Nytt dubbelbeskattningsavtal med Tyskland

Relationen mellan Sverige och Tyskland på skatteområdet är av gammalt datum. Redan år 1928 ingick Sverige ett dubbelbeskattningsavtal med dåvarande Tyska riket ifråga om inkomst och förmögenhet. Avtalet var Sveriges första i princip fullständiga dubbelbeskattningsavtal. Tidigare hade Sverige dock ingått begränsade skatteavtal med Storbritannien angående beskattning av rederiinkomster och med Norge i fråga om fördelningen av beskattningen av LKABs inkomster. Avtalet ersattes i förhållandet till dåvarande Västtyskland av ett nytt avtal år 1959 men gällde alltjämt på svensk sida i förhållande till dåvarande Tyska Demokratiska Republiken (DDR) till utgången av mars månad år 1984. Det ersattes av ett nytt avtal med DDR fr.o.m. år 1987. Detta avtal upphörde att gälla fr.o.m. den 1 januari 1991 sedan DDR upplösts och ingått i Förbundsrepubliken Tyskland. Detsamma gäller beträffande en år 1981 träffad överenskommelse mellan Sverige och DDR angående ömsesidig skattebefrielse för luftfartsföretag. 1959 års avtal med Västtyskland, som ändrades på vissa punkter år 1978, gäller således numera i förhållande till hela Förbundsrepubliken.

År 1935 ingicks ytterligare två avtal med Tyska riket, nämligen dels ett dubbelbeskattningsavtal beträffande arvsskatt och dels ett handräckningsavtal. Båda avtalen gäller alltjämt. Redan i slutet av 1970-talet påbörjades förhandlingar om ett nytt avtal. Delegationerna enades därvid om att man skulle försöka ersätta samtliga tre gamla avtal med ett nytt avtal, som således skulle omfatta inkomst, förmögenhet, arv, gåva och handräckning (”umfassendes Abkommen”). Beskattningsreglerna beträffande inkomst och förmögenhet utformades därvid på grundval av OECD:s modellavtal i dessa hänseenden år 1977 samt, såvitt avser arv och gåva, enligt OECD:s modellavtal beträffande kvarlåtenskap, arv och gåva år 1983 och, i fråga om handräckning, OECD:s modellavtal år 1981 om ömsesidigt administrativt bistånd i skattefrågor. Ett förslag till sådant ”allomfattande avtal” paraferades i juli år 1985. Efter kritik på vissa punkter från tysk sida omarbetades dock förslaget och ett nytt avtalsförslag paraferades den 4 maj 1990. Sedan en del ytterligare avtalsändringar vidtagits, avses avtalet bli undertecknat i juni 1992.

I den följande framställningen används följande beteckningar beträffande de olika avtalen:

Gällande avtal: 1959 års dubbelbeskattningsavtal i fråga om inkomst och förmögenhet samt vissa andra skatter (SFS 1960:549).

1978 års protokoll: Ändringar i gällande avtal, tillämpliga fr.o.m. år 1977 (SFS 1980:762).

Arvsskatteavtalet: 1935 års dubbelbeskattningsavtal beträffande arvsskatt (SFS 1935:572 (avtalstexten) och 1967:722).

Handräckningsavtalet: 1935 års avtal angående handräckning i beskattningsärenden (SFS 1935:567–568 och SÖ) 1935:28).

Nya avtalet: Det den 4 maj 1990 paraferade dubbelbeskattningsavtalet.

Det nya avtalet ersätter som nämnt de tre nu gällande avtalen med Tyskland. Avtalet omfattar alltså skatter på inkomst, förmögenhet, arv och gåva samt handräckning i fråga om skatter. Handräckningen är inte begränsad till nyssnämnda skatter utan omfattar också exempelvis mervärdesskatt, vägtrafikskatt, skattetillägg m.m. Undantagna är dock tullar och konsumtionsavgifter. Avtalet är indelat i sju kapitel och innehåller en bilaga enligt följande:

Vid redogörelsen nedan för det nya avtalet läggs huvudvikten vid kapitel II om beskattning av inkomst och förmögenhet medan övriga delar av avtalet, med ett par undantag, behandlas mer översiktligt.

Den viktigaste ändringen för svensk del i det nya avtalet (bortsett från formen) är att Sverige i princip tillämpar credit of tax-metoden i stället för exempt-metoden enligt gällande avtal. Övergången till credit of tax-metoden avser inte bara beskattningen av inkomst och förmögenhet utan också arv och gåva (1935 års arvsskatteavtal omfattar dock inte gåva). Andra viktiga ändringar avser beskattningen av utdelning (art 10), realisationsvinst (art 13), styrelsearvode (art 16) och enskilda pensioner (art 18).

Kapitel 1 Allmänna bestämmelser

Art 1 i avtalet innehåller en allmän ”programförklaring” enligt vilken avtalets syfte bl.a. är att de båda staterna skall samverka för att med stöd av avtalet undvika dubbelbeskattning samt lämna ömsesidig handräckning. De mellanstatliga förbindelserna på skatteområdet skall förbättras genom ömsesidiga överenskommelser och de båda staterna skall regelbundet informera varandra om utvecklingen inom respektive stats skattelagstiftning.

Kapitlet är i princip uppbyggt på samma sätt som motsvarande bestämmelser i OECD:s modellavtal, men eftersom avtalet täcker inte bara inkomst- och förmögenhetsskatter utan också arvs- och gåvoskatter samt handräckning har det ansetts praktiskt att i inledningskapitlet ta in definitioner m.m. som avser hela avtalet. I art 2 redogörs för avtalets tillämpningsområde. Avtalet omfattar sålunda först och främst skatter på inkomst och förmögenhet (kapitel II). Liksom enligt OECD:s modellavtal 1977 avses härmed även skatter på realisationsvinst och skatter på värdestegring.

Avtalet omfattar också skatter på kvarlåtenskap, arv och gåva. Med skatt på gåva avses skatt som utgår vid överlåtelse mellan levande personer, under förutsättning att överlåtelsen sker utan ersättning eller mot för låg ersättning. Reglerna om handräckning (kapitel IV) avser i princip skatter av varje slag och beskaffenhet, men inte t.ex. tullar. De skatter som för närvarande omfattas av avtalet är uppräknade i den ovannämnda bilagan. I fråga om avtalets subjektiva omfattning gäller följande. Kapitel II om beskattning av inkomst och förmögenhet tillämpas på personer som har hemvist i en av staterna eller i båda staterna. Kapitel III om beskattning av kvarlåtenskap, arv och gåva tillämpas

1. beträffande kvarlåtenskap och arv, om arvlåtaren vid sin död hade hemvist i en stat eller i båda staterna, och

2. i fråga om gåva, när givaren vid gåvotillfället hade hemvist i en stat eller i båda staterna.

Art 3 i avtalet innehåller definitioner av uttryck som används i avtalet. Det bör dock observeras att även andra artiklar i avtalet innehåller definitioner av uttryck som används där. Definitionerna enligt art 3 gäller dock generellt (”allmänna definitioner”), medan andra definitioner t.ex. av ”utdelning” i art 10 och av ”ränta” i art 11 endast avser den artikel där definitionen förekommer. Detta kan ha betydelse vid tillämpningen av exempelvis metodartikeln (art 23). I sistnämnda artikel förekommer bl.a. regler om avräkning av skatt på utdelning. Utdelning enligt metodartikeln har normalt, men behöver inte nödvändigtvis ha samma innebörd som enligt art 10.

Art 3 har i princip samma innebörd som motsvarande bestämmelser i OECD:s modellavtal 1977 och 1983, dock med bl.a. följande undantag. Liksom de flesta andra moderna svenska dubbelbeskattningsavtal innehåller även avtalet med Tyskland en definition av avtalets geografiska omfattning. På såväl svensk som tysk sida omfattar sålunda avtalet även respektive stats kontinentalsockel. Vidare avviker definitionen av ”internationell trafik” från modellavtalets definition. Avvikelsen har sin grund i att reglerna om beskattning av bl.a. inkomst av sjöfart och luftfart i internationell trafik (art 8) har utformats annorlunda i det nya avtalet än motsvarande regler i modellavtalet 1977. Definitionen av uttrycket ”fast egendom” i avtalet (art 3 punkt 1 h) omfattar alltid, i motsats till OECD-avtalet, även ”byggnader”. Detta tillägg har sin grund i att byggnad enligt svensk rätt i vissa fall anses som lös egendom.

Enligt OECD-avtalet 1977 definieras uttrycket ”medborgare” i den avtalsartikel (art 24) som innehåller bestämmelser om förbud mot diskriminering vid beskattningen på grund av bl.a. medborgarskap. I förevarande avtal finns motsvarande definition som en allmän definition i art 3 punkt 1 j. Anledningen är att uttrycket ”medborgare” förekommer även i andra artiklar, t.ex. art 15 om beskattning av pensioner. Av skäl som angivits ovan innehåller art 3 även en definition som avser kvarlåtenskap och gåva (art 3 punkt 1 i). Dubbelbeskattningsavtal innehåller ofta också uttryck som inte definierats särskilt i avtalet, varken under ”allmänna definitioner” eller i samband med ett visst inkomstslag. Enligt OECD:s modellavtal 1977 och 1983 art 3 punkt 2 har i sådana fall uttrycket den betydelse det har enligt den statens lagstiftning i fråga om sådana skatter på vilka det aktuella avtalet tillämpas, såvida inte sammanhanget föranleder annat. I förevarande avtal återfinns motsvarande bestämmelse men med en något avvikande formulering (are 3 punkt 2). Regeln föreskriver att avtalet skall tillämpas av staterna enligt dess lydelse men att uttryck, som inte definierats där, skall tillämpas enligt den tillämpande statens lagstiftning om sammanhanget ger anledning till detta och inte de båda staterna kommit överens om en gemensam tolkning med stöd av art 39 punkt 3 och art 40 punkt 3. Beträffande tolkning av dubbelbeskattningsavtal, se även prop. 1989/90:33 s. 42 ff angående det nordiska avtalet.

En persons skattemässiga hemvist är ofta avgörande både för beskattningen enligt intern rätt och vid tillämpningen av dubbelbeskattningsavtal. Som nämnts ovan är avtalet i princip tillämpligt endast på person som har hemvist i en stat eller båda staterna. Intern lagstiftning i två avtalsstater kan ibland medföra att en person har skattemässigt hemvist i båda staterna. I fråga om en fysisk person är detta ofta fallet under en övergångsperiod vid flyttning från en stat till en annan. Ett dubbelbeskattningsavtal kan emellertid normalt inte tillämpas om inte en person anses ha hemvist i endast en av staterna, eftersom hemvistet har betydelse för t.ex. vilken stat som skall avstå från eller begränsa sin skatt eller vilken stat som med stöd av metodartikeln skall undanröja dubbelbeskattning.

