1 Inledning
Fr.o.m. år 1992 gäller nya regler i svensk intern rätt om beskattning av utdelning från utländskt bolag (prop. 1990/91:107). De nya reglerna omfattar såväl utdelning från utländska bolag som har hemvist i ett land med vilket Sverige har dubbelbeskattningsavtal som utdelning från bolag med hemvist i ett land där sådant avtal saknas.
Observera dock att reglernas tillämplighet är begränsad till sådana bolag som kvalificerar som utländskt bolag enligt 16 § 2 mom. SIL.
Vad gäller utdelning från utländskt bolag i ett land med vilket Sverige saknar dubbelbeskattningsavtal kan de nya reglerna ses som en ersättning för det tidigare gällande dispenssystemet.
I fråga om utdelning från ett bolag i ett land med vilket Sverige har dubbelbeskattningsavtal kan de interna reglerna ses som en utvidgning av avtalets regler om skattefrihet för utdelning. Detta följer av den allmänna principen att bestämmelser i dubbelbeskattningsavtal endast kan utvidga skattefriheten till att omfatta situationer i vilka skattefrihet inte redan gäller enligt intern rätt.
Reglerna om skattebefrielse för utdelning från utländska dotterbolag har vidare kompletterats med en rätt till schablonmässig avräkning med 10 % av utdelningens bruttobelopp – utöver avräkning för på utdelningen belöpande källskatt – i det fall ett företag inte förmår visa att det utländska dotterbolaget är underkastat en ”jämförlig inkomstbeskattning” (se nedan).
I denna framställning har jag för avsikt att
göra en kortfattad jämförelse av de nya reglerna och dispensreglerna vid utdelning från bolag med hemvist i ett land med vilket Sverige inte har dubbelbeskattningsavtal,
belysa samspelet mellan intern svensk rätt och tillämpligt dubbelbeskattningsavtal samt
kommentera några situationer då en ”lågbeskattad” inkomst kan smitta en utdelning av inkomst som annars skulle kvalificera för skattefrihet.
2 Jämförelse med dispensreglerna
A De nya reglerna i intern rätt
Svenska aktiebolag och svenska ekonomiska föreningar (utom livförsäkrings-, investment- och förvaltningsföretag) är frikallade från skattskyldighet på näringsbetingade aktier eller andelar i andra svenska företag som inte utgör omsättningstillgångar. Med näringsbetingade innehav avses
aktieinnehav som uppgår till minst 25 % av rösterna vid beskattningsårets utgång och
innehav som betingas av den verksamhet som bedrivs av företaget eller av företag som med hänsyn till äganderättsförhållandena eller organisatoriska förhållanden anses stå företaget nära.
De nya bestämmelserna om skattefrihet för utdelning från utländskt bolag återfinns i 7 § 8 mom. 6:e st. SIL. Reglerna omfattar utdelning från bolag i såväl avtalsländer som icke avtalsländer. För skattefrihet ska följande två villkor vara uppfyllda, nämligen att
utdelningen skulle ha varit skattefri enligt de regler som gäller för skattefrihet för utdelning mellan svenska företag och
den inkomstbeskattning som det utländska bolaget är underkastat är jämförlig med den inkomstbeskattning som ett svenskt företag hade varit underkastat om inkomsten istället hade förvärvats av detta företag.
Med ”jämförlig beskattning” avses enligt förarbetena ett skatteuttag på lägst 15 % av vinsten beräknad enligt svenska regler. Om villkoret för jämförlig beskattning inte uppfylls blir mottagen utdelning skattepliktig hos det svenska bolaget. Istället erhåller detta bolag en avräkning från den svenska skatten på utdelningen med ett belopp motsvarande 10 % av utdelningens bruttobelopp. Avräkningsbeloppet avses motsvara en schablonmässigt beräknad bolagsskatt på det utdelande bolaget.
För att kunna konstatera att det utdelande bolaget underkastats en jämförlig beskattning görs en fiktiv skatteberäkning enligt svenska regler. Därvid beaktar man SILs regler om skattefrihet och att inkomst kan undantas från beskattning genom avtal. Detta innebär att utdelning från dotterbolag som är skattebefriad enligt de allmänna interna reglerna i 7 § 8 mom. 6:e st. SIL eller genom dubbelbeskattningsavtal inte ska räknas med i det fiktiva underlaget. Detsamma gäller för filialinkomst från land med vilket Sverige ingått exemptavtal.
