Omstrukturering av oäkta koncern i skenet av ny praxis

3.2.2.1 Inledning

Vare sig i lagtext eller motiv finns angivet vad som i detta sammanhang skall konstituera en otillbörlig skatteförmån. Vanligtvis har man tidigare haft skyddet av dubbelbeskattningssektorn i åtanke, dvs. tillgångarna skall inte få lämna ett dubbelbeskattat subjekt och överföras till ett enkelbeskattat subjekt.8 I flera tidigare rättsfall avseende ombildningar, se t.ex. RÅ 1980 Aa 126 och RÅ 1983 1:35, diskuterades inte om ombildningarna ledde till någon tillbörlig eller otillbörlig skatteförmån.9 Regeringsrätten sammanfattade i ett senare rättsfall, från 1989, rättsläget avseende överlåtelser av hel eller avgränsad del av förvärvskälla på följande sätt:10

”KL:s regler om dubbelbeskattning av aktiebolagsinkomst får inte elimineras. Omsättningstillgångar får inte på grund av överlåtelsen förlora sin skattemässiga karaktär. Ett starkt ägarsamband skall finnas mellan överlåtaren och förvärvaren.”

I domen finns inte någon hänvisning till att ett krav för skattefri ombildning skulle vara att inga otillbörliga skatteförmåner erhålls. Under 1990 följde så ett flertal rättsfall där uttagsbeskattning aktualiserades. I flera av dem gällde tvisten bl.a. förekomsten av organisatoriska skäl, se t.ex. RÅ 1990 ref. 51 och RÅ 1990 ref. 70. I dessa mål skedde överlåtelserna in i dubbelbeskattningssfären varför några uttalanden härom inte erfordrades.

I RÅ 1990 not 393-–394 (Eurotank AB m fl), avgjorda 1990-10-24, uttalades dock att ett krav för underlåten uttagsbeskattning är att ”överlåtelseförfarandet inte medför någon otillbörlig skatteförmån”. Detta är sannolikt det första fallet i samband med uttagsbeskattning där regeringsrätten uttryckligen använt ordalydelsen otillbörlig skatteförmån. Möjligen påverkades dock regeringsrätten av uttalanden i förarbeten till skattereformen.

Prop. 1989/90:110 s. 556.

Prop. 1990/91:167 s. 14–15.

I propositionen, publicerad i juni 1990, angavs som förutsättning för underlåten uttagsbeskattning, förutom bland annat att tillgångarna inte får föras ut ur bolagssektorn, att ”vid en övergripande bedömning förfarandet inte – direkt eller indirekt – medför någon otillbörlig skatteförmån”.11 Samma uppfattning om rättsläget återfinns i förarbetena till lagstiftningen om delning av börsnoterade bolag.12

Den konkreta innebörden av rekvisitet otillbörliga skatteförmåner har således varit dunkel, och egentligen endast kunnat vara föremål för spekulationer.13 I RÅ 1991 not 396 (Fb) gavs dock för ett konkret fall viss vägledning. Målet avsåg taxeringsåret 1991, och gällde en omstrukturering i syfte att genomföra s.k. partnerfinansiering.

Moderbolaget (MB) innehade ett helägt rörelsedrivande dotterbolag, DB 1, samt vilande dotterbolag, DB 2 och DB 3. DB 1 överlät ett antal kraftverk och andelar i kraftverk till DB 2 och DB 3 för en ersättning understigande marknadsvärdet. Med kraftverksrörelserna följde fastigheter, maskinell utrustning, övriga inventarier m.m.

Efter inkråmsöverlåtelserna överläts DB 2 och DB 3 till ett nybildat bolag, X AB. MB innehade 51,7 % av röstetalet i AB X. Resterande aktier innehades av partnerfinansiären, Y-fonden. Aktieöverlåtelsen kunde med stöd av den s.k. uppskovsregeln i nuvarande 2 § 4 mom. 10 st SIL ske utan reavinstbeskattning. Frågan i regeringsrätten gällde om överlåtelsen av inventarier från DB 1 till DB 2 och DB 3 till bokförda värdet skulle utlösa uttagsbeskattning.

Rättsnämnden, vars förhandsbesked inte ändrades av regeringsrätten, konstaterade inledningsvis att man i praxis har underlåtit uttagsbeskattning i vissa fall av företagsombildningar. Därefter uttalas följande:

”I förevarande fall föranleds överlåtelserna av krafttillgångarna (fastigheter och inventarier) av en på affärsmässiga grunder träffad överenskommelse med /Y-fonden/ om s.k. partnerfinansiering. De bolag som förvärvar tillgångarna ägs – liksom /DB 1/ – vid överlåtelsetillfällena helt av /MB/ och överlåtelserna omfattar så gott som hela den av /DB 1/ bedrivna kraftverksrörelsen. Med hänsyn härtill och då överlåtelserna – oavsett de efterföljande aktieöverlåtelserna /./ – inte kan anses ingå i ett förfarande som ger någon otillbörlig skatteförmån bör enligt nämndens mening någon uttagsbeskattning inte komma ifråga.”

