet runt om i landet men mellan 30–50 % av länsskattekontorens resurser används för den samordnade planmässiga revisionsverksamheten. Det kan då nämnas att ett normalstort län har en bemanning på länsskattekontoret på 25–30 personer.

Hos skattemyndigheten i Stockholms län sköts koncernrevisionsverksamheten av koncernrevisionskontoret. Den samordnade planmässiga revisionsverksamheten är kontorets enda arbetsuppgift och bemanningen hos kontoret är ca 70 personer.

Vilket år en koncern skall revideras beslutas av RSV efter samråd med länen. Eftersom fler än hälften av alla koncernmödrar finns i Stockholms län och koncernmodern oftast är det objekt som revisionen inledningsvis koncentreras till, har skattemyndigheten i Stockholm av naturliga skäl ett stort inflytande över planeringen. Det gäller också att planera revisionerna så att det blir en rimlig fördelning över landet med koncernmödrar, dotterbolag, dotter-dotterbolag, underkoncerner, delkoncerner etc med hänsyn till resp. läns resurser och fördelade över hela revisionsperioden 1988–1993.

RSVs roll

RSVs roll är att samordna, leda och följa upp verksamheten. Förutom att leda planeringen fördelas genom RSVs försorg de särskilda resurser som finns inom utlandskontrollområdet och specialistkompetensen inom ADB-revisionsområdet.

För att en koncern skall tas med i planeringen för samordnad planmässig revision skall den antingen ha en årsomsättning överstigande 50 000 basbelopp eller ha över 1 000 årsanställda. Fram till nu har uppgifterna om koncernerna inhämtats från statistiska centralbyrån, SCB. Då SCBs uppgifter visade sig vara föråldrade har skatteförvaltningen, efter lagändring, fått möjlighet att själv skaffa sig en aktuell bild över resp. koncern.

Processuell utvärdering

Uppföljningen av revisionsverksamheten sker genom skilda kontakttillfällen med deltagande skatterevisorer från länen och genom inhämtande av statistik av skilda slag, bl.a. vad gäller slag av fel (feltyper) och belopp.

De beloppsmässiga resultat som länen redovisar till RSV är förslag enligt revisionspromemoriorna. Många av dessa förslag kommer helt naturligt att bli föremål för process i skattedomstolarna.

Hittills har endast gjorts en begränsad processuell uppföljning. Den gäller domar hänförliga till den första revisionsomgången 1988. Materialet rör enbart länsrättsdomar och avser endast bolag och omfattar mindre än 25 % av de bolag som ingick i den revisionsomgången. Det är därför inte meningsfullt att nu göra en utvärdering.

För att kunna göra en bättre och mer systematisk uppföljning av koncernrevisionsverksamheten har RSV valt att från viss revisionsomgång och framåt, självfallet med hjälp från skattemyndigheterna, göra en redovisning av hela det beloppsmässiga utfallet hos skattemyndighet och domstol (lagakraftvunna beslut/domar) och analysera utfallet. Av naturliga skäl kommer en sådan fullständig processuell utvärdering att ligga långt fram i tiden. Syftet med utvärderingen är att undersöka hur skattesystemet fungerar dvs. att för statsmakterna påtala exempel där lagstiftningen bedöms som oklar eller svårtillämpbar. Det finns också exempel på förfaranden/transaktioner som uppenbarligen strider mot lagstiftningen.

Beloppsmässig summering

RSV har hitintills till länen lämnat utvärdering av revisioner hos 49 koncerner. Revisionerna är avslutade mellan 1988 och första halvåret 1990 och omfattar 638 företag. En beloppsmässig summering av revisorernas beloppsmässiga ändringsförslag ger följande sammanställning (i mkr):

Till ändringsförslagen vad gäller företagen kommer ändringar av anställdas inkomsttaxeringar (löner och förmåner) på minst 71 mkr. Beloppet vad gäller ändringsförslag på anställda är i verkligheten avsevärt högre. Svårigheter finns nämligen att inhämta beloppsmässig statistik vad gäller samtliga ändringar som rör anställdas taxeringar. För att visa exempel härpå kan nämnas att ett stort antal företag, efter påpekande från skatterevisorerna, ändrat de anställdas kontrolluppgifter. Ändringar har skett av 10 000-tals kontrolluppgifter. Endast vissa av dessa ändringar har kunnat inrapporteras till RSV.

