A Inkomstskatt

11.1 Inledning

Detta kapitel skall enligt planerna omfatta de rättsfall som gäller fastighetsrörelser (byggnadsrörelse, tomtrörelse, handel med fastigheter), förvaltning av värdepapper o.dyl. (förvaltnings- och investmentföretag) samt banker, finansiella institut och försäkringsföretag. Från 1991 finns dock bara några enstaka avgöranden av intresse. De förr ganska vanliga byggmästarmålen saknas helt.

11.2 Fastighetsrörelser

I RÅ 1991 not 217 (SN 9/91, förhandsbesked) ansågs det resterande lagret i en tomtrörelse behålla sin karaktär av omsättningstillgång sedan det hade överlåtits till ett aktiebolag, som efter överlåtelsen skulle fortsätta tomtexploateringen. Målet gällde 1991 års taxering men frågan skulle uppenbarligen ha bedömts på samma sätt enligt nya regler. Huvudfrågan i målet var en annan, nämligen om överlåtelsen skulle leda till uttagsbeskattning. I den delen hänvisar jag till kommentaren i avsnitt 10.

Här bör också nämnas RÅ 1991 not 228 (förhandsbesked). Även detta mål gällde 1991 års taxering. En person som var bosatt i Belgien ägde en andel i en hyresfastighet i Stockholm. Han hade tidigare bedrivit handel med fastigheter och andelen utgjorde den sista omsättningstillgången i denna rörelse. I sin ansökan om förhandsbesked ställde han frågan om han skulle bli skattskyldig för den vinst som kunde uppkomma vid en eventuell försäljning av fastighetsandelen. Rättsnämnden, vars avgörande sedermera fastställdes av regeringsrätten, hade till en början att pröva om skattskyldighet förelåg enligt interna regler. Enligt den vid 1991 års taxering gällande lydelsen av 53 § 1 mom. första stycket KL var en utomlands bosatt fysisk person skattskyldig i Sverige för inkomst av rörelse som ”här bedrivits från fast driftställe”. Nämnden konstaterade att fastigheten utgjorde fast driftställe enligt punkt 3 andra stycket h av anvisningarna till 53 § KL. Vidare fann nämnden – med hänvisning till bl.a. RÅ 1988 not 723 att kravet att rörelse ”bedrivs” i Sverige var uppfyllt. Slutsatsen blev att vinsten vid fastighetsförsäljningen enligt interna regler skulle beskattas här. Det kan tilläggas att skattereformen inte ändrat rättsläget (för skattskyldighet fordras numera i motsvarande situation att inkomsten ”hänför sig till fastighet eller fast driftställe i Sverige”). – Sedan den internrättsliga frågan hade avgjorts återstod den betydligt mer svårbedömda frågan om dubbelbeskattningsavtalet med Belgien tillät beskattning eller inte. Beträffande den frågan hänvisar jag till avsnitt 13.

11.3 Värdepappersförvaltning o.dyl.

För de företag som räknas som förvaltningsföretag gäller även efter skattereformen att mottagen utdelning är skattefri i den mån den motsvaras av lämnad utdelning. Till gruppen förvaltningsföretag hörde tidigare investmentföretagen, som dock i förhållande till övriga företag i gruppen hade privilegiet att med bibehållen skattefrihet kunna fondera 20 % av den mottagna utdelningen. Genom skattereformen har reglerna för investmentföretagen ändrats väsentligt. De tillhör inte längre förvaltningsföretagen utan beskattas enligt ett särskilt regelsystem (som också omfattar de olika värdepappersfonderna). I det nya systemet är mottagen utdelning skattepliktig medan avdrag medges för lämnad utdelning. Den viktigaste nyheten är dock att investmentföretagen inte längre beskattas för reavinster på aktier o.dyl. men i stället skall ta upp en schablonintäkt som motsvarar 2 % av aktieinnehavets värde vid ingången av beskattningsåret (för värdepappersfonderna 1,5 %).

Definitionen av begreppet investmentföretag har inte ändrats i sak genom skattereformen. Fortfarande gäller som villkor för att ett företag skall betraktas som ett investmentföretag att företaget uteslutande eller så gott som uteslutande förvaltar värdepapper eller likartad lös egendom (= den äldre definitionen av förvaltningsföretag), att företagets uppgift väsentligen är att genom ett välfördelat värdepappersinnehav erbjuda aktie- eller andelsägare riskfördelning och att ett stort antal fysiska personer äger aktier eller andelar i företaget (2 § 10 mom. SIL).