I art 4 ges regler om en persons hemvist vid tillämpning av avtalet. Reglerna är utformade i enlighet med OECD:s modellavtal 1977 och 1983. I första hand har en person hemvist i en stat för tillämpning av avtalet om han enligt intern rätt i denna stat har hemvist (är bosatt) där (art 4 punkt 1 a i fråga om skatt på inkomst och förmögenhet, punkt 1 b beträffande skatt på kvarlåtenskap, arv och gåva). Om en person på grund av intern lagstiftning i båda staterna har hemvist (är bosatt) i respektive stat, uppkommer s.k. dubbel hemvist (dubbel bosättning). Reglerna i art 4 punkterna 2 (fysisk person) och 3 (annan person än fysisk) avser att lösa denna konflikt så att vederbörande person får hemvist endast i en stat för tillämpning av avtalet. Reglerna följer som nämnts helt OECD-modellerna.

Även definitionen av fast driftställe (art 5) följer i princip helt motsvarande bestämmelser i 1977 års modellavtal angående inkomst och förmögenhet. De är givetvis i princip tillämpliga även i fråga om skatter på kvarlåtenskap, arv och gåva, men i praktiken torde en del av bestämmelserna aldrig komma att tillämpas beträffande sådana skatter. Definitionen har därför sin främsta betydelse vid rörelsebeskattningen (art 7), men även vid beskattningen av inkomst av enskild tjänst (art 15).

Kapitel II Beskattning av inkomst och förmögenhet

Kapitlet inleds med art 6 som behandlar beskattningen av inkomst av fast egendom. Sådan inkomst får i enlighet med OECD:s modellavtal 1977 alltid beskattas i den avtalsstat där den fasta egendomen är belägen. Denna princip tillämpas även i gällande avtal (art 4). Artikeln avser endast sådan fast egendom som en person med hemvist i en av staterna innehar i den andra staten. Inkomst av fast egendom, som är belägen i hemviststaten eller i tredje stat, beskattas endast i inkomsttagarens hemviststat. Inkomst av fast egendom omfattar också inkomst genom uthyrning av sådan egendom. Som påpekats ovan vid redovisningen av art 3 punkt 1 h ovan anses även byggnad på ofri grund som fast egendom vid avtalstillämpningen. Detta innebär t.ex. att inkomst genom uthyrning av en svensk bostadsrättslägenhet kan beskattas i Sverige, även om den som uppbär inkomsten har hemvist i Tyskland. Sådan beskattning synes inte kunna ske enligt gällande avtal, som saknar definition av ”fast egendom”. Art 6 utgör inte hinder för beskattning även i inkomsttagarens hemviststat. Sker sådan beskattning, skall denna stat undvika dubbelbeskattning enligt art 23. Sverige tillämpar i det nya avtalet avräkningsmetoden. I gällande avtal föreskrivs undantagande- (exempt-) metoden.

Art 7 behandlar beskattningen av inkomst av rörelse (näringsverksamhet). Artikeln är helt i överensstämmelse med motsvarande OECD-artikel. Detta innebär att fast driftställeprincipen gäller, dvs. ett företag som har hemvist i en av staterna får beskattas i den andra staten endast om företaget har ett fast driftställe där. ”Fast driftställe” är definierat i art 5, som berörts ovan. Finns fast driftställe i den andra staten, får alltså beskattning ske där. Denna stat får dock endast beskatta den del av företagets inkomst som är hänförlig till driftstället. Vid transaktioner mellan driftställe och dess huvudkontor skall vid prissättningen tillämpas ”arm’s length”-principen, dvs. transaktionerna skall ske på de ekonomiska villkor som gäller vid motsvarande transaktioner mellan av varandra oberoende företag. På svensk sida torde dock 43 § 1 mom. KL inte kunna tillämpas på sådana transaktioner. I Sverige hänförs numera inkomster som uppbärs av ett bolag till en enda förvärvskälla, näringsverksamhet. Vid tillämpningen av avtalet skall emellertid intäkter som behandlas särskilt i andra avtalsartiklar, t.ex. ränta och utdelning, beskattas i enlighet med dessa artiklar (art 10 resp. art 11) och inte enligt art 7.

Fast driftställe-principen tillämpas inte i fråga om inkomst som förvärvas genom sjö- eller luftfart i internationell trafik eller genom uthyrning av containrar i sådan trafik. Sådan inkomst beskattas enligt art 8 endast i inkomsttagarens hemviststat. Bestämmelsen avviker från motsvarande OECD-regel i två hänseenden. Dels omfattar denna regel inte uthyrning av containrar (utom när sådan uthyrning är av tillfällig natur) och dels föreskriver regeln att inkomst av sjö- eller luftfart i internationell trafik skall beskattas endast där företaget har sin verkliga ledning. En del gällande svenska avtal (t.ex. det nordiska) täcker dock containeruthyrning. Vidare har enligt kommentaren till art 8 i OECD-avtalet avtalsslutande stater rätt att välja en hemvistbeskattning i enlighet med det nya avtalet.

Många svenska dubbelbeskattningsavtal innehåller särskilda beskattningsregler för det skandinaviska luftfartskonsortiet Scandinavian Airlines System (SAS). Sådana regler finns också i det nya avtalet. Reglerna har dock inte tagits in i art 8 utan i en särskild artikel, art 42, om luftfartskonsortier. Art 42 punkt 1 innehåller beskattningsregler både för företaget SAS och för dess ombordanställda personal. I fråga om företaget föreskriver art 42 att art 8, art 13 punkt 3 (vinst vid överlåtelse av bl.a. luftfartyg) och art 22 punkt 3 (förmögenhetsbeskattning av bl.a. luftfartyg) skall tillämpas på den rörelseinkomst, den realisationsvinst och den förmögenhet som är hänförlig till den svenske delägaren i konsortiet (Aktiebolaget Aerotransport, ABA). Beträffande ombordanställd person vid SAS föreskrivs att ersättning, som sådan person med hemvist i Sverige erhåller för arbete ombord på luftfartyg i internationell trafik, skall beskattas endast här.

Det tyska luftfartsföretaget Lufthansa AG ingår f.n. inte i ett konsortium av typ SAS. I art 42 punkt 2 föreskrivs dock att reglerna i punkt 1 i fråga om SAS skall tillämpas i motsvarande mån om Förbundsrepubliken Tyskland eller Lufthansa AG bildar ett motsvarande konsortium.

I art 9 har i enlighet med OECD-avtalet tagits in en regel (art 9 punkt 1) som ger de avtalsslutande staterna rätt att göra justeringar i vinstfördelningen mellan företag med inbördes intressegemenskap i fall då sådana företag inte iakttagit ”arm’s length principle” i sina inbördes ekonomiska relationer. På svensk sida sker sådana justeringar med stöd av 43 § 1 mom. KL. En uppjustering av vinsten i en stat kan leda till ekonomisk dubbelbeskattning av en internationell koncern om inte en motsvarande nedjustering sker i den andra staten. Art 9 punkt 2 ger de båda staterna behöriga myndigheter möjlighet att träffa överenskommelse som leder till att sådan dubbelbeskattning undanröjs. Det bör observeras, att en uppjustering av vinsten i en stat inte utan vidare tvingar den andra staten att göra en motsvarande nedjustering. Kan emellertid de behöriga myndigheterna komma överens om att nedjustering skall ske i den andra staten och med vilket belopp, måste en sådan nedjustering ske där. Förevarande avtal förutsätter uttryckligen att nedjustering skall ske endast om detta krävs för att undvika (ekonomisk) dubbelbeskattning. OECD-avtalet innehåller inte något sådant uttryckligt krav, även om detta troligen är underförstått.

Art 10 innehåller bestämmelser om beskattning av utdelning. I gällande avtal, enligt dess lydelse genom 1978 års protokoll, får tysk skatt på utdelning från tyskt bolag till mottagare i Sverige tas ut med högst 15 % av bruttoutdelningen (art 9 § 2). Svensk skatt på utdelning från ett svenskt bolag till mottagare i Tyskland utgår enligt huvudregeln i gällande avtal (art 9 § 2) med högst 15 %. Skatt på utdelning från ett svenskt aktiebolag får dock inte överstiga 5 %, om mottagaren är ett tyskt bolag, som äger minst 25 % av aktierna i det svenska aktiebolaget (art 9 § 3).

Enligt det nya avtalet sker väsentliga ändringar i utdelningsbeskattningen, om utdelningsmottagaren är ett bolag. Utdelning från ett svenskt bolag till ett tyskt får enligt huvudregeln inte beskattas i Sverige om det tyska bolaget direkt äger minst 10 % av det svenska bolagets kapital. Utdelning från ett tyskt bolag (”Kapitalgesellschaft”) till ett svenskt bolag, som direkt äger minst 10 % av det tyska bolagets kapital, får beskattas i Tyskland, men skattesatsen får inte överstiga 5 % av utdelningsbeloppet. Begränsningen till 5 % gäller dock endast så länge skillnaden i bolagsskattesatsen i Tyskland på utdelad och fonderad vinst uppgår till 5 procentenheter eller mer. F.n. är detta villkor uppfyllt, eftersom tysk bolagsskatt utgår med 50 % på fonderad vinst och med 36 % på utdelad vinst. Skulle tysk bolagsbeskattning ändras så att skillnaden i skattesats blir mindre än 5 procentenheter, skall tysk skatt inte tas ut på utdelningen.

Det nya avtalets ikraftträdanderegler (art 46 punkt 3) medför emellertid vissa ändringar (med retroaktiv effekt) i de ovan redovisade bestämmelserna om källskatt på utdelning. I fråga om utdelning som betalats under tiden 1 januari 1990–31 december 1991 gäller nämligen följande regler. I fråga om utdelning som betalas av ett svenskt aktiebolag gäller under denna tid att skatt får tas ut med högst 5 % av utdelningsbeloppet i enlighet med art 9 i gällande avtal i den lydelse denna artikel fick genom 1978 års protokoll. Det nya avtalets bestämmelser om nedsättning på svensk sida till 0 % gäller således retroaktivt beträffande utdelning som betalas fr.o.m. den 1 januari 1992. I fråga om utdelning från ett tyskt ”Kapitalgesellschaft” sker nedsättningen från nuvarande 15 % till det nya avtalets 5 % i två steg. Procentsatsen 15 % i gällande avtal tillämpas på utdelning som betalats före den 1 januari 1990. Har utdelningen betalats under tiden 1 januari 1990–31 december 1991 får skatten uppgå till högst 10 %, medan det nya avtalets skattesats om högst 5 % tillämpas på utdelning som betalas fr.o.m. den 1 januari 1992.