Det skall här påpekas att summeringen ovan är föreslagen enligt revisionspromemoriorna. Många av förslagen kommer att bli föremål för process i skattedomstolarna innan lagakraftvunna domar föreligger. Som nämnts ovan kommer dock RSV att göra en mer systematisk utvärdering av koncernrevisionerna.

Samordningsfördelar

De företag som omfattas av den samordnade planmässiga revisionsverksamheten ingår i koncerner med företag i mer än ett län. En koncern är inte eget skattesubjekt utan kan i detta sammanhang beskrivas som en ekonomisk enhet där styrning sker, oftast från koncernmodern, genom enhetliga ekonomisystem och instruktioner. Ofta finns också inom koncernen tillgång till gemensam expertis (staber) för ekonomi, finans, juridik, information, personal etc. En bärande idé bakom skatteförvaltningens satsning på koncernrevisionerna är att genom en inledande revision hos koncernmodern erhålla upplysningar/information av skilda slag som är av värde för revisionerna hos övriga företag inom koncernen.

Av gjorda utvärderingar har bl.a. följande samordningsfördelar särskilt framhållits från deltagande skatterevisorer.

• När koncerner är centralt styrda; det informationsutbyte som skett mellan skatterevisorer hos moderbolaget resp. dotterbolagen har framhållits som speciellt värdefullt.

• Då kommissionärsförhållande förelegat; i ett fall drev 24 dotterbolag sin rörelse i kommission för moderbolagets räkning. Kommissionärsföretagen var spridda över hela landet.

• I många fall sker överföringar/transaktioner avseende stora belopp mellan koncernföretag. Avstämningsmöjligheterna har i dessa fall särskilt framhållits.

• Även i koncerner där de ingående företagen drev olikartade verksamheter och företagens redovisningssystem endast i mindre omfattning var lika har samordningsfördelarna ändock framhållits. Flera skattefrågor som varit gemensamma för företagen har kunnat utredas samtidigt, exempelvis frågor om lagerinkurans och internprissättning.

• Skatteförvaltningens förutsättningar för att kunna uppnå samma ambitionsnivå och enhetlig tolkning av skatteregler har underlättats betydligt.

Vad gäller positiva effekter inom skatteförvaltningen har deltagande revisorer pekat bl.a. på att ett samlat uppträdande gentemot koncernen ger ökad tyngd och effektivitet och att erfarenhetsutbytet och informationsspridningen mellan länen ger en allmänt högre kunskapsnivå. Det har även framhållits att samordningen av revisionerna ger den enskilde revisorn ett ökat personligt utbyte av arbetet genom kontakterna med skatterevisorer från andra län.

Koncernernas inställning/samarbetsvilja

En skatterevision innebär att under relativt kort tid sätta sig in i ett företags redovisningssystem, rutiner och informationsmängder på olika områden. Ju större ett företag är ju svårare är naturligtvis denna uppgift. För varje koncernrevision finns en tidsplan som måste hållas för att samordningsfördelarna skall uppnås. Dessutom skall en skatterevision om möjligt göras på det sätt att den inte hindrar verksamheten hos den som revideras. Det ställer mycket stora krav på revisorn i många avseenden. Det förutsätter emellertid också att den reviderade medverkar och fullgör de skyldigheter som denne har enligt taxeringslagen. Enligt taxeringslagen gäller bl.a. att den reviderade skall lämna ”den hjälp som behövs för granskning av handlingar och varulager” (3 kap. 12 § NTL). Den som revideras är vidare skyldig att genast tillhandahålla revisorn de handlingar och lämna de upplysningar som behövs för revisionen.

Av förarbetena till motsvarande lagrum framgår bl.a. att det är skatterevisorn som skall avgöra vad som ”behövs” för revisionen (prop. 1972:145). JO har i ett uttalande också sagt att i princip ”varje handling som kan belysa en skattskyldigs verksamhet kan omfattas av granskning” (JO:s ämbetsberättelse 1978/79, sid 316).

Att myndigheternas befogenhet att vid skatterevision ta del av handlingar är mycket vittgående har senast bekräftats i RR:s dom den 10 juni 1991, den s.k. Incentivedomen.

En skatterevision förutsätter en från båda sidor ömsesidig respekt för varandras yrkesroll.