Den närmare innebörden av dessa villkor har belysts i RÅ 1991 ref. 88 (SN 12/91, förhandsbesked). Målet gällde frågan om det börsnoterade AB Geveko skulle betraktas som ett investmentföretag eller inte. Antalet aktieägare uppgick till ca 1 500. Ungefär hälften av aktierna ägdes av tre stiftelser och ett annat börsnoterat företag. Bolaget hade tre rörelsedrivande och ett fastighetsförvaltande dotterbolag samt ett dotterbolag som skötte koncernens finansiella verksamhet och svarade för övriga koncerngemensamma funktionen. Vidare hade bolaget en börsportfölj vars värde motsvarade nästan hälften av bolagets hela börsvärde. Bolagets status som förvaltningsföretag enligt äldre regler hade inte ifrågasatts. Eftersom någon fondering av mottagen utdelning inte hade ägt rum, hade frågan om bolaget utgjorde ett investmentföretag inte ställts på sin spets före skattereformen.

Rättsnämnden ansåg att förarbetena till skattereformen inte gav anledning att anta att klassificeringen i fortsättningen skulle ske på ett annat sätt än tidigare. Nämnden utgick därför från att ändringen av inkomstberäkningsreglerna för investmentföretag och definitionen av förvaltningsföretag inte skulle påverka klassificeringsfrågan. En något annorlunda uppfattning antyds i de uttalanden som regeringsrätten gjorde på denna punkt. Regeringsrätten underströk att de nya reglerna för med sig att en gränsdragning kan bli aktuell helt oberoende av företagets utdelningspolitik och att egenskapen av investmentföretag kommer att kunna verka såväl till företagets nackdel som till dess fördel. Mot den bakgrunden var det enligt regeringsrätten angeläget att gränsdragningen så långt det är möjligt grundas på enkla och lättillämpade kriterier som tillgodoser kravet på förutsebarhet vid taxeringen. Som en övergripande princip borde gälla att ett företag behandlas som investmentföretag endast om det är klart dokumenterat att förutsättningarna för detta är uppfyllda. Enligt min mening kan detta uppfattas som en viss skärpning av det beviskrav som skall vara uppfyllt innan ett företag i skattehänseende blir klassificerat som ett investmentföretag.

Vad beträffar de särskilda villkoren ansåg både rättsnämnden och regeringsrätten att AB Geveko uteslutande eller så gott som uteslutande förvaltade värdepapper o.dyl. och att en tillräcklig ägarspridning förelåg. På den senare punkten bekräftades därmed några uttalanden i förarbetena till skattereformen om att kravet på ett stort antal fysiska personer inte utesluter juridiska personer i ägarkretsen (prop. 1989/90:110 s. 560 och 696). Vad som återstod att pröva var villkoret att företagets uppgift väsentligen skall vara att genom ett välfördelat värdepappersinnehav erbjuda riskfördelning. Det rådde inte någon tvekan om att bolagets börsportfölj var fördelad så att den gav riskspridning. Frågan var emellertid om väsentlighetskravet var uppfyllt.

När ett företag, i likhet med AB Geveko, har en ”blandad” verksamhet i den meningen att företaget vid sidan av en börsportfölj har egna rörelsedrivande dotterbolag kan det naturligtvis vara en vansklig uppgift att avgöra vad som är det väsentliga. I AB Gevekos fall kom rättsnämnden och regeringsrätten till samma slutsats, nämligen att kravet på väsentlighet inte var uppfyllt. Regeringsrätten redovisade följande skäl för sin bedömning av väsentlighetsfrågan:

Avgörandet av denna fråga bör i regel grundas på en jämförelse mellan å ena sidan värdet av sådan egendom som kan anses erbjuda riskfördelning och å andra sidan värdet av övrig egendom. Ett innehav av aktier i dotterbolag som driver näringsverksamhet bör kunna hänföras till det förstnämnda slaget av egendom, dock endast under förutsättning att denna verksamhet omfattar klart skilda områden. Visar det sig vid en jämförelse i enlighet med det sagda att den egendom som erbjuder riskfördelning är klart dominerande bör väsentlighetsrekvisitet normalt anses uppfyllt. Bedömningen bör göras i ett sådant tidsperspektiv att tillfälliga förändringar i värdet av olika slags tillgångar inte får avgörande betydelse.

Av handlingarna framgår att Aktiebolaget Gevekos innehav av börsnoterade värdepapper under senare år utgjort en betydande del av företagets hela värde och haft en sammansättning som medfört en riskfördelning av det slag som avses i de aktuella bestämmelserna. Som riksskatteverket funnit ger emellertid vad som framkommit i målet belägg för att värdet av aktierna i företagets dotterbolag har ökat medan börsportföljen fått en relativt sett minskad betydelse. Mot denna bakgrund kan innehavet av börsnoterade värdepapper inte i sig anses så dominerande att väsentlighetsrekvisitet är uppfyllt. Verksamheten i dotterbolagen har inte en sådan inriktning att den erbjuder någon i sammanhanget beaktansvärd ytterligare riskspridning.

Anders Swartling