3.2.2.2 Plenimålet

Detta var läget inför majmålen. I plenimålet, liksom i flera av de andra målen, prövades om överföring av tillgångar från ett fåmansaktiebolag till ett annat kunde leda till en otillbörlig skatteförmån. Det gällde om överföringarna kunnat leda till ett kringgående av fåmansföretagslagstiftningen, särskilt reglerna i 3 § 12 mom. SIL.

I plenimålet uttalar regeringsrätten med hänvisning till ett propositionsuttalande14 att som ett villkor för befrielse från uttagsbeskattning bör gälla att omstruktureringen inte direkt eller indirekt medför någon otillbörlig skatteförmån. Domstolen konstaterar att vad som skall utgöra en otillbörlig skatteförmån inte är angivet vare sig i lagtexten eller motiven. Därefter ger regeringsrätten sin egen definition av otillbörlig skatteförmån.

”Regeringsrätten finner att det bör anses föreligga en otillbörlig skatteförmån om det med hänsyn till omständigheterna finns grundad anledning antaga att omstruktureringen medför befrielse från betydande beskattning som annars skulle ha utgått enligt andra regler; det bör dock inte vara nödvändigt att skattebefrielsens exakta storlek kan fastställas.”

Därefter yttrade regeringsrätten att det var av särskild betydelse att bedöma om omständigheterna gav grundad anledning att antaga att den tilltänkta aktieöverlåtelsen var ett led i ett kringgående av bestämmelserna i 3 § 12 mom. SIL. Regeringsrätten konstaterade, med hänsyn till vad som upplysts i målet om förhållandena i de av de skattskyldiga ägda aktiebolagen och om innehållet i den planerade omstruktureringen, att omständigheterna inte gav grundad anledning antaga att omstruktureringen skulle leda till sådan befrielse från skatt enligt andra regler – inklusive 3 § 12 mom. SIL – som kunde utgöra en otillbörlig skatteförmån enligt den ovannämnda definitionen. Otillbörlig skatteförmån förelåg således inte.

Frågan om omstruktureringen kunde leda till en otillbörlig skatteförmån genom kringgående av reglerna i 3 § 12 mom. SIL hade ingående diskuterats i rättsnämnden. Sammanfattningsvis kan man genom att överföra tillgångar från ett fåmansföretag till ett annat för ett vederlag understigande marknadsvärdet i vissa lägen kringgå bestämmelserna i 3 § 12 mom. SIL. I vilken utsträckning detta verkligen sker är dock svårare att ange i det konkreta fallet. Rättsnämndens majoritet pekade på att reglerna i 3 § 12 mom. SIL bygger på att den avkastning i form av utdelning och reavinst som aktieägaren får på sitt aktieinnehav är kopplad till det kapital som satsats och det arbete som utförts i just det bolaget. överförs tillgångar från ett bolag, som därefter avyttras, har reavinsten minskats med motsvarande belopp. Motsvarande värdeökning har dock ägt rum i det mottagande bolaget, men enligt nämnden är det beroende på omständigheterna i det enskilda fallet om en beskattning kommer att inträda vid senare avyttring av det mottagande bolaget. Rättsnämnden ville därför uttagsbeskatta för att skydda syftet bakom bestämmelserna i 3 § 12 mom. SIL. I vilken utsträckning det i det enskilda fallet skulle uppstå en skatteförmån var dock enligt nämnden i praktiken en omöjlig uppgift att avgöra. Den frågan var enligt nämnden

”beroende av bl.a. aktieägarens och närståendes arbetsinsatser i bolaget före och efter överföringen, arbetsinsatser i andra fåmansföretag, tidpunkten för avyttringen av aktierna i de ifrågavarande bolagen, omfattningen av eventuellt externt ägande i bolaget, aktieägarens och närståendes skattesituation (eventuell progressiv beskattning av en tjänstebeskattad inkomst, eventuell möjlighet att utnyttja reglerna om ackumulerad inkomst) och effekterna av basbeloppsregeln och övergångsbestämmelserna”.

Rättsnämndens redogörelse åskådliggör den osäkerhet som finns om det i det enskilda fallet är möjligt att påvisa en otillbörlig skatteförmån.15 Med den definition av otillbörlig skatteförmån regeringsrätten angivit kan man förstå att överföringen i plenimålet inte ansågs innebära en otillbörlig skatteförmån. Med hänsyn till att sönerna skulle vara företagsledare i det mottagande bolagets dotterbolag skulle föräldrarna även framgent vara aktiva aktieägare i Sipano Invest. Det kan då knappast hävdas att omstruktureringen medför befrielse från betydande beskattning som skulle utgått enligt andra regler, i detta fall reglerna i 3 § 12 mom. SIL.

Anledningen till att befrielsen skall avse beskattning som skulle utgått enligt andra regler kan vara att befrielsen från uttagsbeskattning i sig inte betraktas som en otillbörlig skatteförmån. Minoritetens inställning skiljer sig härvid från majoritetens, se nedan i avsnitt 4.