Skatterevisorerna har i de flesta fall uppfattat att det föreligger en respektfull inställning till deras arbete och att de får det stöd och den hjälp från företaget de behöver vid sin granskning.

Det finns dock undantag från denna uppfattning. Undantagen visar att företagen bryter mot den skyldighet som föreligger enligt ovan. Den mest frekventa anmärkningen från skatterevisorernas sida är att de fått vänta alltför länge på handlingar och svar på förfrågningar och att handlingarna och svaren i den mån de sedermera erhållits varit ofullständiga. Revisionerna har dragit ut på tiden vilket i sin tur inneburit att revisorerna haft svårigheter att hinna utreda och åtgärda vissa frågeställningar i den utsträckning de önskat och ansett nödvändigt. Slutsatserna i promemorian har fått fattas utifrån inte helt fullständiga uppgifter. Det har också inneburit att det förelegat mindre tid för företaget att bemöta slutlig promemoria pga de fatalietider som föreligger. Det går i en del av dessa fall inte helt att frigöra sig från misstanken att företagen spekulerat i att inte lämna fullständiga uppgifter eller svar och härigenom trott att revisorn av tids- eller annat skäl skulle avstå från att utreda frågan.

I ett fall efterfrågades vid revisionens inledning handlingar i form av externrevisorernas skriftliga rapporter efter slutrevision av resp. årsbokslut samt motsvarande årsvisa redogörelser från internrevisorernas arbete under året. Från företagets företrädare lämnades under hand motstridiga uppgifter, från att rapporterna inte fanns till att de inte fick lämnas ut. Slutligen hade såväl företrädare för företaget som företagets revisorer meddelat att rapporterna inte fanns. Vid skatterevisorernas sedermera företagna genomgång av korrespondens och andra handlingar hos företaget påträffades efterfrågade handlingar. Såväl företagets företrädare som dess revisorer hade sålunda lämnat oriktiga uppgifter om existensen av extern- och internrevisorernas skriftliga rapporter.

I ett annat fall hade skatterevisorerna svårigheter att få begärt material, bl.a. exportmarknadsuppgifter i en databas och intern redovisning gentemot företagets utländska dotterbolag. De begärda uppgifterna var av stor betydelse för att revisorerna skulle kunna bedöma det reviderade företagets principer för prissättning gentemot andra företag inom koncernen.

Men också andra former av ”hinder” förekommer från företagens sida. I ett fall placerades skatterevisorerna i ett rum långt från ekonomiavdelningen. De fick inte tillåtelse att samtala direkt med ansvarig person för upprättade underlag. Frågor skulle ställas skriftligen. Svaren var knapphändiga. Det tog lång tid att få svar eftersom en huvudkontaktperson skulle läsa alla frågor och svar. Revisorerna nekades vidare att besöka arkiv och avdelningar.

Iakttagelser rörande redovisningen

Utan en granskning av företagens redovisning har skattemyndigheterna normalt inte något som helst underlag för kontrollen av företagens summariska uppgifter i avlämnade deklarationer. Detta tillsammans med den starka koppling som föreligger mellan redovisning och beskattning i Sverige gör att det är av grundläggande betydelse att företagens redovisning uppfyller de krav som följer av lagstiftningen. Speciellt gäller detta med det nuvarande nya skattesystemet där denna koppling ytterligare förstärkts i förhållande till tidigare. Erfarenheterna från den samordnade planmässiga revisionsverksamheten visar att flertalet stora företag har bra redovisningsstandard och uppfyller de krav som följer av lagstiftningen.

Det förekommer emellertid brister i olika avseenden. Dessa brister är av varierande slag och torde ha olika orsaker.

Exempel på brister som observerats vid flera tillfällen framgår av följande.

Svårigheter har i flera fall förelegat att följa bokföringen dels pga omfattande omföringar där rättelserna inte uppfyller 6 § BFL dels pga att upprättade bokföringsorder inte uppfyller de krav som ställs på en verifikation enligt 5 § BFL. Bokslutsomföringar har baserats på handskrivna verifikationer som saknat hänvisning till hur underlaget för omföringen beräknats eller var underlaget har förvarats. Det har förekommit att underlag helt har saknats. Även brister vad gäller affärshändelsers bokföring i kronologisk ordning enligt 8 § BFL har konstaterats.