Genom det nya avtalet sker en anpassning av reglerna om källskatt på utdelning till EG:s ”Parent-Subsidiary Directive” enligt vilket källskatt inte skall tas ut på utdelning från dotterbolag i en EG-stat till moderbolag i annan EG-stat. Tyskland har emellertid enligt direktivet erhållit en särbehandling med hänsyn till att skatt på utdelad vinst enligt tysk rätt utgår efter väsentligt lägre procentsats än på fonderad vinst (se ovan). Enligt direktivet (art 5 punkt 3) får nämligen Tyskland ta ut källskatt med högst 5 % så länge skillnaden i skattesatsen på utdelad vinst och fonderad vinst uppgår till 11 procentenheter eller mer. Senast fr.o.m. den 1 juli 1996 måste dock Tyskland avskaffa källskatten på utdelning till moderbolag i annan EG-stat.

Uttagande av en källskatt om 5 % på tysk sida är alltså f.n. i enlighet med EG-direktivet. Enligt en överenskommelse som träffats mellan ordföranden i den svenska och i den tyska förhandlingsdelegationen skall dock förhandlingar tas upp mellan de båda staterna om hel befrielse från tysk källskatt, om Tyskland med annan EG-stat träffar överenskommelse om sådan befrielse.

I fråga om utdelning i andra fall än mellan moder- och dotterbolag föreskriver det nya avtalet liksom gällande avtal en skattesats om högst 15 %. Definitionen av ”utdelning” (art 10 punkt 4) i det nya avtalet överensstämmer i huvudsak med OECD-definitionen. I likhet med vad som är fallet enligt gällande avtal, i den lydelse avtalet fick genom 1978 års protokoll (art 9 §§ 3 och 4), omfattar uttrycket ”utdelning” också inkomst som delägare i s.k. tyst bolag (”Stille Gesellschaft”) erhåller i denna egenskap, inkomst av obligationer på vilka avkastning utgår i förhållande till vinsten samt andra liknande ersättningar, vars storlek är beroende av företagets vinst. Som utdelning anses också avkastning på andelsbevis i en s.k. Investmentvermögen.

På svensk sida anses utdelning på andelar i aktiefond som utdelning i avtalets mening. Som utdelning anses vidare i båda staterna inkomst som enligt lagstiftningen i gäldenärens hemviststat jämställs med inkomst av andelar i bolag. Nyssnämnda regler i det nya avtalet har dock försetts med vissa undantag (art 10 punkt 5), som återfinns också i gällande avtal. Inkomst av rättigheter eller fordringar med rätt till andel i vinst får beskattas i källstaten enligt intern rätt där, om avdrag för utbetalningen medgivits där vid beräkning av gäldenärens vinst. I sådana fall gäller alltså inte de begränsningar i skattesatsen som redovisats ovan. På tysk sida omfattar undantagsbestämmelsen inkomst som bolagsman i tyst bolag i denna egenskap uppburit från bolaget samt inkomst av vinstandelslån och av obligationer på vilka avkastning utgår i förhållande till vinsten. Det bör påpekas, att undantagsregeln inte är tillämplig på utdelning på aktier. Utdelning som varit avdragsgill i Sverige enligt Annell-lagen (SFS 1967:94) omfattas således inte av undantagsregeln.

De begränsningar i källstatens beskattningsrätt som redovisats ovan gäller inte om den som har rätt till utdelningen har hemvist i en stat och bedriver rörelse från fast driftställe i den andra staten, där det utbetalande bolaget har hemvist, samt den andel på grund av vilken utdelningen betalas har verkligt samband med det fasta driftstället. I sådant fall tillämpas bestämmelserna i art 7 om beskattning av inkomst av rörelse (art 10 punkt 6). Bestämmelserna överensstämmer med motsvarande OECD-regel och återfinns i sak även i gällande avtal (art 9 § 5). I art 10 punkt 7 i det nya avtalet har tagits in OECD-regeln om förbud mot s.k. extra-territoriell beskattning. Vad som avses med sådan beskattning redovisas i kommentaren (punkterna 32–35) till art 10 punkt 5 i OECD-avtalet. Art 10 punkt 1 föreskriver, att utdelning får beskattas i mottagarens hemviststat. I övrigt reglerar art 10 endast beskattningen i den stat där det utdelande bolaget har hemvist (”källstaten”). Den skattemässiga behandlingen av utdelningen i mottagarens hemviststat och hur uppkommande dubbelbeskattning undanröjs regleras av bestämmelserna i art 23 (metodartikeln), vilka redovisas nedan.

Beskattningen av ränta regleras i art 11. Sådan beskattning skall enligt art 11 punkt 1 ske endast i inkomsttagarens hemviststat. Motsvarande regel finns i gällande avtal (art 10 §1). Definitionen av ”ränta” (art 11 punkt 2) överensstämmer i huvudsak med OECD-avtalets, men det nya avtalet innehåller tillägget att uttrycket ”ränta” inte omfattar sådan inkomst som behandlas som utdelning enligt art 10. Såsom nämndes vid redovisningen av sistnämnda artikel anses t.ex. avkastningen på vissa slag av obligationer som utdelning. Liksom vid beskattningen av utdelning gäller särskilda beskattningsregler om inkomsttagare med hemvist i en av staterna bedriver rörelse från fast driftställe i utbetalarstaten. Om den fordran för vilken räntan betalas har verkligt samband med driftstället, får utbetalarstaten ta ut skatt på räntan enligt intern lagstiftning. Räntan anses då som inkomst av rörelse som beskattas enligt art 7. Bestämmelsen överensstämmer helt med motsvarande regel i OECD:s modellavtal. En regel med samma sakliga innebörd finns i art 10 § 3 i gällande avtal.

När ränta betalas mellan företag med inbördes intressegemenskap kan särskilda problem uppkomma. Om ränta på lån betalas exempelvis från ett tyskt dotterbolag till dess svenska moderbolag och räntan överstiger normal marknadsränta i motsvarande lånesituation mellan två av varandra oberoende företag, sker i praktiken en vinstöverföring från det tyska bolaget till det svenska. Vinstöverföring från ett dotterbolag till ett moderbolag skall emellertid normalt ske genom utdelning. Regler mot vinstöverföring genom för hög ränta har tagits in i art 11 punkt 4. Dessa innebär att bestämmelsen i art 11 punkt 1 endast gäller ”normal” ränta, dvs. det räntebelopp som skulle erläggas mellan företag som saknar inbördes intressegemenskap. Överskjutande belopp får beskattas enligt intern rätt i respektive stat. Om det överskjutande räntebeloppet omklassificeras till annan inkomst som behandlas i annan artikel i avtalet, skall bestämmelserna i denna artikel iakttas. I förhållandet dotter/moderbolag betraktas ofta sådan överskjutande ränta som utdelning. Detta innebär normalt, att avdrag vägras för det överskjutande beloppet hos dotterbolaget och att källskatt tas ut på motsvarande belopp efter högst den skattesats som föreskrivs i art 10 för sådan utdelning. Bestämmelsen är identisk med motsvarande regel i OECD:s modellavtal.

Royalty beskattas enligt bestämmelserna i art 12 endast i inkomsttagarens hemviststat (art 12 punkt 1). Motsvarande gäller enligt OECD-avtalet och enligt gällande avtal (art 11 § 1). I enlighet med OECD:s rekommendation år 1985 (”Trends in International Taxation”) omfattas inte leasingavgifter o dyl av royalty-begreppet. Sådan inkomst beskattas som inkomst av rörelse enligt art 7. Om den som har rätt till royaltyn har hemvist i en stat och innehar fast driftställe i den andra staten, där utbetalaren av royaltyn har hemvist, och den rätt eller egendom för vilken royaltyn betalas har verkligt samband med driftstället, får royaltyn beskattas som rörelseinkomst i utbetalarstaten, varvid bestämmelserna i art 7 blir tillämpliga. Motsvarande regel finns i OECD-avtalet och i gällande avtal (art 11 § 3). Beträffande för höga royaltybetalningar mellan företag med inbördes intressegemenskap finns i art 12 punkt 4 bestämmelser av samma sakliga innebörd som de som ovan redovisats vid behandlingen av ränta i art 11.

Bestämmelserna om beskattning av realisationsvinst i art 13 avviker på flera punkter från motsvarande bestämmelser i OECD-avtalet och i gällande avtal. Vinst vid överlåtelse av fast egendom (art 13 punkt 1) får dock liksom enligt gällande avtal (art 4 § 2) beskattas i den stat där egendomen är belägen. I fråga om vinst som förvärvas av en person med hemvist i Sverige genom överlåtelse av en fastighet i Tyskland innebär emellertid det nya avtalet en väsentlig förändring av beskattningssituationen i Sverige för den svenske överlåtaren. Medan enligt gällande avtal sådan vinst undantas från svensk skatt (med progressionsuppräkning), innebär det nya avtalet, där Sverige som nämnts ovan tillämpar credit of tax-metoden, att vinsten får beskattas även i Sverige. Uppkommer därvid dubbelbeskattning, undanröjs denna på svensk sida genom avräkning av tysk skatt. I motsats till OECD-avtalet och gällande avtal gäller dessa beskattningsregler också i vissa fall vid överlåtelse av aktier i bolag vars huvudsakliga ändamål är att direkt eller indirekt inneha eller förvalta fast egendom. I sådant fall sker en ”genomsyn” av bolaget och beskattning sker som om överlåtaren själv innehaft fast egendom och överlåtit denna. Genomsynsregeln gäller dock endast om överlåtaren vid någon tidpunkt under de fem år som närmast föregått försäljningen innehaft minst 10 % av andelarna i bolaget. Bestämmelsen tillämpas inte om den fasta egendomen används i överlåtarens jord- eller skogsbruk eller i dennes näringsverksamhet. Liknande bestämmelser finns i art 13 punkt 2 i det nya avtalet med Frankrike (SFS 1991:673). Definitionen av ”fast egendom” i förevarande avtal (art 3 punkt 1 h) omfattar som nämnt även nyttjanderätt till sådan egendom. Vinst vid överlåtelse av svensk bostadsrätt kan enligt intern svensk rätt beskattas i Sverige även om överlåtaren är bosatt utomlands (53 §1 mom. a KL och 6 §1 mom. a SIL). Detta innebär att vinst, som en person med hemvist i Tyskland förvärvar genom överlåtelse av svensk bostadsrätt, kan beskattas i Sverige.

