4 Inkomst av näringsverksamhet
4.1 Inledning
I detta avsnitt kommenteras sådana domar avseende näringsverksamhet som inte är hänförliga till de områden som behandlas särskilt i avsnitten 5–14. Vad gäller Shell-målet (RÅ 1991 ref. 107) hänvisas till Nils Mattssons artikel i SN 1991 s. 757 ff, samt till avsnitt 9.
Samtliga mål som tas upp i det följande handlar om rätten till avdrag för olika utgifter. Intäktssidan har alltså inte vållat några problem. Alla taxeringar avser tiden före 1990 års skattereform.
4.2 Avdrag för konstinköp (RÅ 1991 not 113, SN 7/91)
Trioplast AB, som under det aktuella räkenskapsåret (september 1979 – augusti 1980) hade 125 anställda och en omsättning överstigande 100 milj kr, hade köpt drygt 200 tavlor (huvudsakligen litografier) för sammanlagt omkring 200 000 kr. Tavlorna hade anskaffats för att pryda ett större antal arbetsrum och vissa gemensamma utrymmen i bolagets nya lokaler. Målet gällde om utgifterna för tavlorna var helt eller delvis avdragsgilla vid taxeringen och, om så var fallet, om avdrag skulle medges omedelbart eller genom årliga värdeminskningsavdrag. Länsrätten och kammarrätten hade helt vägrat avdrag.
I sin dom anförde regeringsrätten inledningsvis att de köpta tavlorna utgjorde inventarier i Trioplast AB:s rörelse. Detta förhållande var dock enligt regeringsrättens mening inte tillräckligt för att medföra avdragsrätt. I tidigare praxis hade nämligen fastslagits att avdrag för värdeminskning – och därmed självfallet också direktavdrag vid förvärvet – skulle vägras för konstföremål o.dyl. som utgjorde inventarier i rörelse, när föremålen kunde bedömas vara värdebeständiga (här hänvisades till rättsfallen RÅ 1951 not Fi 674 och 738, RÅ 1977 ref. 118 samt RÅ 1973 ref. 85). Även om gällande rätt skulle anses kunna ge utrymme för undantag från denna huvudprincip borde ett sådant undantag – anförde regeringsrätten vidare – inte komma i fråga i ett fall som det förevarande. Regeringsrätten framhöll därvid bl.a. att förvärvet av varje enskilt konstföremål inte borde bedömas för sig utan ses som en del av en större investering som – betraktat som en helhet – fick antas ha en sådan värdebeständighet att avdrag enligt praxis skulle vägras. Resultatet blev att Trioplast AB inte ansågs vara berättigad till avdrag, vare sig på en gång eller i form av årliga värdeminskningsavdrag, för utgiften för konstföremålen. Med hänsyn bl.a. till det oklara rättsläget eftergavs dock påfört skattetillägg.
Utgifter för anskaffande av maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier dras i regel av genom årliga värdeminskningsavdrag. I andra fall, exempelvis om inventariernas ekonomiska livslängd kan antas uppgå till högst tre år, är utgiften för anskaffningen omedelbart avdragsgill. Med utgångspunkt i lagtexten finns alltså bara två grupper av inventarier, sådana för vilka årliga värdeminskningsavdrag skall medges och sådana som är omedelbart avdragsgilla. Den tredje gruppen – värdebeständiga och därmed inte avdragsgilla inventarier – är en i praxis tillkommen innovation. Anmärkas kan dock att denna praxis har visst stöd i ordalydelsen av 15 § andra stycket bokföringslagen (BFL). Det föreligger en civilrättslig skyldighet att göra avskrivningar på anläggningstillgångar bara om dessa fortlöpande minskar i värde.
Man kan ha förståelse för att skattedomstolarna drar sig för att tillämpa de vanliga avskrivningsreglerna på inventarier som knappast alls eller i allt fall mycket långsamt minskar i värde. Att löpande skriva av en dyrbar tavla eller skulptur enligt reglerna för räkenskapsenlig avskrivning kan ge ett materiellt otillfredsställande resultat. Det är å andra sidan klart att inte ens konstföremål av investeringskaraktär alltid har en i tiden obegränsad livslängd eller ett beständigt värde och att livslängden typiskt sett blir kortare ju mer vardagsbetonat föremålet är.
Det kan mot bakgrund av omständigheterna i målet framstå som något överraskande att regeringsrätten hänförde Trioplast AB:s litografier till kategorin värdebeständiga inventarier. Genomsnittspriset för dessa var ju så lågt som 1 000 kr. Avgörande för utgången har tydligen varit att litografierna anskaffats i ett sammanhang. Hade Trioplast AB köpt 20 i stället för 200 litografier av samma slag hade avdragsrätten måhända inte satts i fråga.