En fråga är vilken betydelse det har att det skall gälla befrielse från beskattning som annars skulle ha utgått. Om omstruktureringen samtidigt innebär att andra för de skattskyldiga av lagstiftaren inrättade fördelaktiga regler blir tillämpliga synes detta inte kunna utgöra en otillbörlig skatteförmån. Minoriteten uttalade att uttagsbeskattning

”rimligen bör underlåtas i de fall då en sådan beskattning skulle strida mot syftet med andra regler i KL eller SIL. Det kan exempelvis inte komma i fråga att tillämpa bestämmelserna om uttagsbeskattning på en transaktion som uppfyller de i 2 § 3 mom. SIL uppställda kraven för att avdrag skall medges för koncernbidrag. Likaså bör uttagsbeskattning anses utesluten vid en sådan överföring av aktier inom en koncern som enligt 2 § 4 mom. tionde stycket SIL medför rätt till uppskov med beskattning av realisationsvinst.”

Majoriteten uttalar sig inte direkt i denna fråga. För egen del anser jag dock att man redan av majoritetens definition av otillbörlig skatteförmån kan komma till samma slutsats, och detta på flera grunder. Den första grunden är helt enkelt att det i t.ex. koncernbidragsfallen inte kan anses innebära en otillbörlig skatteförmån, om koncernbidraget ges i form av inkråmsöverlåtelse till underpris.16 I otillbörlig ligger då motsatsvis att vissa skatteförmåner är tillbörliga, i första hand de som lagstiftaren uttryckligen infört. Den andra grunden är att majoriteten uttryckt regeln på så sätt att det skall vara fråga om befrielse från beskattning. Dolda koncernbidrag eller tillämpning av uppskovsregeln i 2 § 4 mom. 10 st. SIL17 leder inte direkt till befrielse från beskattning. Normalt sett sker beskattning men kommer ofta att äga rum ett senare beskattningsår. Skillnaden gentemot ett kringgående av reglerna i 3 § 12 mom. SIL blir också klarare. I sistnämnda fall är det inte fråga om uppskjuten beskattning. Ett kringgående kan innebära att man blir beskattad med en lägre skattesats än man eljest skulle bli.

Vidare skall skattebefrielsen vara betydande, även om den inte behöver kunna exakt fastställas. En befrielse kan vara betydande såväl mätt i absoluta tal som relativt sett. Vilken måttstock som skall användas, eller en kombination av dessa, ges det ingen vägledning om i domen. En skattebefrielse för en fåmansföretagare kan för denne vara betydande, även om det i absoluta tal inte är fråga om några större belopp.

En ytterligare synpunkt på frågan om otillbörlig skatteförmån är att detta rekvisit bör tolkas mot bakgrund av de regler som är gällande vid en viss tidpunkt, sannolikt tidpunkten för transaktionens genomförande. Detta dynamiska perspektiv ter sig naturligt och ligger enligt min mening inom den definition regeringsrätten ger.18

3.2.3.1 Inledning

Det brukar normalt anges, att syftet med att tillåta undantag från uttagsbeskattning är att inte försvåra en av organisatoriska skäl betingad förändring av företagsstrukturen. Ett annat skäl för underlåten uttagsbeskattning grundar sig på att transaktionen inte ger någon skatteförmåga. En beskattning kan då te sig oskälig.

Mot bakgrund av att man önskat att skattereglerna inte skall försvåra företagsekonomiskt motiverade ombildningar är det naturligt att som krav för underlåten uttagsbeskattning ställa att företagsombildningen sker just på grund av organisatoriska skäl. Det förefaller dock som om det är först på senare tid som detta klart uttalats som ett självständigt rekvisit,19 även om det också tidigare funnits antydningar i denna riktning.20

Regeringsrätten har gjort åtskillnad mellan å ena sidan överlåtelser av enstaka tillgångar och å andra sidan överlåtelser av hel eller del av förvärvskälla. I det förra fallet har det varit svårt för de skattskyldiga att visa på förekomsten av organisatoriska skäl.21 I de senare fallen har man kunnat hävda att det i stort sett föreligger en presumtion för att organisatoriska skäl föreligger. I vissa fall har nämligen denna aspekt inte alls diskuterats vid överföring av hel förvärvskälla.22 Jag är dock inte så säker på att detta längre är en korrekt uppfattning, se nedan avsnitt 3.2.3.5. in fine. Till kategorin enstaka tillgångar har räknats bland annat fastigheter23 och fartyg.24

RÅ 1990 ref. 51.

Dessutom krävs kontinuitet mellan verksamheterna i det överlåtande och övertagande bolaget.25 Detta krav har i praxis framkommit i mål om överföring av enstaka tillgångar. Kravet torde också normalt sett vara av störst betydelse vid just överföring av enstaka tillgångar. Vid överlåtelse av hel förvärvskälla följer ju verksamheten med och därmed kommer i de flesta typer av ombildningar, dock inte alla, kontinuitet vad avser själva verksamheten att föreligga.

Det finns ingen definition av vad som utgör organisatoriska skäl. Jag finner det också svårt att entydigt fastställa vilka faktorer som varit avgörande i praxis. En genomgång av de uttagsbeskattningsmål som förekommit efter 1980 ger bara en begränsad vägledning. Man synes dock kunna urskilja tre grupper av mål vad avser kravet på organisatoriska skäl för en omstrukturering. Det är följande.