Vid redovisningen av art 7 ovan nämndes, att inkomst som en person med hemvist i en stat förvärvar genom fast driftställe i den andra staten får beskattas i denna senare stat. Motsvarande gäller enligt art 13 punkt 2 även i fråga om vinst vid överlåtelse av lös egendom som utgör rörelsetillgångar i fast driftställe eller vid överlåtelse av driftstället som sådant. Detsamma gäller också överlåtelse av tillgångar i stadigvarande anordning för utövande av fritt yrke (se art 14) eller överlåtelse av sådan anordning. Vinst vid överlåtelse av skepp, luftfartyg eller containrar, som används i internationell trafik (ang definition, se art 3 punkt 1 g) eller av lös egendom som är hänförlig till sådan användning beskattas däremot inte enligt fast driftställe-principen utan beskattning får enligt art 13 punkt 3 ske endast i den stat där det överlåtande företaget har hemvist. Härmed nås överensstämmelse med reglerna i art 8 om beskattningen av löpande intäkter av sådan verksamhet. I fråga om SAS gäller särskilda regler, se art 42 och redogörelsen för art 8. Vinst vid överlåtelse av annan egendom, t.ex. aktier som inte omfattas av ”genomsynsreglerna” i art 13 punkt 1, beskattas i regel endast i överlåtarens hemviststat (art 13 punkt 4). Viktiga undantag från denna princip gäller dock enligt art 13 punkt 5. Enligt svensk rätt (53 §1 mom. a KL och 6 § 1 mom. a SIL) kan Sverige beskatta vinst som förvärvas av en fysisk person, som inte är bosatt i Sverige, genom överlåtelse av bl.a. aktier och andelar i svenska bolag, under förutsättning att överlåtaren vid något tillfälle under de tio kalenderår som närmast föregått det år då överlåtelsen skedde haft sitt egentliga bo och hemvist i Sverige eller vistats här stadigvarande (”8 april-lagen” 1983). Bestämmelsen i art 13 punkt 5 innebär att denna interna svenska beskattningsrätt kan utnyttjas i fråga om en svensk fysisk person som flyttat från Sverige till Tyskland och som därefter överlåter svenska aktier etc. Avtalet innehåller här dock den begränsningen att vinsten för att bli skattepliktig i Sverige måste ha uppkommit genom en överlåtelse som skett vid något tillfälle under de första fem åren efter bytet av hemvist. Vidare måste överlåtaren ha haft hemvist i Sverige under minst två år innan han fick hemvist i Tyskland. Art 13 punkt 5 innehåller ytterligare ett undantag från principen i art 13 punkt 4 om beskattning endast i hemviststaten. Bestämmelsen är utformad mot bakgrund av regler i tysk lagstiftning om beskattning av orealiserad värdestegring på aktier och andelar i tyska bolag i fall då ägaren flyttar från Tyskland. Tyskland kan enligt avtalet utnyttja denna beskattningsrätt, under förutsättning att ägaren före flyttningen till Sverige haft hemvist i Tyskland under minst två år. Eftersom den tyska beskattningen avser vid utflyttningen orealiserad vinst, kan dubbelbeskattning uppkomma om ägaren efter bosättning i Sverige överlåter aktierna etc. och därvid förvärvar vinst som är skattepliktig i Sverige. Sverige skall i sådant fall undanröja eventuell dubbelbeskattning genom avräkning. Sådan avräkning medges dock endast om överlåtelsen sker inom en period av tio år från bytet av hemvist (art 23 punkt 2 b, se nedan).

Bestämmelserna i art 13 punkt 5 saknar motsvarighet i OECD-avtalet och i gällande avtal. Beskattning i Sverige enligt den svenska ”8 april-lagen” får dock ske enligt flera tidigare svenska avtal, t.ex. det nordiska avtalet (ingen tidsgräns) och avtalet med Storbritannien (7 år).

Det nya avtalet innehåller i art 14 bestämmelser om beskattning av inkomst av fritt yrke och annan självständig yrkesutövning. Bestämmelserna är identiska med motsvarande bestämmelser i OECD:s modellavtal (art 14) och motsvarar i huvudsak reglerna i art 12 i gällande avtal. Sådan inkomst beskattas enligt art 14 punkt 1 i princip endast i inkomsttagarens hemviststat, men om inkomsttagaren bedriver sin verksamhet från en ”stadigvarande anordning” i den andra staten, får denna andra stat beskatta den del av inkomsten som kan anses hänförlig till verksamheten vid anordningen. I art 14 punkt 2 ges exempel på vad som avses med ”fritt yrke” (läkare, advokat, ingenjör etc). Uttrycket ”stadigvarande anordning” har ungefär samma innebörd som ”fast driftställe” vid rörelsebeskattningen (art 7). Enligt kommentaren till motsvarande bestämmelse i art 14 i OECD-avtalet (punkterna 3 och 4) kan modellavtalets art 7 och dess kommentar användas som riktlinjer vid tolkningen och tillämpningen av art 14.

Även bestämmelserna i art 15 om beskattning av inkomst av enskild tjänst följer i huvudsak OECD-modellen och överensstämmer i princip också med gällande avtalsregler om beskattning av sådan inkomst (art 14). En person, som har hemvist i en stat och som uppbär lön etc för arbete som utförts i den andra staten, kan alltså enligt huvudregeln beskattas för denna inkomst i sistnämnda stat. Eftersom Sverige i det nya avtalet tillämpar credit of tax-metoden (mot exempt-metoden i gällande avtal), förändras nuvarande beskattningssituation för en person som har hemvist i Sverige och som har inkomst av arbete utfört i Tyskland, vilken får beskattas där. Enligt gällande avtal undantas sådan inkomst från svensk skatt (progressionsförbehåll gäller dock), medan sådan inkomst enligt det nya avtalet kan beskattas här. Har skatt på arbetsinkomsten tagits ut i Tyskland, avräknas sådan skatt från svensk skatt. Liksom enligt gällande avtal (art 14 § 3) görs undantag från huvudregeln vid visst korttidsarbete, den s.k. 183-dagarsregeln. Inkomsten beskattas således endast i inkomsttagarens hemviststat om tre villkor är uppfyllda:

1. inkomsttagaren vistas i arbetsstaten under tidrymd eller tidrymder som sammanlagt inte överstiger 183 dagar under kalenderåret i fråga, och

2. ersättningen för arbetet betalas av arbetsgivare som inte har hemvist i arbetsstaten eller på dennes vägnar, samt

3. ersättningen inte belastar fast driftställe eller stadigvarande anordning som arbetsgivaren har i arbetsstaten.

Villkoret under a) avviker något både från OECD-avtalet och från bestämmelserna i 183-dagarsregeln i intern svensk rätt [6 § lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta]. Enligt sistnämnda lag skall vistelsen avse högst 183 dagar under en tolvmånadersperiod medan avtalets regel avser kalenderåret. Intern rätt och avtalet kan alltså ge olika beskattningsresultat, t.ex. om vistelsen grenslar ett årsskifte. Är avtalsregeln förmånligare för den skattskyldige, gäller denna regel. OECD-avtalet använder uttrycket ”beskattningsåret”. I förhållande till Tyskland vållar dock denna skillnad inte några problem eftersom beskattningsåret för fysisk person är = kalenderåret. Villkoret under b) avviker från motsvarande villkor i gällande avtal [art 14 § 3, 2)]. Sistnämnda avtal kräver, att arbetsgivaren skall ha hemvist i samma stat som den anställde, medan det nya avtalet (liksom OECD-avtalet) endast kräver att arbetsgivaren inte har hemvist i arbetsstaten.

Liksom OECD-avtalet innehåller det nya avtalet särskilda beskattningsregler för arbetsinkomst som förvärvas av ombordanställda på skepp eller luftfartyg i internationell trafik (art 15 punkt 3). Sådan inkomst beskattas enligt det nya avtalet endast i företagets hemviststat. Härmed nås överensstämmelse med reglerna om beskattning av företagets rörelseinkomst och realisationsvinst i art 8 och art 13 (betr. SAS-personal, se art 42 och redovisningen av art 8 ovan). Både OECD-avtalet och gällande avtal (art 14 § 2) använder här (liksom vid beskattningen av företagsvinst och realisationsvinst) företagets ”verkliga ledning” som uteslutande beskattningskriterium.

Art 15 punkt 4 i det nya avtalet föreskriver, att 183-dagarsregeln inte är tillämplig vid s.k. yrkesmässig uthyrning av arbetskraft. Bestämmelsen saknar motsvarighet i OECD:s modellavtal och i gällande avtal. En regel av motsvarande innehåll finns dock i det nordiska avtalet (art 15 punkt 2 d), som också definierar vad som avses med ”uthyrning av arbetskraft” (punkt VII:7 i protokollet till art 15 i avtalet).

Art 15 punkt 4 i det nya avtalet ger vidare de båda staternas behöriga myndigheter rätt att träffa särskilda överenskommelser i syfte att förhindra dubbelt uttag av skatt och för att säkra de båda staternas beskattningsanspråk. Bestämmelsen har sin bakgrund bl.a. i att beräkningen av perioden eller perioderna av sammanlagt 183 dagar i art 15 punkt 2a i avtalet kan ske på olika sätt i Sverige och i Tyskland. Sådana överenskommelser träffas med stöd av art 40 om ömsesidig överenskommelse, vilken behandlas nedan. OECD har numera, genom en ändring av kommentaren till art 15 i 1977 års modellavtal, rekommenderat att vid beräkning av vistelsens längd i arbetsstaten endast räkna in de dagar då den skattskyldige fysiskt vistats där, medan vistelse i annan stat, t.ex. för semester, under veckoslut etc, inte skall medräknas vid beräkningen av de 183 dagarna. Det bör dock observeras, att kommentaren endast är en rekommendation som inte är formellt bindande för staterna.

Art 16 i det nya avtalet behandlar beskattningen av styrelsearvode och liknande ersättningar, t.ex. särskild ersättning till person i företagsledande ställning i ett bolag. Sådan ersättning får, i överensstämmelse med motsvarande bestämmelse i OECD:s modellavtal, beskattas i den stat där det utbetalande bolaget har hemvist. I fråga om en fysisk person som har hemvist i Sverige och som erhåller sådan ersättning från ett tyskt bolag innebär det nya avtalet, att ersättningen kan beskattas både i Sverige och i Tyskland. Om skatt tas ut i Tyskland, räknas denna av från svensk skatt. Gällande avtal saknar särskilda regler om beskattning av styrelsearvode o dyl. I stället gäller att sådan ersättning beskattas i den stat där arbetet utförts (art 12 § 3). Avsaknaden av sådana särskilda regler har i ett par fall lett till dubbelbeskattning, som dock undanröjts genom särskilda överenskommelser mellan de behöriga myndigheterna.

I fråga om beskattningen av artister och idrottsmän finns särskilda regler i art 17. Beskattning av inkomst som förvärvas av dessa yrkesgrupper får alltid beskattas i den stat där de utför sin verksamhet i egenskap av artist eller idrottsman (art 17 punkt 1). Bestämmelsen gäller oavsett om artisten eller idrottsmannen förvärvar sin inkomst såsom rörelseidkare, utövare av fritt yrke eller anställd. Krav på fast driftställe eller stadigvarande anordning i verksamhetsstaten finns alltså inte för att beskattning skall kunna ske där. Vid anställning gäller inte 183-dagarsregeln. Bestämmelsen överensstämmer med motsvarande regel i OECD:s modellavtal. Den har i varje fall i fråga om rörelseidkare och fria yrkesutövare sin principiella motsvarighet i art 12 § 1, andra meningen i gällande avtal.