Vid jämförelsen beaktas härefter samtliga de skatter som betalats i någon stat på de inkomster som ingår i det fiktiva svenska beskattningsunderlaget.
B Dispensreglerna
Före lagändringen var utdelning från ett utländskt bolag alltid skattepliktig enligt intern rätt. Enligt de s.k. dispensreglerna kunde riksskatteverket dock under vissa förutsättningar medge att ett svenskt företag skulle vara frikallat från skattskyldighet för utdelning från företag i länder med vilka Sverige saknar dubbelbeskattningsavtal. (Riksskatteverkets beslut kunde överklagas till regeringen.)
Förutsättningarna för skattefrihet enligt dispensreglerna var att
utdelningen skulle ha varit skattefri om det utdelande företaget hade varit ett svenskt företag och
det utländska företaget var underkastat en inkomstbeskattning i hemlandet som var jämförlig med svensk beskattning (enligt praxis en nettovinstbeskattning med en nominell skattesats kring lägst 30 %).
Temporära s.k. tax incentives som i vissa länder i investeringsfrämjande syfte medges bl.a. utlandsägda bolag skulle enligt regeringens praxis inte påverka bedömningen av den utländska skattens storlek vid jämförelsen med den svenska bolagsskatten.
I ett ärende angående skattefrihet för utdelning från Saudi-Arabien gällde frågan hur tax incentives, innebärande lokal skattebefrielse under fem år, skulle bedömas. Bortsett från den temporära skattebefrielsen var det helt klarlagt att denna saudiska beskattning var jämförlig med den svenska. RSV vägrade dispens men regeringen, som medgav dispens, förklarade att enbart den omständigheten att skattelättnad medges under en begränsad tid i konjunkturstimulerande syfte eller som etableringsstöd i det land där verksamheten bedrivs inte ska medföra att de i dispensreglerna angivna förutsättningarna för frikallelse från skattskyldighet inte anses vara uppfyllda.
C En jämförelse
I vilka situationer medför då införandet av de nya reglerna om skattefrihet för utdelning från ett utländskt bolag i icke avtalsland förbättringar i förhållande till tidigare dispenspraxis och i vilka situationer innebär de en försämring?
Inledningsvis kan man då konstatera att kravet på en jämförlig beskattning – till följd av skattereformen – reducerats från 30 till 15 %. Detta innebär naturligtvis en förbättring i fall där det utländska dotterbolaget är föremål för en inkomstbeskattning i intervallet 15–30 %. Denna förändring är dock inte beroende av de nya reglerna i intern rätt utan endast en ändring i tolkningen av begreppet ”jämförlig beskattning” till följd av den svenska skattereformen. Härav följer att en motsvarande anpassning av begreppet jämförlig beskattning borde ha skett om det gamla dispenssystemet bibehållits.
En annan förbättring är att det enligt numera gällande regler inte krävs att det utdelande företaget är underkastat en jämförlig beskattning i hemlandet utan det räcker att det har underkastats en jämförlig beskattning någonstans.
Förbättringen kan illustreras med följande exempel.
A | Svenskt aktiebolag |
B | Utländskt bolag i land X där den nominella skattesatsen är 10 % |
Filial | Fast driftställe i land Y där den nominella skattesatsen är 30 % |
Vi antar att bolag B förvärvar följande inkomster beräknade enligt svenska regler.
Inkomst | Skatt | Netto | |
|---|---|---|---|
1 Rörelseinkomst i X | 50 | − 5 | 40 |
2 Rörelseinkomst i Y | 50 | − 15 | 35 |
Summa | 100 | − 20 | 80 |
Eftersom B underkastats en skatt på 20 % beräknat enligt ett svenskt beskattningsunderlag är utdelning från B till A skattefri i Sverige (under förutsättning att utdelningen varit skattefri om båda bolagen varit svenska).
En prövning enligt dispensregeln skulle med all sannolikhet inte ha gett skattefrihet i Sverige i ett fall som detta oavsett om kravet på ”jämförlig beskattning” sänkts till 15 % då det utländska bolaget i detta fall endast är underkastat en skatt på 10 % i hemlandet. (Vi antar härvid att den nominella skattesatsen i land X är tillräckligt hög för att B ska utgöra ett utländskt bolag enligt definitionen i 16 § 2 mom. SIL.)