1) Frågan om organisatoriska skäl har inte diskuterats. I t.ex. RÅ 1980 Aa 126, RÅ 1983 1:35 och RÅ 1991 not 217 godtogs ombildning, och i andra har ombildning underkänts på annan grund än avsaknad av organisatoriska skäl, se t.ex. RÅ 1988 ref. 76, 1989 ref. 19 (RR underkände ett av två alternativ), RÅ 1990 ref. 88 och RÅ 1991 ref. 73.

2) De skattskyldiga har tappat därför att organisatoriska skäl inte ansågs föreligga, se RÅ 1989 ref. 119, RÅ 1990 ref. 51 och RÅ 1990 ref. 70.

3) Regeringsrätten har konstaterat att organisatoriska, driftsmässiga eller affärsmässiga skäl förelåg i RÅ 1990 not 393–394, RÅ 1990 ref. 115 och RÅ 1991 not 396.

Jag skall nu behandla varje grupp för sig.

3.2.3.2 Rättsfall där frågan om förekomsten av organisatoriska skäl inte har diskuterats

Den första gruppen är den där frågan överhuvudtaget inte diskuterats. Mot bakgrund av övriga mål kunde man dock i och för sig förväntat sig att en diskussion skulle ägt rum. Man törs dock knappast dra några alltför långtgående slutsatser av dessa mål. Flera faktorer kan ha inverkat. Det är t.ex. inte ens sannolikt att frågan om organisatoriska skäl väckts i processen, varför regeringsrätten av den anledningen inte funnit skäl ta upp frågan. Vidare är det möjligt att själva existensen av rekvisitet inte var så påtaglig i de tidiga målen, de från början av 1980-talet.26 Den praxis som utvecklades avseende ombildning av enskild firma till aktiebolag i RÅ 1983 1:35 tillkom därför utan att regeringsrätten egentligen behövde fundera över om organisatoriska skäl förelåg. Regeringsrätten bekräftade senare denna praxis i RÅ 1991 not 217. Det behöver dock inte betyda att regeringsrätten i det senare fallet övervägt frågan om organisatoriska skäl.

I RÅ 1989 ref. 19 (Fb) (Hedlunds) diskuterades heller inte frågan om organisatoriska skäl förelegat för omstruktureringen. Av referatet framgår inte vilka skäl de skattskyldiga hade för omstruktureringen. Sannolikt hade frågan inte väckts under processen. Målet gällde vilken grad av ägarsamband som erfordras mellan överlåtande och övertagande bolag för att detta krav skall vara uppfyllt.

I RÅ 1990 ref. 88 och RÅ 1991 ref. 73 underkändes ombildningen därför att tillgångarna gick från en hårdare beskattad sektor till en lindrigare beskattad. Därför behövde inte frågan om organisatoriska skäl aktualiseras. RÅ 1988 ref. 119 gällde en annan fråga, nämligen återföring av resultatutjämningsfond vid ombildning av handelsbolag till aktiebolag.

3.2.3.3 Organisatoriska skäl för omstrukturering har saknats

Så över till den andra gruppen. Här gäller det de fall där uttagsbeskattning inträtt på grund av avsaknad av organisatoriska skäl. I RÅ 1989 ref. 119 angav de skattskyldiga som skäl för omstruktureringen – överlåtelser av fartyg till separata systerbolag inom oäkta koncern – att det var ändamålsenligt att ha varje båt i ett särskilt bolag. Man pekade på att risktagningen begränsades såväl kommersiellt som finansiellt till varje separat bolag, att fartygsförsäljningar kunde äga rum som aktieförsäljning vilket av olika skäl tedde sig enklare än att sälja fartyget samt att det underlättade utomståendes delägande i ett fartyg utan att delägande skulle komma att beröra hela rederiföretaget. Regeringsrätten konstaterade att det var fråga om enstaka rörelsetillgångar, och yttrade att såvitt framkom av utredningen överföringen av fartygen inte kunde anses innebära en av organisatoriska skäl betingad ändring av det slag som föranlett undantag från uttagsbeskattning.

I RÅ 1990 ref. 51 anförde den 82-åriga sökande byggmästaren som skäl för överföring av en omsättningsfastighet (utav tre från en tidigare enskilt bedriven byggnadsrörelse) till ett nybildat aktiebolag, att fastigheten skulle skänka aktiebolaget substans. Regeringsrätten uttalade bland annat att det krävs kontinuitet mellan verksamheten i det gamla bolaget och den verksamhet i det nya bolag till vilket tillgången överförts. Vidare anfördes: ”Vad som här upptagits om omständigheterna i målet och syftet med den planerade överlåtelsen ger inte vid handen att denna utgör ett led i en företagsombildning av det slag som kan motivera att huvudregeln om uttagsbeskattning frångås.” Uttagsbeskattning kunde därför inte underlåtas.