En i Sverige bosatt artist eller idrottsman som uppträder i Tyskland får enligt det nya avtalet beskattas både i Sverige och i Tyskland. Om skatt tas ut i Tyskland, avräknas denna mot svensk skatt. Det händer ibland att en artist eller idrottsman ”sätter sig på bolag” och låter anställa sig av bolaget, som sedan uppbär de inkomster som förvärvas genom artistens eller idrottsmannens personliga verksamhet. I art 17 punkt 2 föreskrivs, att sådana arrangemang inte påverkar beskattningen enligt art 17 punkt 1. Beskattning får alltid ske i den stat där verksamheten utövas, även om t.ex. fast driftställe eller stadigvarande anordning inte finns i verksamhetsstaten. Även denna regel återfinns i OECD:s modellavtal. I art 17 punkt 3 har tagits in en undantagsregel, som saknas i OECD:s modellavtal och i gällande avtal, men som återfinns i många svenska dubbelbeskattningsavtal. Enligt denna regel sker ingen beskattning i verksamhetsstaten (enligt punkt 1 eller punkt 2) om artistens eller idrottsmannens vistelse i verksamhetsstaten helt eller i väsentlig omfattning, direkt eller indirekt, är bekostad av allmänna medel från den andra staten.

Enligt gällande avtal beskattas pension och annan liknande ersättning på grund av tidigare anställning i enskild tjänst endast i inkomsttagarens hemviststat (art 15 § 1). Bestämmelserna i art 18 i det nya avtalet innebär en del förändringar på detta område. Enligt huvudregeln i art 18 punkt 1 är det alltjämt inkomsttagarens hemviststat som har uteslutande beskattningsrätt till pension och liknande betalning. Samma beskattningsregel gäller i fråga om livränta. Livränta definieras i art 18 punkt 4. Ett undantag från huvudregeln har tagits in i art 18 punkt 2. Undantaget avser utbetalningar enligt de båda staternas socialförsäkringslagstiftningar. Sådan utbetalning beskattas normalt endast i den stat varifrån utbetalningen sker. Har inkomsttagaren hemvist i den andra staten, skall alltså denna stat helt avstå från beskattning. Undantaget är dock i sin tur försett med ett undantag. Huvudregeln, dvs. beskattning endast i inkomsttagarens hemviststat, gäller om denne är medborgare i denna stat och inte också medborgare i den utbetalande staten.

Ett annat undantag från huvudregeln finns i art 18 punkt 3 och avser ersättningar som en stat (eller dess lokala myndigheter) betalar, periodiskt eller som engångsbelopp, såsom ersättning för skada på grund av krigshandling eller politisk förföljelse. Sådan ersättning beskattas endast i den stat varifrån utbetalning sker. En sådan utbetalning från Tyskland till mottagare i Sverige får alltså inte beskattas här. Sådan skattefrihet gäller i vissa fall redan idag (art 15 § 3 i gällande avtal). Skattefrihet i inkomsttagarens hemviststat omfattar enligt art 18 punkt 3 även vissa gottgörelsebetalningar (”Wiedergutmachungen”). Sådan ersättning kan t.ex. utgå från Tyskland till person som på grund av ras eller politisk åsikt varit förhindrad att utöva sitt yrke i Tyskland under den nationalsocialistiska tiden där och därigenom gått miste om pensionsförmåner etc. Sådana ersättningar torde inte omfattas av undantagsregeln i gällande avtal. Enligt art 18 punkt 5 har en person som har hemvist i en av staterna och som uppbär belopp enligt socialförsäkringslagstiftningen i den andra staten, rätt att erhålla samma förmåner vid beskattningen i hemviststaten som han skulle ha erhållit om ersättningen utgått från denna stat. Detta innebär exempelvis, att en svensk medborgare, som har hemvist i Sverige och som erhåller grundpension från Tyskland, vilken motsvarar svensk folkpension, har rätt till särskilt kommunalt grundavdrag här på samma sätt som om han i stället hade uppburit svensk folkpension. Beträffande beskattningen i Sverige av pension som betalas härifrån till mottagare i Tyskland erinras om att sådan skatt numera tas ut i form av en definitiv källskatt med 25 % på bruttobeloppet enligt lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta.

I fråga om pension som utgår enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring sker dock beskattning endast i den mån beloppet överstiger erhållen folkpension. Det bör observeras att beskattning enligt lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta endast sker i fråga om person som inte är bosatt i Sverige enligt svensk intern rätt (53 § KL). En person som enligt avtalet (art 4) har hemvist i Tyskland, men som enligt svensk rätt är bosatt här, t.ex. på grund av väsentlig anknytning hit, omfattas inte av den särskilda lagen utan taxeras i vanlig ordning.

I art 19 behandlas beskattning av ersättningar på grund av offentlig tjänst (statlig, delstatlig, kommunal). Artikeln överensstämmer i princip med motsvarande bestämmelser i OECD:s modellavtal och i gällande avtal (art 13). Annan ersättning än pension beskattas i regel endast i den stat varifrån utbetalning sker (art 19 punkt 1). Ersättningen beskattas emellertid endast i den andra staten om arbetet utförs där samt om inkomsttagaren har hemvist där och är medborgare där utan att också vara medborgare i den utbetalande staten. I fråga om pension på grund av offentlig tjänst gäller enligt art 19 punkt 2 att sådan ersättning enligt huvudregeln beskattas endast i den stat varifrån utbetalning sker. Om emellertid pensionstagaren har hemvist i den andra staten och är medborgare där utan att också vara medborgare i utbetalarstaten, sker beskattning endast i pensionstagarens hemviststat. Om lön eller pension betalas på grund av arbete som utförts i samband med rörelse som den utbetalande staten, delstaten resp. kommunen bedrivit, gäller inte bestämmelserna i art 19. I sådana fall tillämpas i stället de ovan redovisade reglerna om beskattning av inkomst av arbete eller pension på grund av enskild tjänst (art 15, 16 och 18). Motsvarande undantagsregel finns i OECD-avtalet och i gällande avtal (art 13 § 3, första meningen).

Enligt gällande avtal skall emellertid huvudregeln angående beskattning av inkomst (ej pension) på grund av offentlig tjänst, dvs. i princip beskattning endast i utbetalarstaten, tillämpas även beträffande inkomst från vissa offentliga institutioner som kan betecknas som rörelsedrivande (art 13 § 3, andra meningen). Sådana institutioner är på svensk sida postverket, televerket, SJ och riksbanken. På tysk sida anges ”Deutsche Bundesbahn”, ”Deutsche Bundespost” och ”Deutsche Bundesbank” som sådana institutioner. I art 19 punkt 4 i det nya avtalet har tagits in motsvarande bestämmelser. Kretsen av institutioner eller personer har dock utvidgats. I fråga om ersättningar (inkl. pension) från de ovan nämnda institutionerna gäller huvudregeln i art 19 punkterna 1 och 2. Art 19 punkt 1 (ej punkt 2) gäller i fråga om ersättningar som betalas från tyska Goethe-institutet i Sverige eller för dess räkning samt från motsvarande svensk institution i Tyskland eller för dess räkning såvitt avser arbete som utförts för sådan institution. Art 19 punkt 1 gäller också s.k. utjämningstillägg som av tyska allmänna medel betalas till i Sverige tillfälligt verksamma lärare. Slutligen gäller art 19 punkt 1 i fråga om ersättningar som Sveriges Exportråd i Tyskland betalar till handelssekreterare i Tyskland för dennes arbete där samt i fråga om ersättningar som tysk-svenska handelskammaren i Sverige betalar till handelskammarens direktör (”Geschäftsfuhrer”) för dennes arbete.

I ovannämnda situationer får alltså i princip beskattning av ersättningar ske endast i utbetalarstaten. Om denna stat, t.ex. med hänsyn till sin interna skattelag, inte kan beskatta ersättningen, får beskattning ske i den andra staten (art 19 punkt 5).

I gällande avtal behandlas beskattningen av studerande, praktikanter m.fl. dels i art 14 § 4 och dels i art 16. Enligt den första bestämmelsen skall studerande vid universitet eller annan undervisningsanstalt i en stat, vilka tillfälligt, högst 100 dagar under ett kalenderår, praktiserar vid företag i den andra staten, inte beskattas i sistnämnda stat för den inkomst de erhåller på grund av denna praktiktjänstgöring. Den andra bestämmelsen föreskriver, att studenter m.fl. från en stat, vilka i studie- eller utbildningssyfte vistas i den andra staten, inte skall beskattas i denna andra stat för underhållsbidrag eller annat periodiskt understöd som de erhåller från utlandet.

Även enligt det nya avtalet skall studerande, praktikanter m.fl. från en stat, vilka vistas i studie- eller utbildningssyfte i den andra staten, inte beskattas i denna andra stat för bidrag till studier, uppehälle m.m. som de erhåller från utlandet. Bestämmelser om detta finns i art 20 punkt 2. OECD-avtalet innehåller motsvarande regel. Däremot saknar det nya avtalet särskilda skatteregler för inkomst av praktiktjänstgöring. Sådan inkomst kommer alltså att beskattas enligt art 15. Det nya avtalet innehåller däremot, i motsats till gällande avtal, särskilda beskattningsregler i fråga om underhållsbidrag, t.ex. till frånskild make eller till barn (art 20 punkt 1). Sådant underhållsbidrag från utgivare med hemvist i en stat skall i regel inte beskattas hos mottagare med hemvist i den andra staten. Sådan skattefrihet gäller dock inte, om utgivaren vid beskattningen i sin hemviststat erhållit avdrag för bidraget. Socialt betingade avdrag (i Sverige t.ex. det tidigare 3 000-kronorsavdraget enligt 46 § 2 mom. KL) beaktas dock inte i detta sammanhang.

Inkomst som inte behandlats särskilt i föregående artiklar (annan inkomst) beskattas enligt art 21 i regel endast i inkomsttagarens hemviststat (art 21 punkt 1). Visst undantag från denna regel föreskrivs i art 21 punkt 2. Bestämmelsen är identisk med motsvarande regel i OECD:s modellavtal. Huvudregeln överensstämmer också med vad som föreskrivs i gällande avtal (art 17).

Art 22 i det nya avtalet reglerar förmögenhetsbeskattningen. Principerna för denna beskattning överensstämmer med dem som gäller vid beskattningen av inkomst och realisationsvinst. Fast egendom samt lös egendom, som är hänförlig till fast driftställe eller stadigvarande anordning, får alltså beskattas i den stat där den fasta egendomen, driftstället respektive anordningen finns. All annan egendom, inklusive skepp, luftfartyg och containrar m.m. som används i internationell trafik, beskattas endast i innehavarens hemviststat. Samma principer för förmögenhetsbeskattningen tillämpas enligt gällande avtal (art 18). I fråga om beskattningen av SAS, se art 42 i det nya avtalet och redovisningen vid art 8 ovan. De nya avtalsreglerna överensstämmer också med motsvarande OECD-regler, utom såvitt avser skepp och luftfartyg m.m. där beskattning får ske endast i den stat där företaget har sin verkliga ledning (ofta dock = företagets hemviststat).