Ytterligare en förbättring är att sådan utdelning som inte kvalificerar för skattefrihet på grund av att vinsten inte underkastats en jämförlig beskattning istället medför att det bolag som erhållit utdelningen har rätt att vid den svenska beskattningen avräkna ett belopp motsvarande 10 % av utdelningens bruttobelopp. Någon motsvarande effekt gick inte att uppnå enligt det gamla dispenssystemet .
Den enda nackdelen – om än mycket betydande – med det nya systemet är att det ställer krav på att det utländska bolaget rent faktiskt har beskattats. Detta torde innebära att skattefrihet inte går att erhålla om det utländska bolagets skatt reducerats under 15 % p.g.a. att detta bolag erhållit ett temporärt ”tax incentive” i investeringsfrämjande syfte.
Som framgått tidigare i framställningen var det i det gamla systemet fullt möjligt att erhålla dispens i en sådan situation även om ett sådant ”tax incentive” inneburit total skattebefrielse. Denna förändring torde inte ha varit oavsiktlig för lagstiftaren som nu har möjlighet att begränsa skattefriheten till situationer där Sverige accepterat sådan skattelättnad i förhandlingar om dubbelbeskattningsavtal. En annan fråga – som inte ska behandlas här – är hur ”tax incentives” ska behandlas vid bedömningen av om en utländsk juridisk person även kvalificerar sig som ett utländskt bolag.
Sammanfattningsvis har således de nya reglerna följande fördelar och nackdelar.
Fördelar
Lägre krav på jämförlig beskattning.
Kravet på jämförlig beskattning inkluderar även skatt i tredje stat.
Vid utebliven skattebefrielse medges avräkning med 10 %.
Nackdelar
Skattefrihet för utdelning medges inte längre då skatten i utlandet reducerats under nivån för en jämförlig beskattning på grund av ”tax incentives”.
3 Samspel intern svensk rätt/dubbelbeskattningsavtal
Som nämnts ovan kan ett dubbelbeskattningsavtal endast utvidga skattefriheten till att omfatta situationer i vilka skattefrihet inte redan gäller enligt intern rätt.
Härav följer att införandet av de nya reglerna enbart kan innebära en utvidgning av skattefriheten för utdelning från ett avtalsland, aldrig inskränka den.
När man gör bedömningen om och i så fall i vilken utsträckning en utdelning från ett avtalsland är skattepliktig i Sverige måste man således beakta dels den interna rätten, dels dubbelbeskattningsavtalet .
Om således utdelningen kvalificerar för skattefrihet redan enligt intern rätt på grund av att det utdelande bolaget underkastats en jämförlig beskattning totalt sett spelar det ingen roll att utdelningen även omfattar enskilda vinster som inte kvalificerar för skattefrihet enligt avtalet. Utdelningen är i sådant fall ändå skattefri i sin helhet. Om å andra sidan utdelningen inte kvalificerar för skattefrihet enligt intern rätt kan ändå hela eller del av utdelningen kvalificera för skattefrihet enligt avtalet.
Samspelet mellan intern rätt och dubbelbeskattningsavtal kan illustreras med följande exempel.
AB | Svenskt moderbolag |
BV | Holländskt dotterbolag som dels driver egen rörelse, dels innehar aktier i ett utländskt bolag som ej varit föremål för en jämförlig beskattning % |
TH |
BV har enligt balansräkningen per 1991-12-31 utdelningsbara medel på 100, varav 50 uppkommit 1990 och 50 1991 enligt följande.
1990 | Rörelseinkomst | Utdelning | Totalt |
20 | 37 | 57 | |
Skatt | 7 | 0 | 7 |
Netto | 13 | 37 | 50 |
1991 | Rörelseinkomst | Utdelning | Totalt |
38,5 | 25 | 63,5 | |
Skatt | 13,5 | 0 | 13,5 |
Netto | 25,0 | 25 | 50,0 |
Om vi bortser från att rörelseinkomsten kan ha blivit något annorlunda om beräknad enligt svenska regler, utgör beskattningsunderlaget för 1990 57. Erlagd skatt motsvarar då drygt 12 % vilket inte räcker för att vara ”jämförlig” med svensk. 1991 är däremot beskattningsunderlaget 63,5 och skatten 13,5 vilket motsvarar drygt 21 %.