Näraliggande dessa problem är också det som skatteförvaltningens ADB-revisorer råkat ut för ibland, nämligen det att när revisionen inleds finns inte längre några räkenskaper på ADB-medium kvar att granska. Företaget har helt enkelt raderat eller på annat sätt inte bevarat använda ADB-medier. För att ADB-revision skall kunna utgöra det hjälpmedel den är avsedd att utgöra och vilket bl.a. kan innebära att den totalt nedlagda revisionstiden hos företagen reduceras, vilket är till fördel för alla parter, är detta problem av särskild vikt att lösa för framtiden.

Enligt 7 § BFL skall systemdokumentation och behandlingshistorik finnas då ADB används i bokföringen i den mån det behövs för att man utan svårighet i efterhand skall kunna följa och kontrollera de enskilda posternas behandling och företagna bearbetningar inom systemet. Med hänsyn till datasystemens omfattning hos denna kategori av företag kan klart konstateras att företagen inte uppfyllt dessa krav.

Inom en koncern har kommissionärsföretagen inte haft någon egen huvudbok utan alla transaktioner i Sverige har bokförts i en enda huvudbok hos moderbolaget. Också i andra fall har konstaterats brister i kommissionärsbolagens redovisning. Någon särreglering vad gäller kommissionärsföretagens redovisning finns inte utan de omfattas av den vanliga bokföringsskyldigheten enligt BFL och i förekommande fall enligt 11 kap. ABL.

Även hos de största företagen förekommer uppenbara brister i den interna kontrollen såsom hos ett företag där enheterna inom företaget tillåtits göra kostnadsreserveringar (som påverkat affärsredovisningen) gentemot andra enheter inom företaget utan att ett tillförlitligt system för kontroll funnits av att motsvarande belopp intäktsbokförts hos mottagande enheter.

Andra brister som konstaterats är att årsbok inte funnits, att bilagor till balansräkningen inte funnits och att anläggningsregister saknats.

Frågor om vad som är god redovisningssed har uppkommit i flera fall och i några fall har frågeställningarna tillställts bokföringsnämnden för svar. En frågeställning omfattar bl.a. frågan hur en på balansdagen inte helt färdigställd maskinanläggning skall redovisas i balansräkningen och när avskrivningarna skall påbörjas. Bokföringsnämndens svar framgår av BFN U 90:13. En annan frågeställning omfattar frågan hur utgifterna för förkastade alternativ skall behandlas i det fall ett bolag utrett flera tänkbara alternativ i samband med att bolaget planerar inköp av en anläggningstillgång. Bokföringsnämndens svar framgår av BFN U 90:9.

Iakttagelser rörande beskattningsfrågor

Hos de största företagen liksom hos mindre och medelstora företag förekommer förfaranden/transaktioner som strider mot gällande lagstiftning. Andra typer av förfaranden/transaktioner är av den karaktären att de visar på frågeställningar där nuvarande lagstiftning framstår som oklar eller svårtillämpbar. En del av dessa frågeställningar kommer att klarläggas i processerna medan andra kommer att kräva förtydliganden/ändringar i lagstiftningen.

Som framgår ovan står inkomstskatten för en mycket stor del av ändringsförslagen i förhållande till momsen och arbetsgivaravgifterna. Orsaken härtill står säkert till en del att finna i inkomstskattens nettovinstbeskattningssystem. Med dess möjligheter till inkomstöverföringar och vinstdispositioner samt den relativt långa skattekredit som en uppskjuten beskattning ger bidrar det till ett utpräglat skattekostnadstänkande.

De frågeställningar som inneburit stora ändringsförslag i samband med koncernrevisionerna är ofta hänförliga dels till förfaranden/transaktioner i samband med företagsöverlåtelser och omstruktureringar av företag och koncerner dels till transaktioner med utländska koncernbolag/företag.

Exempel på uppkomna frågeställningar på dessa områden utgör följande.

• Särskild ersättning för att inte konkurrera som erhållits vid försäljning av aktierna i utländskt dotterbolag har inte ansetts utgöra köpeskilling för aktier utan ersättning hänförlig till inkomst av rörelse bedriven från fast driftsställe i Sverige.

• Felaktig internprissättning har ansetts föreligga:

  Moderbolags försäljning av maskiner till utländska dotterbolag har skett till självkostnadspris. Vinstpålägg har ej uttagits. Ränta på lån från moderbolaget till de utländska dotterbolagen har inte uttagits.