Beträffande en svensk fysisk person, som innehar fast egendom i Tyskland eller innehar lös egendom som ingår i verksamhet som bedrivs från fast driftställe eller stadigvarande anordning där, innebär övergången på svensk sida från exempt-metoden enligt gällande avtal till credit of tax-metoden enligt det nya en förändring även vid förmögenhetsbeskattningen. Sådana tillgångar har hittills varit undantagna från svensk skatt (med progressionsuppräkning). Enligt det nya avtalet beskattas tillgångarna i Sverige med avräkning för eventuell tysk förmögenhetsskatt.

Som nämnts ovan är byte av metod för att undvika dubbelbeskattning en av de viktigaste ändringarna på svensk sida i det nya avtalet. I fråga om en person med hemvist i Sverige gäller enligt art 19 § 4 i gällande avtal i princip att inkomst som enligt avtalet får beskattas i Tyskland skall undantas från svensk skatt. Detsamma gäller förmögenhetstillgångar som enligt avtalet får beskattas i Tyskland. Endast beträffande utdelning från tyskt bolag, vilken inte utgår till svenskt bolag som är fritaget från svensk skatt enligt art 19 § 5 i gällande avtal, sker avräkning av tysk skatt från svensk.

Enligt art 23 i det nya avtalet gäller credit of tax-metoden på svensk sida i fråga om inkomst och förmögenhetstillgång som enligt avtalet får beskattas i Tyskland. Endast om inkomst enligt avtalet skall beskattas endast i Tyskland gäller exempt-metoden i Sverige. Sådan inkomst är vissa pensioner m.m. enligt art 18 samt ersättningar på grund av offentlig tjänst enligt art 19, vilka båda artiklar redovisats ovan. Vidare är utdelning från tyskt bolag till svenskt under vissa villkor undantagen från svensk skatt. Bestämmelserna i det nya avtalet om avräkning på svensk sida finns i art 23 punkt 2 a–c. Huvudregeln finns i punkt 2 a enligt vilken avräkning av tysk inkomstskatt skall ske med iakttagande av bestämmelserna i svensk rätt om avräkning av utländsk skatt (avräkningslagen, SFS 1986:468). I punkt 2 b finns regler om avräkning i Sverige i de fall då tysk skatt tagits ut på värdestegring av aktier då en person med hemvist i Tyskland flyttat till och fått hemvist i Sverige (se vid redovisningen av art 13 punkt 5 ovan). Dubbelbeskattning kan uppkomma i sådant fall om sådan person efter bosättningen i Sverige överlåter aktierna med vinst. Svensk skatt kan då utgå på vinsten. Sverige skall då avräkna, utöver eventuell tysk skatt som enligt avtalet utgått på grund av överlåtelsen, även den tyska skatt som kan ha utgått på värdestegringen vid bytet av hemvist. Avräkningsbeloppet får dock i sistnämnda fall inte överstiga den svenska skatten på grund av överlåtelsen. För att inte rätten till avräkning i sistnämnda fall skall vara latent under alltför lång tid, är denna rätt dock begränsad till sådan överlåtelse som sker inom en tidrymd av tio år från bytet av hemvist. Punkt 2c innehåller bestämmelser om avräkning av tysk förmögenhetsskatt mot svensk sådan skatt.

Ovan har nämnts att Sverige alltjämt skall tillämpa exempt-metoden i fråga om sådan inkomst som enligt art 18 och 19 skall beskattas endast i Tyskland. Enligt punkt 2 d får dock Sverige tillämpa progressionsuppräkning vid beskattning av annan inkomst som är skattepliktig i Sverige. Enligt förslaget till lag om det nya avtalet (5 §) avser dock Sverige inte att utnyttja denna rätt. Art 23 punkt 3 innehåller de viktiga reglerna om skattefrihet i Sverige i vissa fall beträffande utdelning från tyskt bolag till svenskt. Enligt art 19 § 5 i gällande avtal tillämpas sådan skattefrihet för svenskt aktiebolag och svensk ekonomisk förening i fråga om utdelning från tyskt ”Kapitalgesellschaft” och tyskt ”GmbH”, om dels det svenska bolaget eller den svenska föreningen äger minst 25 procent av de röstberättigade andelarna i det tyska bolaget och dels utdelningen hade varit skattefri enligt svensk rätt om utdelningen skett mellan två svenska bolag (7 § 8 mom. 1–5 st. SIL). Enligt det nya avtalet sker en skärpning av villkoren för sådan skattefrihet på samma sätt som skett i andra nyare svenska avtal (t.ex. nordiska avtalet och avtalen med Belgien, Nederländerna och Frankrike). De nya bestämmelserna finns som nämnts i art 23 punkt 3. Huvudvillkoret är oförändrat, dvs. utdelningen måste ha varit skattefri hos det mottagande bolaget enligt svensk rätt om båda bolagen varit svenska. Härtill kommer nu ytterligare två alternativa villkor, nämligen att den vinst av vilken utdelningen betalas utgörs uteslutande eller nästan uteslutande av

1. vinst som underkastats den normala bolagsskatten i Tyskland eller en med svensk bolagsskatt jämförlig inkomstskatt i Tyskland eller i annan stat, eller

2. utdelning, vilken det tyska bolaget under beskattningsåret eller tidigare år mottagit på bolagsandelar som bolaget innehar i bolag med hemvist i tredje stat och vilken utdelning hade varit undantagen från svensk skatt om bolagsandelarna för vilka utdelningen betalas innehafts direkt av bolaget med hemvist i Sverige.

Beträffande uttrycket ”jämförlig inkomstskatt” under 1), se prop. 1990/91:107 s. 29 o f. Utdelning till Sverige, som består av dels vinst enligt 1) och dels utdelning enligt 2) och som uppfyller kraven enligt båda punkterna, bör i sin helhet vara skattefri i Sverige.

Bestämmelsen under 2) kan alltså bli tillämplig, om Sverige har ett dubbelbeskattningsavtal med denna tredje stat och detta avtal föreskriver skattefrihet i Sverige för utdelningen därifrån. Avtalets villkor för skattefriheten blir då givetvis tillämpliga. Bestämmelsen under 2) kan också bli tillämplig om Sverige inte har dubbelbeskattningsavtal med sådan tredje stat, men utdelningen därifrån hade varit skattefri i Sverige enligt de nya svenska reglerna om skattefrihet för utdelning från utländskt bolag (7 § 8 mom. 6 st. SIL). Art 23 punkt 3 innehåller emellertid ett undantag från bestämmelserna om skattefrihet för utdelning. Sådan skattefrihet medges inte i fråga om utdelning från en tysk ”Investmentfond” och inte heller för utdelning av belopp för vilket avdrag medgivits vid det utdelande bolagets beskattning i Tyskland.

Det bör betonas, att avtalet inte innebär inskränkning i de interna svenska skattefrihetsreglerna i fråga om utdelning från utländskt bolag i 7 § 8 mom. 6 st. SIL. Är avtalets regler förmånligare för den skattskyldige, gäller dock dessa senare regler.

Tyskland, liksom Sverige, tillämpar i gällande avtal generellt exempt-metoden för att undvika dubbelbeskattning (art 19 §§ 2 och 3). Enligt art 23 punkt 1 a i det nya avtalet avser Tyskland att i princip behålla denna metod. Detta gäller även i fråga om utdelning som tyskt bolag erhåller på andelar i ett svenskt aktiebolag (”Kapitalgesellschaft”), under förutsättning att innehavet uppgår till minst tio procent av kapitalet i det svenska bolaget. I Tyskland utgår i princip förmögenhetsskatt på bolag. Sådan skatt skall dock inte utgå på sådana andelar i svenskt bolag där utdelningen enligt ovannämnda regler är skattefri i Tyskland. Tyskland tillämpar emellertid enligt art 23 punkt 1 b credit of tax-metoden i följande fall i fråga om inkomst från Sverige:

1. utdelning som inte är skattefri i Tyskland enligt ovannämnda regler i art 23 punkt 1 a;

2. reavinst som får beskattas i Sverige enligt bestämmelserna i art 13 punkt 1 andra meningen (vinst vid överlåtelse av andelar i svenskt bolag med visst fastighetsinnehav);

3. reavinst som enligt art 13 punkt 5 får beskattas i Sverige (med tillämpning av ”8 april-lagen”);

4. ersättning som enligt art 15 punkt 4 får beskattas i Sverige (fall av uthyrning av arbetskraft, då 183-dagarsregeln ej är tillämplig;

5. inkomst som enligt art 16 får beskattas i Sverige (styrelsearvode etc från svenskt bolag);

6. inkomst som enligt art 17 får beskattas i Sverige (inkomst som tyska artister och idrottsmän förvärvar genom verksamhet i Sverige); samt

7. inkomst där avräkning skall ske enligt art 43 punkt 1 i avtalet (för att undvika dubbelbeskattning vid vissa s.k. kvalifikationskonflikter; se nedan).

Art 23 punkt 1 innehåller också en s.k. källregel på tysk sida. Enligt denna anses alla vinster och inkomster, som uppbärs av person med hemvist i Tyskland, ha källa i Sverige, om dessa beskattas i Sverige enligt avtalet. Bestämmelsen erfordras för tillämpningen av metodartikeln i Tyskland. I art 23 punkt 4 i det nya avtalet har tagits in en regel av innebörd att bestämmelserna i art 23 punkt 1 inte hindrar Tyskland att tillämpa interna regler om beskattning av utdelning (s.k. Ausschuttungsbelastung) om ett tyskt bolag använder i Tyskland skattefri inkomst för utdelning. Denna skatt är ett slags kompensationsskatt för det skattetillgodohavande som tysk aktieägare erhåller i syfte att undanröja ekonomisk dubbelbeskattning. Utan sådan kompensationsskatt skulle den tyske aktieägaren erhålla en obehörig skattelättnad. En motsvarande regel infördes i gällande avtal genom 1978 års protokoll (art 9 § 3 a).

Kapitel III Beskattning av kvarlåtenskap, arv och gåva

Nu gällande avtal från år 1935 omfattar endast skatter på arv. Det är uppbyggt enligt de klassiska principerna om uppdelningen av beskattningsrätten på detta område, nämligen att fast egendom samt lös egendom som är nedlagd i fast driftställe får beskattas i den stat där egendomen respektive driftstället finns, medan all övrig efterlämnad egendom beskattas endast i den avlidnes hemviststat. Även det nya avtalet är uppbyggt enligt dessa principer. Detta avtal omfattar dock också gåva, där beskattningsprinciperna enligt avtalet är desamma. Enligt tidigare gällande regler i svensk arvsskattelag (SFS 1941:416) var egendom som efterlämnades av svensk medborgare alltid underkastad svensk arvsskatt, oavsett var den avlidne var bosatt vid dödsfallet och oavsett var egendomen var belägen. Detsamma gällde egendom som efterlämnades av utlänning som var bosatt här vid dödsfallet. I övriga fall skedde beskattning endast av bl.a. här belägen fastighet eller rörelsetillgångar här. I fråga om gåvoskatt gällde tidigare motsvarande skattskyldighetsprinciper, men avgörande var då inte givarens nationalitet eller bosättning utan gåvotagarens.