Vidare inträdde uttagsbeskattning i RÅ 1990 ref. 70 (Fb). I detta mål tänkte ett antal fastighetsägare gå ihop i ett nybildat bolag. Den sökande ägde en tredjedel av tre fastigheter, vilka utgjorde omsättningstillgångar i byggnadsrörelse. Fastigheterna skulle överföras till ett nybildat aktiebolag. Kvar i den enskilda firman fanns en av den skattskyldige helägd fastighet. Bolaget skulle driva handel med fastigheter, och avsågs bli marknadsnoterat på OTC-listan eller annan fondbörslista. Regeringsrätten påpekade att det av ansökan inte framgått om de berörda fastigheterna före bolagsbildningen förvaltades gemensamt för alla sökande eller om det fanns andra driftsmässigt betingade skäl för att sammanföra dessa fastigheter i ett bolag. Man konstaterade att de inblandades inkomst- och förmögenhetsförhållanden skulle förändras på betydande sätt genom att ett direkt ägande av några bestämda fastigheter övergick till ett aktieägande i ett företag vars aktier var avsedda att bli föremål för notering. Dessutom skulle det nya företaget driva en annan verksamhet än den byggnadsrörelse den skattskyldige fastigheterna tillhört. Avslutningsvis fastslår regeringsrätten att ”Några egentliga organisatoriska eller driftsmässiga skäl för att sammanföra de berörda fastigheterna i ett aktiebolag med denna inriktning har inte anförts.”

3.2.3.4 Organisatoriska eller affärsmässiga skäl har förelegat

Den tredje gruppen är den där uttagsbeskattning underlåtits, och regeringsrätten uttryckligen konstaterat att det förelegat tillräckliga skäl för ombildningen. Man får dock tyvärr konstatera att denna grupp inte är stor.

De första målen jag skall behandla innehåller ingen uttrycklig diskussion från regeringsrättens sida om existensen av organisatoriska skäl. De bör nog ändå kunna hänföras till denna grupp. I RÅ 1990 not 393 och not 394 inträdde ingen uttagsbeskattning när flera företag på affärsmässiga grunder överförde sina verksamheter till ett nystartat bolag. Målen avsåg, något förenklat, flera rederier som överlät hela sina respektive fartygsflottor till ett gemensamt nybildat bolag. Aktieinnehavet skulle relateras till respektive fartygsflottors värden. Regeringsrätten, som i domskälen noterat att undantag från uttagsbeskattning kan ske när det är fråga om strukturförändringar av driften, diskuterade om kravet på ägarsamband kunde vara uppfyllt i ett samgående av förevarande slag. Man konstaterade att samgåendet skett på affärsmässiga villkor och saknade således benefika inslag. Även om regeringsrätten inte diskuterade rekvisitet att det krävs organisatoriska skäl är det ändå intressant med hänsyn till RÅ 1990 ref. 70, avgjort av regeringsrätten en månad tidigare. Delvis samma omständigheter förelåg, nämligen att flera oberoende näringsidkare går samman i ett nybildat bolag. Flera saker skiljer sig naturligtvis, bland annat att det i notismålen kan antas ha utgjort hela förvärvskällan,27 men att det i referatmålet av regeringsrätten bedömts vara fråga om överföringar av enstaka tillgångar. Andra skillnader kan ha varit att verksamhetens art inte skulle förändras i rederimålen, samt att, inte minst viktigt, marknadsmässiga skäl (påpekades av rättsnämnden) kan ha förelegat i rederimålen för samgåendet.

I RÅ 1990 ref. 115 (Fb) överförde AB A tillverkningen av en viss produkt till ett nybildat aktiebolag B och distributionen av samma produkt till ett annat nybildat bolag C. Båda verksamhetsgrenarna överfördes till bokförda värdena. Det icke närstående utländska bolaget D gick in som delägare i AB B och AB C, och lämnade ovillkorliga aktieägartillskott motsvarande viss del av värdet på de av A tillskjutna tillgångarna. Regeringsrätten (3-1) diskuterar kravet på ägarsamband i ett stycke. Här fann domstolen att avtalet mellan A och D utvisade att överförandet av tillgångar från A var grundat på affärsmässiga överväganden och villkor. Vidare befanns avtalet utvisa de organisatoriska bevekelsegrunderna för överförandet av tillgångarna. Det fanns därför enligt regeringsrätten ingen anledning att upprätthålla det annars i praxis uppställda kravet på ett starkt ägarsamband.

Av regeringsrättens domskäl framgår inte vilka dessa organisatoriska bevekelsegrunder kunde vara. Överföringen skedde dock som ett led i AB A:s strävan att expandera en viss produktionsgren och var därför enligt egen utsago nödgade att samarbeta med bolaget D. Bolaget D skulle i sitt hemland starta ett försäljningsbolag. I detta försäljningsbolag skulle AB C köpa in sig till hälften. Avtalskonstruktionen avsågs medge parterna möjlighet att kunna återgå till läget före samgåendet, om samarbetet skulle visa sig inte fungera.

Nyssnämnda rättsfall har väl inte varit entydigt inriktade på förekomsten av organisatoriska skäl för ombildningen. Så var heller inte fallet i RÅ 1991 not 396 (Fb). Omständigheterna i detta mål finns beskrivna ovan i avsnitt 3.2.2.1. Rättsnämnden uttalade i förhandsbeskedet att överenskommelsen om partnerfinansiering var träffad på affärsmässiga grunder. Det är möjligt att man härav kan dra slutsatsen att kapitalanskaffning kan utgöra tillräckliga skäl för en ombildning. Man kan dock notera att möjligheten att lättare anskaffa kapital utgjorde ett av de skattskyldigas argument för ombildningen i RÅ 1989 ref. 119. Och i RÅ 1990 ref. 70 anfördes bland annat att introduktion av bolaget på OTC-marknaden skulle underlätta kapitalanskaffning. Ska man därför särskilja målen på denna grund kan det ske genom att peka på att det i de två sistnämnda målen var fråga om enstaka rörelsetillgångar. Även andra skillnader förelåg men de borde vara mindre relevanta. Exempelvis var det i RÅ 1991 not 396 fråga om ett börsnoterat företag.