• Marknadsföringsbidrag till utländska dotterbolag har ej ansetts som avdragsgill driftskostnad utan som förlusttäckningsbidrag alternativt aktieägartillskott.

• Kostnader för avveckling av utländska dotterbolag vilka belastat det svenska moderbolaget har inte ansetts utgöra driftskostnader i det svenska moderbolagets rörelse.

• Underlåten utdebitering på utländska dotterbolag av koncerngemensamma kostnader har inte ansetts medföra att dessa kostnader i sin helhet är avdragsgilla hos det svenska moderbolaget.

• Lånefordran på utländskt dotterbolag – uppkommen kursförlust ansågs ej avdragsgill enär någon definitiv förlust ej förelåg

• Lönekostnader hänförliga till utländskt dotterbolag jämte driftskostnadsbidrag till detta ansågs ej avdragsgilla hos det svenska företaget.

• Förlust vid avyttring av aktier i dotterbolag har inte ansetts utgöra driftsförlust då säljarbolaget inte innehöll någon rörelse vid försäljningen.

• Kostnader i samband med nyemission, värdering vid förvärv/avyttring av bolag har ej medgetts.

Det förekommer naturligtvis andra förfaranden/transaktioner med stora beloppsmässiga konsekvenser som också innebär komplicerade skatterättsliga frågor. Ett exempel på detta är varulagervärderingen med dess speciella problem vad gäller ex.vis beräkning av anskaffningsvärdet för egentillverkat varulager och inkurans i form av övertalighet. Ett annat är de problem som har aktualiserats vid revisioner rörande internationell leasing där det konstaterats att samma objekt avskrivits i två länder samtidigt. Ett annat problem är sponsring varvid det ibland har ifrågasatts om motprestationen varit av tillräcklig storlek med hänsyn till sponsorbeloppets storlek.

Det hittills anförda visar på beskattningsfrågor i aktiebolag. Även inkomstslaget tjänst har föranlett problem. Olika förmåner utgår ibland till tjänstemän i ledande ställning. Utköp av villor och bostadsrätter till ett pris understigande marknadsvärdet är ett sådant område. I flera fall har kostnader för medföljande make/maka (utan arbetstagarfunktion) vid tjänsteresa utomlands kostnadsförts hos arbetsgivaren. I andra fall har fråga varit om förmåner som tillkommit ett större antal personer. Det har gällt ex.vis konferensresa med så stort nöjesinslag att frågan om förmånsbeskattning av deltagarna blivit aktuell.

Avslutande synpunkter

I koncernrevisionsverksamheten har hittats många exempel på förfaranden/transaktioner där lagstiftningen bedöms som oklar eller svårtillämpbar men också många exempel på förfaranden/transaktioner som uppenbarligen strider mot lagstiftningen. I många fall erhålls intrycket att även hos de största företagen ett mer eller mindre medvetet ”kringgående” av regelsystemet föreligger. Det förhållandet att det hos denna kategori företag förekommer brister och fel av det slag och den omfattning som konstaterats tillsammans med det faktum att denna kategori företag svarar för en stor del av samtliga skatter och avgifter utgör ett viktigt skäl för en fortsatt satsning på denna revisionsverksamhet.

Enligt vår mening är de beloppsmässiga ändringsförslagen högre än vad skatteförvaltningen ursprungligen förväntat sig. Vissa av felen är också av den arten att de inte borde förekomma hos företag som, enligt vad det ibland uppges, har tillgång till landets yppersta expertis vad gäller redovisning och beskattning. Många av feltyperna återfinns också hos små och medelstora företag utanför koncerner och brukar där ges benämningarna ”slarvfel,” ”okunskap”, ”bristande rutiner” eller ”oordning”.

Den slutsats om beskattningssystemets funktion som revisionerna kan ge uttryck för är entydig: inkomstskatten är den skatt som fungerar sämst i förhållande till övriga skatter/avgifter. Inkomstskatten står för en helt övervägande del av ändringsförslagen samtidigt som den står för en relativt liten del av uppbörden från denna kategori företag.

Bo Arvidsson – Per-Göran Blomgren

Bo Arvidsson och Per-Göran Blomgren är skattedirektörer vid skattemyndigheten i Södermanlands län resp. Stockholms län.

Båda har tjänstgjort vid Riksskatteverket som projektledare för koncernrevisionsverksamheten.