Dessa regler ändrades år 1988 med verkan fr.o.m. år 1989. Numera är det enligt huvudregeln den avlidnes bosättning i Sverige vid dödsfallet som grundar oinskränkt arvsskatteskyldighet här. Svenskt medborgarskap kan dock grunda sådan skattskyldighet om den avlidne tidigare varit bosatt här och flyttat utomlands mindre än tio år före dödsfallet. Detsamma gäller om den avlidne var gift med svensk medborgare. I fråga om gåvoskatt gäller samma beskattningsprinciper men numera är det givarens förhållanden som är avgörande, utom i vissa fall då gåvan utgörs av svenska aktier.

I det nya avtalet grundas den oinskränkta skattskyldigheten i princip på den avlidnes respektive givarens hemvist. Detta slås fast i art 24 (”Beskattningsregler”). Reglerna står i överensstämmelse med de beskattningsprinciper som gäller enligt OECD:s modellavtal 1983.

Enligt art 24 punkt 1 får fast egendom, som ingår i kvarlåtenskap efter eller som överlåts som gåva av person med hemvist i en av staterna, men som är belägen i den andra staten, beskattas i denna andra stat. Motsvarande gäller enligt art 24 punkt 2 i fråga om lös egendom som utgör tillgång i fast driftställe eller som används för utövande av fritt yrke och liknande i stadigvarande anordning. Om sådan egendom är belägen i en avtalsstat och efterlämnats av eller ges bort av en person som vid dödsfallet hade respektive vid gåvotillfället har hemvist i den andra staten, får den stat där egendomen finns beskatta denna. Övrig egendom beskattas enligt art 24 punkt 3 endast i den avlidnes respektive givarens hemviststat. Undantag från denna regel gäller dock i vissa fall, som redovisas under art 26 och 27 nedan.

I art 25 finns bestämmelser om hur avdrag för skulder skall fördelas mellan de båda staterna. Bestämmelserna överensstämmer helt med modellavtalets. Sålunda finns i det nya avtalet bl.a. regler som avser att förhindra dubbelt skuldavdrag (art 25 punkt 6).

Art 26 (”metodartikeln”) innehåller regler om hur dubbelbeskattning undanröjs. Enligt 1935 års arvsskatteavtal tillämpade både Sverige och Tyskland exempt-metoden. I det nya avtalet används credit of tax-metoden av båda staterna. I fråga om en arvlåtare eller givare med hemvist i Sverige får alltså Sverige beskatta även fast egendom samt rörelsetillgångar etc som är belägna i Tyskland och som enligt art 24 punkterna 1 och 2 får beskattas där, men tysk skatt på sådan egendom avräknas från den svenska skatten. Som nämnts inledningsvis, gällde tidigare vid svensk gåvobeskattning att gåvotagarens förhållanden (medborgarskap, bosättning) var avgörande för beskattningen. Enligt tysk rätt kan på liknande sätt oinskränkt beskattning ske även på grund av arvtagarens eller gåvotagarens hemvist i Tyskland. Enligt art 26 punkt 1 b får Tyskland utnyttja denna interna beskattningsrätt. Om arvlåtaren respektive givaren hade hemvist i Sverige vid dödsfallet respektive gåvotillfälle, skall emellertid Tyskland vid sådan beskattning avräkna svensk skatt på egendom som enligt art 24 punkt 3 i avtalet skall beskattas endast i Sverige. Avräkning i Tyskland behöver alltså inte ske för svensk skatt som enligt art 24 punkt 1 eller punkt 2 tagits ut på fast egendom eller rörelsetillgångar etc i Tyskland. Motsvarande beskattnings- och avräkningsregler finns på svensk sida i art 26 punkt 2 b. Även om lagändringen år 1988 innebar att beskattning av gåva i princip skulle ske med utgångspunkt från givarens förhållanden, kan beskattning av gåva som består av svenska aktier alltjämt beskattas på grundval av gåvotagarens förhållanden (35 § 2 st. 2 AGL). Art 26 punkt 2 b omfattar givetvis detta fall. Artikeln har emellertid en vidare innebörd. Den omfattar exempelvis det fall då arvtagaren eller gåvotagaren har hemvist i Sverige (och inte också i Tyskland enligt tysk rätt) och arvlåtaren eller givaren är bosatt i båda staterna enligt dessas interna rätt men har hemvist i Tyskland enligt avtalet. Sverige har då enligt intern rätt en oinskränkt beskattningsrätt på grund av arvlåtarens eller givarens bosättning här, vilken beskattningsrätt Sverige enligt avtalet kan utnyttja på grund av arvtagarens eller gåvotagarens hemvist här. Mottagarens förhållanden (hemvist i Sverige) ger alltså en beskattningsrätt enligt avtalet, men denna rätt utnyttjas genom det svenska beskattningsanspråket på grund av arvlåtarens/givarens förhållanden (bosättning i Sverige eller svenskt medborgarskap, då arv eller gåva sker inom tio år efter avflyttning, eller gåva av svenska aktier från svensk medborgare). Tysk skatt, som tagits ut på egendom som inte får beskattas i Sverige enligt art 24 punkterna 1 och 2 (fast egendom och rörelsetillgångar i Sverige), avräknas från svensk skatt. Har tysk skatt tagits ut på fast egendom eller rörelsetillgångar i Sverige, skall i stället Tyskland avräkna svensk skatt på sådan egendom enligt art 26 punkt 1 a.

Art 27 i det nya avtalet innehåller en s.k. femårsregel som i vissa fall ger utrymme för oinskränkt beskattning på grund av den avlidnes eller givarens medborgarskap. Bestämmelsen är ett komplement till hemvistreglerna i art 4. En medborgare i en stat, som flyttar till den andra staten och får hemvist där enligt avtalet, anses, med avvikelse från hemvistreglerna i art 4 i avtalet, ha hemvist i den stat där han är medborgare. Denna presumtion gäller dock endast, om arvlåtaren vid sin död eller givaren vid gåvotillfället efter utflyttningen inte haft hemvist (enligt art 4 punkt 1 b i avtalet) i den andra staten under en tid av mer än fem år. Regeln gäller också vid beskattning på grund av arvtagares eller gåvotagares hemvist enligt de ovan redovisade reglerna i art 26 punkterna 1 b och 2 b. En femårsregel med motsvarande sakliga innebörd finns i art 4 punkt 3 i arvs- och gåvoskatteavtalet med USA (SFS 1983:914) samt i art 10 punkt 3 i arvskatteavtalet med Schweiz (SFS 1985: 907).

Art 28 i det nya avtalet föreskriver skattefrihet i en stat för vissa organisationer i den andra staten, vilka enligt den andra statens lagstiftning är skattebefriade där. En liknande regel finns i art IX i arvskatteavtalet med Israel (SFS 1963:34).

Kapitel IV Handräckning i skatteärenden

1935 års handräckningsavtal med Tyskland avser utbyte av upplysningar på särskild begäran (”införskaffande av utredning”), delgivning av handling i beskattningsärende och indrivning av skatt. Det kan nämnas att även gällande inkomstskatteavtal innehåller regler om utbyte av upplysningar (art 24). Intern svensk rätt [(lagen (1990:314) om ömsesidig handräckning i skatteärenden] anger förutsättningarna för genomförande av handräckning åt främmande stat.

Det nya avtalet omfattar enligt art 29:

1. utbyte av upplysningar;

2. bistånd vid indrivning (inkl säkringsåtgärder); och

3. delgivning av handlingar.

Utbyte av upplysningar kan ske efter särskild framställning i ett enskilt fall (art 30) eller utan särskild framställning (art 31). Upplysningar enligt art 31 skall lämnas framför allt i vissa fall av befarat skatteundandragande, t.ex. om affärstransaktioner i sådant syfte skett via tredje stat. Sådan upplysning kan också lämnas exempelvis i fall av uthyrning av arbetskraft (se vid art 15 ovan). Indrivning av skattefordringar kan ske enligt reglerna i art 32. Artikeln innehåller bl.a. bestämmelser om säkringsåtgärder och om förmånsrätt för skattefordringar.

Enligt art 33 (”Preskription”) skall frågor om preskription av skattefordringar avgöras endast med tillämpning av lagstiftningen i den stat som ansöker om indrivning i den andra staten. Ansökan om indrivning av tysk skatt i Sverige skall alltså bifallas om skattefordringen inte är preskriberad enligt tysk rätt, även om en motsvarande fordran på svensk skatt inte skulle kunna indrivas här på grund av preskription enligt svensk rätt. Överklagande av rättsliga åtgärder som vidtagits av den anmodade staten sker enligt bestämmelserna i art 34. Art 35 innehåller regler om delgivning av handlingar i skatteärende.

I vissa fall är skyldigheten för en stat att lämna handräckning begränsad. Regler om detta finns i art 36. Upplysningar får exempelvis enligt art 36 punkt 1 a 4) inte lämnas om det finns risk för att affärs-, industri-, handels- eller yrkeshemlighet avslöjas och om den som berörs skulle åsamkas skada som inte står i rimlig proportion till syftet med uppgiftslämnandet. I vissa andra fall får, men behöver inte, uppgifter lämnas ut (art 36 punkt 1 b). Dessa bestämmelser gäller också i motsvarande mån vid annat bistånd enligt avtalet (art 36 punkt 2). Art 37, slutligen, innehåller sekretessbestämmelser.

Kapitel V Skydd för den skattskyldige och ömsesidig överenskommelse

OECD:s modellavtal 1977 innehåller två artiklar på detta område. Den ena avser regler om förbud mot diskriminering vid beskattningen och den andra bestämmelser om ömsesidiga överenskommelser mellan avtalsstaternas behöriga myndigheter för att lösa fall av dubbelbeskattning eller annan beskattning som strider mot avtalet samt tolknings- och tillämpningssvårigheter i fråga om avtalet. I gällande inkomstskatteavtal finns motsvarande bestämmelser i art 22, 23 och 25. Sådana bestämmelser finns också i det nya avtalet men bestämmelserna har byggts ut väsentligt och dessutom kompletterats med bl.a. en än så länge unik bestämmelse såvitt gäller dubbelbeskattningsavtal, nämligen en bestämmelse om skiljemannaförfarande som kan leda till beslut som är bindande för staterna. Bestämmelserna finns i art 38–41.