3.2.3.5 Plenimålet

I plenimålet gav regeringsrätten viktig vägledning avseende kravet på organisatoriska skäl. Inledningsvis konstaterade regeringsrätten att möjligheten att underlåta uttagsbeskattning har tillkommit för att det skall kunna gå att genomföra en av organisatoriska skäl betingad ändring av en företagsstruktur utan att inkomstbeskattningen skall lägga hinder i vägen. En huvudfråga i målet var därför om överlåtelsen av aktier från Maskin AB Sipano till det nybildade AB Sipano Invest utgjorde ett led i en sådan omstrukturering som kunde motivera befrielse från uttagsbeskattning.

Regeringsrätten gav vissa riktlinjer för prövningen av om organisatoriska skäl skall anses föreligga. Domstolen uttalade följande:

”Vid prövningen av den nu aktuella frågan bör utgångspunkten vara att det är de förväntade konsekvenserna för den berörda näringsverksamheten som skall vara utslagsgivande. Det kan dock självfallet inte komma i fråga att vid taxeringen söka bestämma vad som är den ideala organisationen för ett företag eller en företagsgrupp som berörs av en omorganisation. Prövningen bör i stället inriktas på att bedöma om det mot bakgrund av de skäl som anförts för omorganisationen framstår som sannolikt att denna är ägnad att i ett eller flera hänseenden förbättra förutsättningarna för den aktuella näringsverksamheten.

Frågan om vilken organisationsform som är lämplig för ett företag eller en företagsgrupp har erfarenhetsmässigt ofta ett nära samband med vem som är ägare. Varken av lagtext eller förarbeten framgår att en organisationsförändring som betingas av ett generationsskifte eller någon annan ändring i ägarförhållandena inte skulle kunna accepteras som ett tillräckligt skäl för att medge befrielse från uttagsbeskattning. I RÅ 1989 ref. 19 finns visserligen ett uttalande som skulle kunna uppfattas som en antydan om att man enligt äldre rätt inte accepterade förändringar i samband med en generationsväxling som ett tillräckligt skäl för att underlåta uttagsbeskattning. Rättsfallet avsåg emellertid en helt annan fråga än den som nu behandlas, nämligen frågan om kravet på ägarsamband var uppfyllt.”

Det är således de förväntade konsekvenserna för näringsverksamheten som är avgörande. Regeringsrätten förefaller dock avvisa tanken på att skattemyndigheter eller domstolar skulle avgöra vilken organisation som är den bästa för ett företag eller en företagsgrupp. I stället skall man vid taxeringen bedöma om de skäl som den skattskyldige anfört för omorganisationen gör att det framstår som sannolikt att omstruktureringen i ett eller annat hänseende förbättrar förutsättningarna för näringsverksamheten.

Rättsläget har blivit något tydligare genom regeringsrättens anvisningar för bedömningen. Själva anvisningarna för bedömningen kan väl inte anses som direkt omvälvande. Skrivningen framstår som generös. Det måste ofta vara relativt lätt att göra sannolikt att förutsättningarna för att bedriva näringsverksamhet i ett eller flera hänseenden förbättrats.

Vilka skäl hade då de skattskyldiga anfört i Sipano-målet? Regeringsrätten uttalar att hos rättsnämnden hade uppgivits att starka organisatoriska skäl förelåg. Av själva ansökan om förhandsbesked framgår dock inget annat än att de skattskyldiga på grund av mannens sviktande hälsa önskade genomföra ett generationsskifte där uppdelningen av koncernen i två delar utgjorde ett första led. Några ytterligare organisatoriska skäl framkommer inte i rättsnämndens motivering.28

I regeringsrätten utvecklades de organisatoriska skälen. De skattskyldiga hävdade att delningen var den mest ändamålsenliga lösningen för framtiden. Genom omorganisationen skulle man 1) undvika intressekonflikter, 2) ge bolagen en självständig ledning och 3) göra bolagen finansiellt oberoende.

Regeringsrätten betonade de nuvarande ledningsförhållandena i bolagen, nämligen att sonen Richard ledde moderbolaget Maskin AB Sipano och att den andra sonen Magnus ledde Traktor AB Sipano. Dessutom konstaterade domstolen att de båda bolagen var verksamma inom olika branscher, utom vad gällde dotterbolaget till Traktor AB Sipano. Regeringsrätten uttalade därefter följande:

”Mot denna bakgrund och med hänsyn till vad som anförts som skäl för den planerade uppdelningen av koncernen anser regeringsrätten att det finns grund för antagande att denna omstrukturering kan vara till fördel redan för den verksamhet som bedrivs under nuvarande ägarförhållanden och framför allt kan underlätta en framtida drift av företagen under ledning av två av varandra oberoende personer.