Härav följer att om samtliga disponibla vinstmedel om 100 delas ut så kan AB erhålla skattefrihet i Sverige enligt intern rätt för den del av utdelningen som svarar mot 1991 års vinst, dvs. 50. Den delen av utdelningen som motsvarar 1990 års vinst kvalificerar dock inte för skattefrihet varför vi får gå vidare för att kontrollera om någon del av denna vinst kvalificerar för skattefrihet enligt det nu gällande dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Holland.
Enligt detta avtal är utdelning från ett holländskt bolag skattebefriat i Sverige om utdelningen varit skattefri om båda bolagen varit svenska. Undantag görs dock för sådan utdelning som det holländska bolaget erhållit från tredje stat och som varit skattefri i Holland.
Detta innebär att den del av 1990 års vinst som motsvarar den holländska rörelsevinsten, dvs. 13, kvalificerar för skattefrihet enligt dubbelbeskattningsavtalet.
Av utdelade 100 blir således 63 (50 + 13) skattefritt och 37 skattepliktigt. Eftersom AB samtidigt erhåller en schablonavräkning med 3,7 (10 % av utdelningens bruttobelopp) kan den svenska skatten på utdelningen begränsas till (37 x.0,3 (-3,7)) = 7,4.
4 Lågbeskattad inkomst ”smittar” utdelning
Som nämnts under avsnitt 2 kan en utdelad vinst som innehåller element som är lågbeskattade ändå kvalificera för skattefrihet i Sverige p.g.a. att den underliggande vinsten underkastats en genomsnittlig skatt på 15 %. I detta fallet har således de lågbeskattade inkomsterna kompenserats av att andra enskilda vinster underkastats en högre skatt än 15 %.
En förutsättning för att en sådan utjämning av låg- och högbeskattade inkomster ska kunna ske är dock att de högbeskattade inkomsterna ingår i det fiktiva svenska beskattningsunderlaget.
Problem kan främst uppstå i tre situationer.
1 Den högbeskattade inkomsten består av utdelning
A B | Svenskt moderbolag | |
A | ||
B | C |
A är ett utländskt dotterbolag till AB i ett land X som saknar dubbelbeskattningsavtal med Sverige.
B är ett dotterbolag till A och underkastat en genomsnittlig beskattning på 40 % i sitt hemland Y.
C är ett annat dotterbolag till A och underkastat en genomsnittlig beskattning på 10 % i sitt hemland Z.
A erhåller 100 i utdelning från B och 5 från C. Båda utdelningarna är skattefria för A i land X.
Vid bedömningen av om A varit underkastat en jämförlig beskattning kommer det fiktiva svenska beskattningsunderlaget att bli 5 och skatten 0. En vidareutdelning från A till AB kommer därför inte att kvalificera för skattefrihet i någon del då utdelningen från C smittat utdelningen från B.
2 Den högbeskattade inkomsten består av filialinkomst i ett land med vilket Sverige har ett exemptavtal
AB | |
B | Utländskt dotterbolag underkastat genomsnittlig bolagsskatt på 10 % |
Filial | Filial i Danmark |
B bedriver rörelse dels i hemlandet Y, dels i Danmark. Vinsten i land B är 10 och skatten 1. I Danmark är vinsten 100 och skatten 38. Land Y saknar dubbelbeskattningsavtal med Sverige.
Vid bedömningen av om B varit underkastad en jämförlig beskattning kommer det fiktiva svenska beskattningsunderlaget att bli 10 och skatten 0. En vidareutdelning från B till AB kommer därför inte att kvalificera för skattefrihet i någon del då den lågbeskattade rörelsevinsten i land Y smittat rörelsevinsten från Danmark.
3 Utdelade medel utgörs till en del av tillskjutet kapital
Enligt den nuvarande definitionen av utdelning ingår däri bl.a. utbetalning i samband med nedsättning av aktiekapital och dylikt. Denna typ av utdelningsbara medel har av naturliga skäl aldrig underkastats någon beskattning. De ingår inte heller i ett fiktivt svenskt beskattningsunderlag.
Antag att i det ovan angivna exemplet B istället för att ha inkomst från en filial i Danmark satt ned sitt aktiekapital med 100 utan att några aktier inlösts. I detta fall skulle utdelningen om 109 inte till någon del kvalificera för skattefrihet då den lågbeskattade rörelsevinsten ”smittat” det belopp som utbetalas i samband med nedsättningen av aktiekapitalet.
Håkan Nylén
Håkan Nylén tillhör Bohlins Skattekonsulter med placering i Malmö.