Art 38 innehåller regler om förbud mot diskriminering vid beskattningen. Bestämmelsen överensstämmer med motsvarande bestämmelse i OECD-avtalet 1977. En medborgare i en stat får enligt art 38 punkt 1 inte i den andra staten underkastas beskattning eller därmed sammanhängande krav som är av annat slag eller mer tyngande än den beskattning och därmed sammanhängande krav som medborgare i den sistnämnda staten under samma förhållanden är eller kan bli underkastad. Bestämmelsen gäller även medborgare i en av staterna som har hemvist i tredje stat. Vidare får ett fast driftställe som ett företag i en stat har i den andra staten inte i den sistnämnda staten behandlas sämre vid beskattningen där än företag i den staten som bedriver verksamhet av samma slag (art 38 punkt 2). I art 38 punkt 4 finns en OECD-regel intagen som visat sig ha stor praktisk betydelse vid beskattningen i Sverige i vissa fall. Denna regel innebär, att ett företag i en stat, vars kapital helt eller delvis ägs eller kontrolleras, direkt eller indirekt, av en eller flera personer med hemvist i den andra staten, inte i den förstnämnda staten får behandlas mindre förmånligt vid beskattningen än företag i denna stat som ägs eller kontrolleras av personer med hemvist där. Följande exempel kan illustrera hur bestämmelsen kan tillämpas. Enligt 2 § 3 mom. SIL kan under vissa förutsättningar avdrag medges för koncernbidrag mellan två svenska aktiebolag, som ägs av ett gemensamt svenskt moderbolag. Är moderbolaget utländskt, medges däremot inte avdrag för koncernbidrag mellan sådana dotterbolag. Bestämmelsen i art 38 punkt 4 innebär, att avdrag för koncernbidrag kan medges mellan två svenska aktiebolag, även om det gemensamma moderbolaget har hemvist i Tyskland, givetvis under de förutsättningar som enligt SIL i övrigt krävs för medgivande av sådant avdrag (mer än 90-procentigt ägande etc). I motsats till OECD-avtalet omfattas inte statslösa personer av diskrimineringsförbudet. Uttrycket ”medborgare” är definierat i art 3 punkt 1 j. Art 38 tillämpas på alla slags skatter, alltså inte endast de som enligt art 2 täcks av det nya avtalet.

Bestämmelsen i OECD:s modellavtal om förfarandet vid ömsesidig överenskommelse (”mutual agreement procedure”) avser i huvudsak två situationer. Enligt den första kan en skattskyldig, som genom åtgärder som vidtagits av en stat eller båda staterna drabbats av dubbelbeskattning eller annan beskattning som strider mot avtalet eller som på grund av sådana åtgärder riskerar att drabbas av sådan beskattning, vända sig till behörig myndighet, i regel i sin hemviststat, för att få rättelse. Vid behov skall därvid denna stat ta upp förhandlingar med den andra staten för att söka lösa den avtalsstridiga beskattningen.

Enligt den andra situationen kan de båda staterna själva ta initiativ till förhandlingar för att lösa generella tolknings- eller tillämpningsproblem. Förhandlingar som sker i den första situationen på initiativ av en skattskyldig kan naturligtvis övergå till att också bli förhandlingar enligt den andra situationen, om tvistefrågan visar sig vara av generell natur. I det nya avtalet behandlas de båda situationerna i huvudsak i två skilda artiklar, art 39 och 40. Art 39 med rubriken ”Överläggningar” behandlar förfarandet vid tolknings- och tillämpningstvister av generell natur, medan art 40 (”Ömsesidig överenskommelse”) behandlar överenskommelser där den skattskyldige tagit initiativet. I sak överensstämmer de båda artiklarna i stort sett med OECD-artikeln. I art 39 har dock givits exempel på typfall då artikeln kan tillämpas, nämligen då tvivel föreligger om vilka skatter som omfattas av avtalet enligt art 2 punkt 3 samt för att bestämma förfarandet vid nedsättning av skatt på utdelning, ränta och royalty enligt art 10-12 (direktnedsättning eller restitution, blanketter etc).

Även bestämmelserna i art 40 överensstämmer som nämnts i sak med OECD-avtalets. Även här har dock givits exempel på fall då förhandlingar kan ske enligt artikeln (eller, alternativt, enligt art 39), nämligen vinstfördelning mellan ett företag i en stat och dess fasta driftställe i den andra (art 7), fördelningen av vinst mellan företag med inbördes intressegemenskap (art 9 punkt 1, ”transfer pricing”) samt behandlingen av skulder vid beskattning av förmögenhet samt kvarlåtenskap, arv och gåva (art 22 resp. art 25).

Art 41 (”Förfarande”). I art 41 punkterna 1 och 2 återfinns OECD-bestämmelserna att de behöriga myndigheterna kan ta direkt kontakt med varandra för att lösa fall som avses i art 39 och 40 samt att sådana överläggningar vid behov kan ske inom en kommission med representanter för de båda staternas behöriga myndigheter. Bestämmelserna innebär bl.a. att kontakter mellan de båda staternas behöriga myndigheter inte behöver ske genom staternas utrikesförvaltningar.

Art 41 punkterna 3–5 innehåller bestämmelser som inte återfinns i något tidigare svenskt dubbelbeskattningsavtal och, såvitt känt, inte i annat dubbelbeskattningsavtal överhuvudtaget.

Enligt art 41 punkt 3 kan de båda staternas behöriga myndigheter uppdra åt ett fristående organ att avge expertutlåtande i ärende som de förelägger detta organ. Om förfarandet avser ett enskilt ärende, skall de personer som berörs höras. Dessa har också rätt att framställa egna yrkanden. Ännu mer långtgående skydd för den skattskyldige ges i art 41 punkt 5. Artikeln inleds med en erinran om att folkrättsliga tvister på grund av det nya avtalet kan lösas enligt bestämmelserna i kap. I, II och IV i Europakonventionen den 29 april 1957 om fredlig lösning av tvister. Artikeln föreskriver emellertid, som ett alternativ till detta förfarande, tillsättandet av en skiljenämnd, sammansatt av yrkesdomare från de båda staterna, från tredje stat eller från internationella organisationer. Vid avtalsförhandlingarna har bl.a. OECD nämnts som en sådan organisation och då givetvis i första hand OECD:s kommitté för skattefrågor. Skiljenämndens beslut skall vara bindande för staterna. Det bör påpekas att det är de avtalsslutande staterna som gemensamt skall besluta om ett hänskjutande till skiljenämnd. En skattskyldig har inte rätt att få ett ärende avgjort i denna ordning. Förfarandet i nämnden skall ske enligt internationellt vedertagna principer för skiljemannaförfarande. När förfarandet väl har inletts har de personer som berörs av ärendet i nämnden rätt att föra talan och framställa egna yrkanden. Skiljenämndens beslut skall ske på grundval av mellan de båda staterna ingångna avtal och allmän folkrätt. Rena skälighetsavgöranden (beslut ”ex acquo et bono”) är inte tillåtna. I punkt 5 påpekas slutligen att proceduren enligt den inledningsvis i art 41 nämnda Europakonventionen alltid är tillgänglig så länge enighet inte nåtts om att vädja till skiljenämnd eller om nämndens sammansättning eller om förfarandet i nämnden.

I detta sammanhang erinras om EG:s konvention från år 1990 om skiljemannaförfarande i samband med justering av vinst som förvärvas av företag med inbördes intressegemenskap (”The Arbitration Convention”). Konventionen är dock tillämplig endast i fall då dubbelbeskattning eller annan beskattning som strider mot principerna i konventionen uppkommit på grund av vinstjustering i fråga om EG-företag med inbördes intressegemenskap eller mellan ett företag i en EG-stat och dess fasta driftställe i annan sådan stat.

Kapitel VI Särskilda bestämmelser

Kapitlet inleds med art 42 om luftfartskonsortier. Bestämmelserna i artikeln har redovisats i samband med redogörelsen för art 8 om inkomst av sjöfart och luftfart i internationell trafik. I art 43 finns bestämmelser om hur man löser vissa kvalifikationskonflikter. Art 43 punkt 1 föreskriver att den skattskyldiges hemviststat skall undvika dubbelbeskattning enligt credit of tax-metoden i stället för exempt-metoden i fall då inkomst eller förmögenhet blivit dubbelbeskattad på grund av t.ex. sinsemellan olika tillämpning av avtalsbestämmelser i de båda staterna och frågan inte kunnat lösas med stöd av förfarande enligt kap. V.

Credit of tax-metoden skall också tillämpas om inkomst eller förmögenhet av samma skäl blivit obeskattad eller för lågt beskattad. Bestämmelsen torde i första hand ha betydelse på tysk sida, eftersom Tyskland i stor utsträckning tillämpar exempt-metoden enligt art 23. Artikeln innehåller också vissa andra bestämmelser som avser att förhindra dubbelbeskattning eller för låg beskattning.

Art 44 innehåller vissa villkor för skattelindring och skattebefrielse. Bl.a. regleras frågan om hur nedsättning av källskatt på utdelning, ränta och royalty (art 10-12) skall ske. I princip kan en stat vid utbetalning av sådan inkomst ta ut full källskatt enligt intern rätt. Nedsättning enligt avtalet sker sedan på begäran genom restitution. En inkomsttagare kan dock begära avtalsenlig nedsättning redan vid utbetalningen, om detta är möjligt enligt intern rätt i utbetalarstaten. Ansökan om återbetalning måste enligt art 44 punkt 2 göras senast före utgången av fjärde kalenderåret efter det då utbetalningen gjordes. Återbetalning i Sverige torde dock normalt kunna ske även vid senare ansökan, eftersom intern svensk rätt saknar regler om preklusionstid på detta område. Ansökan om restitution bör dock alltid göras snarast möjligt, eftersom rättsförluster kan inträffa vid ansökan efter fyraårsperioden. Svensk behörig myndighet (i regel finansdepartementet) torde nämligen inte ha skyldighet att ta upp en ansökning som kommer in efter fyraårsperiodens utgång.

Art 45 innehåller särskilda beskattningsregler för diplomatiska företrädare och konsulära tjänstemän. Bestämmelserna omfattar även person som tillhör internationell organisation. Bestämmelserna överensstämmer i huvudsak med motsvarande regler i OECD:s modellavtal och kommentaren till dessa regler.

Kapitel VII Slutbestämmelser

Kapitlet omfattar art 46 om avtalets ikraftträdande och art 47 om uppsägning av avtalet. Avtalet tillämpas enligt art 46 i princip fr.o.m. den 1 januari närmast efter det år då avtalet träder i kraft. Avtalet träder i kraft en månad efter det att de båda staterna utväxlat ratifikationshandlingar. Som närmare berörts ovan vid redovisningen av art 10 om beskattning av utdelning, får dock avtalet, efter ikraftträdandet, en viss retroaktiv effekt beträffande sådan inkomst.

Enligt art 47 upphör avtalet genom uppsägning av en av staterna. Uppsägning får dock ske tidigast sedan fem år förflutit från dagen för ikraftträdandet.

Bilagan till avtalet anger som nämnts de skatter i Sverige och i Tyskland som fn omfattas av avtalet.

Yngve Hallin

Yngve Hallin är verksam som skattejurist vid Bohlins Revisionsbyrå och var tidigare departementsråd vid Finansdepartementet med ansvar för Sveriges förhandlingar om dubbelbeskattningsavtal