Därefter drar domstolen slutsatsen att ändringen i företagsstrukturen var betingad av organisatoriska skäl.

Man kan säkerligen diskutera om de av de skattskyldiga anförda skälen är så starka att de motiverar underlåten uttagsbeskattning. Jag får intrycket, att hela omorganisationen inte hade behövt äga rum, i varje fall inte på de av regeringsrätten betonade skälen, om inte ett generationsskifte planerades. Det kan därför finnas anledning att något granska de anförda skälen.

Bolagen drev verksamhet i två olika branscher. Genom att just bolagsformen redan valts är det svårt att förstå varför just detta faktum skulle behöva motivera en ombildning. Om däremot verksamheterna drivits inom ett och samma bolag har jag lättare att acceptera branschargumentet, eftersom det kan vara mer svåradministrerat med flera verksamhetsgrenar inom ett bolag, än om verksamheten delas upp på två bolag.

Inte heller ledningsargumentet förefaller i sig vara särskilt starkt, annat än just mot bakgrund att det var fråga om ett generationsskifte och därmed en förmögenhetsöverföring till de båda sönerna. Visserligen hade aktierna i Sipano kunnat skänkas direkt till sönerna men det är lätt att inse att det inte vore att bädda väl för framtiden med en dotterbolagschef som tillika äger hälften av moderbolaget. När regeringsrätten anser att en omstrukturering kunde vara till fördel redan för den verksamhet som bedrivs under de gamla ägarna behöver detta påstående i och för sig inte stå oemotsagt, men det är inte särskilt intressant mot bakgrund av regeringsrättens principiella inställning att det är de förväntade konsekvenserna av omstruktureringen som skall vara utslagsgivande. Regeringsrätten underströk att det var den framtida driften av företagen under ledning av två av varandra oberoende personer som skulle underlättas, d.v.s. domstolen prövade här de förväntade konsekvenserna av omstruktureringen.

En fråga som diskuterats i domskälen är om ren generationsskiftesplanering skulle kunna utgöra tillräckligt skäl för en omstrukturering. Regeringsrätten hävdar, som framgått av åtalet ovan, att det varken av lagtext eller förarbeten framgår att en organisationsförändring som betingas av ett generationsskifte eller någon annan ändring i ägarförhållandena inte skulle kunna accepteras som ett tillräckligt skäl för underlåten uttagsbeskattning. Detta bör dock enligt min mening tolkas försiktigt. Jag ställer mig nämligen tvivlande till att enbart en önskan att överföra ett företag till nästa generation skall utgöra tillräckliga skäl för en ombildning. Antag t.ex. att sönerna inte alls varit chefer i bolagen utan sysslat med något helt annat. En omstrukturering i syfte att de skulle få ta över, som ägare, var sin halva av koncernen, är det svårt att se några direkta organisatoriska motiv för. Regeringsrätten påstår inte att det skulle räcka med generationsskifte eller annan ägarförändring som skäl för ombildning. Däremot kan man utläsa, och vilket enligt min mening också är lämpligt,29 att generationsskiftesplanering i sig inte är diskvalificerande, men att det därutöver krävs organisatoriska skäl för ombildningen.

I detta sammanhang kan påpekas att i ett par av de andra majmålen hade de skattskyldiga som ett motiv för ombildning anfört bland annat att företagsledningar skulle beredas tillfälle till förvärv av aktier i sina respektive företag.30 I dessa fall godtogs omstruktureringarna. Om regeringsrätten i dessa mål lade någon vikt vid de skattskyldigas argument, vilket är möjligt men svårt att fastslå, tyder detta på att det inte spelar någon roll att det är de egna barnen som skall beredas möjlighet att bli delägare i det företag där man är företagsledare. Materiellt sett förefaller det också vara rimligt.

I regeringsrättens dom 3544–1991 (tax 1992–1994) ägde individerna LL och SL hälften var av moderbolaget, X AB. X AB ägde i sin tur tre helägda dotterbolag, två svenska och ett spanskt. Det spanska tillverkade och försålde tankbilar, vilket var en annan bransch än den i vilken de svenska dotterbolagen drev verksamhet. Nu önskade LL och SL bilda ett nytt bolag, NYAB, i vilket de skulle inneha samma ägarandelar som i X AB. Till NYAB avsågs avyttras aktieinnehavet i det spanska bolaget. Skälen till att koncernen delades upp på två delar angavs vara riskspridning, skillnad i verksamhetsart och geografiska skäl. Vidare angavs att vissa viktiga befattningshavare i det spanska bolaget hade option på att få köpa cirka 30 % av andelarna i bolaget till ett på förhand bestämt pris.

Regeringsrätten godtog vad som anförts om anledningen till omorganiseringen. Överlåtelsen ansågs därför betingad av organisatoriska skäl. Domstolen konstaterade vidare att tillgångarna inte lämnade bolagssektorn, inte skiftade karaktär från omsättningstillgångar till anläggningstillgångar samt att ägaridentitet förelåg mellan överlåtande och mottagande bolag.

I regeringsrättens dom 3705-1991 (Fb) (taxeringsåret 1991) avsåg de skattskyldiga bland annat att överlåta andelar i fastighetsförvaltande handels- och kommanditbolag mellan systerbolag. Andelarna utgjorde omsättningstillgångar. Koncernens verksamhet bestod av två grenar, entreprenad- och maskinrörelse samt fastighetsförvaltning. Omorganiseringen skedde för att renodla verksamheterna i syfte, enligt domskälen, dels att fyra nyckelpersoner i entreprenad- och maskinrörelsen skulle kunna köpa in sig i rörelsen, dels att utgöra första steget i ett generationsskifte. Rättsnämnden, vars bedömning regeringsrätten delade, ansåg att uttagsbeskattning inte skulle inträda.

I två av majmålen inträdde uttagsbeskattning därför att det saknades organisatoriska skäl för ombildningarna. I ett mål,31 (taxeringsåren 1992–1994), ägde individerna B och C hälften var av såväl AB F som det tänkta nybildade bolaget NYAB. AB F hade ett hundraprocentigt ägt dotterbolag V och ett bolag 1, vari AB F ägde 60 procent och fyra anställda i AB I ägde resterande 40 procent. Till NYAB skulle AB F överlåta aktierna i AB I till bokförda värden. Vidare avsåg AB V att till NYAB överlåta antingen bolagets inkråm, med undantag för fastigheten, alternativt endast överlåta fastigheten, allt till bokförda värden som i samtliga fall understeg marknadsvärdena. I ansökan om förhandsbesked ställdes bland annat frågan om överlåtelserna kunde föranleda uttagsbeskattning för de berörda bolagen.

Regeringsrätten prövade de anförda organisatoriska skälen mot bakgrund av de kriterier som givits i plenidomen. De skäl som anförts av de skattskyldiga var, såvitt framgår av domen, ”att man genom att särskilja fastigheten och rörelserna i separata bolag får en från organisatorisk synpunkt bättre kontroll och styrning av verksamheten och att en mera marknadsmässig debitering av hyreskostnaderna i de båda produktionsbolagen underlättas”. Vidare hade anförts ”att man erhåller en bättre riskspridning om fastigheten och rörelsen finns i separata bolag. Det uppnås dessutom en mer renodlad företagsstruktur i händelse av förändringar i ägarförhållandena.”

Domstolen ansåg att ombildningen i inget av alternativen kunde anses som en sådan av organisatoriska skäl betingad ändring av en företagsstruktur som förutsätts för underlåten uttagsbeskattning. Därmed skulle uttagsbeskattning inträda.

Det är svårt att väga och bedöma de skäl de skattskyldiga anförde. Av intresse är dock att regeringsrätten vid prövningen inte gjorde någon åtskillnad mellan alternativen. Jag ska inte fördjupa mig alltför mycket i frågan om vad som utgör enstaka tillgångar å ena sidan och del eller hel förvärvskälla å den andra sidan. Det ligger dock nära till hands att i detta sammanhang anse överföring av fastigheten vara hänförlig till överföring av enstaka tillgångar men överföring av hela inkråmet utan fastighet till överföring av hel eller självständig del av en förvärvskälla. Regeringsrätten gör ingen åtskillnad och det förefaller klokt eftersom själva tågordningen vid en överföring annars skulle avgöra beskattningsresultatet. Vidare har man tidigare antagit att det normalt sett vid överföring av hel förvärvskälla föreligger en presumtion för att organisatoriska skäl är för handen. Det är med hänsyn till föreliggande fall sannolikt så att det inte föreligger en dylik presumtion.32 Däremot måste man fortfarande anta att det är lättare att visa på organisatoriska skäl ju större del av verksamheten som överlåts. Möjligen kan man fortfarande påstå att vid ombildning av enskilt bedriven hel rörelse till eget bolag det fortfarande inte krävs visade organisatoriska skäl, jfr de ovan diskuterade RÅ 1983 1:35 och RÅ 1991 not 217.33

I det andra majmålet där organisatoriska skäl för överlåtelsen inte ansågs föreligga företedde omständigheterna vissa likheter med RÅ 1990 ref. 51. Rättsfallet, regeringsrättens dom 3706-1991 (Fb), avsåg taxeringsåren 1992–1994. Den skattskyldige ägde tre omsättningsfastigheter i byggnadsrörelse. Denne avsåg dela upp verksamheten genom att förlägga en fastighet tillsammans med byggverksamheten i ett aktiebolag och de två andra fastigheterna i ett annat fastighetsförvaltande bolag, alternativ 1, eller förvaltas direkt av den skattskyldige, alternativ 2. I rättsnämndens motivering finns bland annat en hänvisning till att det i RÅ 1990 ref. 51 och RÅ 1990 ref. 70 krävdes kontinuitet i verksamhet. Nämnden fann att syftet med överföringen av fastigheterna/fastigheten bland annat var att anpassa företagsstrukturen till en delvis ändrad inriktning på den samlade verksamheten, från att ha utgjort en relativt homogen verksamhet. Ombildningen kunde därför inte enligt något alternativ anses vara en sådan företagsombildning som borde föranleda undantag från uttagsbeskattning. Regeringsrätten ändrade inte förhandsbeskedet.