Som framgår av rubriken blev målet inget referat i RÅ utan hamnade i notisavdelningen. Trots detta måste det anses vägledande för den skattemässiga bedömningen av konstinköp såväl före som efter skattereformen. En ändring av rättsläget synes med andra ord förutsätta lagstiftning.
I målet diskuterades inte vad som skulle hända om Trioplast AB säljer en eller flera av de aktuella litografierna. Eftersom dessa ansetts utgöra rörelseinventarier (numera inventarier i näringsverksamhet) finns det anledning att utgå från att försäljningsintäkten kommer att rörelsebeskattas på vanligt sätt men att avdrag medges med belopp motsvarande (det ursprungliga) anskaffningspriset. Det synes också rimligt att medge bolaget avdrag för anskaffningspriset vid en eventuell utrangering av litografierna. Möjligen är även en varaktig värdenedgång avdragsgill, jfr 15 § tredje stycket BFL. Hur nu nämnda avdrag skall samordnas med den räkenskapliga avskrivningen på övrig del av inventariebeståndet är dock inte lätt att ha någon bestämd mening om. Övervägande skäl talar för att kategorin värdebeständiga inventarier får bilda en skattemässigt helt avskild enhet.
4.3 Avdrag för royalty (RÅ 1991 ref. 108, SN 1/92)
Spendrups Bryggeri AB (Bryggeriet) hade under år 1982 betalt ut omkring 300 000 kr i ett såsom royalty betecknat belopp till Handelsbolaget Familjen Spendrup. Royaltyn avsåg rätten att använda varumärket ”Spendrups” för öl av klass II och III. Målet gällde om utbetalningen utgjorde en avdragsgill driftkostnad för Bryggeriet.
Från fiskalt håll hävdades att royaltyn inte var marknadsmässig eftersom varumärket inte haft något värde när Bryggeriet i maj 1980 förvärvat detta. Det påpekades också att Bryggeriet haft samtliga kostnader för framtagning och inregistrering av varumärket ävensom för marknadsföring av detta.
Till skillnad från underinstanserna medgav regeringsrätten avdrag för hela det utbetalade beloppet. Med hänvisning till inträffade försäljningsframgångar fann regeringsrätten att varumärket ”Spendrups” under beskattningsåret haft ett ekonomiskt värde som i och för sig motiverade att ersättning utgick för dess användande. I domen uttalades vidare att den omständigheten att värdet på varumärket ursprungligen var obetydligt och att kostnaderna för märkets marknadsföring och inarbetande burits av Bryggeriet inte föranledde annan slutsats. Regeringsrättens samlade bedömning var att ”royaltybetalningen i betydande grad haft marknadsmässig karaktär.”
Regeringsrätten har bedömt marknadsmässigheten utifrån värdet på varumärket det aktuella året och storleken av royaltybetalningar för andra varumärken. Med detta synsätt blir royaltyn marknadsmässig och typiskt sett avdragsgill. Fog kan emellertid finnas för följande resonemang. Royaltyavtalet har inte ingåtts mellan oberoende parter. Varumärket hade vid upplåtelsen ett obetydligt värde för Bryggeriet som också skulle svara för kostnaderna för registrering och utveckling av märket. Det värde som märket i framtiden kunde få skulle alltså tillskapas av Bryggeriet. Av detta följer att avtalet i betydande grad inte var oneröst (marknadsmässigt) utan benefikt. De årliga utbetalningarna får då också benefik karaktär. Benefika utbetalningar från ett bolag till dess aktieägare – eller till ett handelsbolag som innehas av ägarna – utgör inte någon driftkostnad. Med utgångspunkt i den situation som förelåg vid upplåtelsen av varumärket var avtalet således i allt väsentligt av benefik natur.
Som framgår av det föregående ansåg sig regeringsrätten emellertid kunna bortse från denna omständighet. Vilka överväganden som legat bakom denna bedömning utvecklas inte närmare i domen vilket i någon mån minskar rättsfallets principiella räckvidd.
Anmärkas kan slutligen att förfarandet att registrera ett nytt i princip värdelöst varumärke på ägarna i stället för bolaget reser en del civilrättsliga frågor. Härigenom försäkrar sig ägarna inte bara om rätten till varumärket utan också om en betydande del av företagets framtida värde vid sidan av de materiella tillgångarna (substansen). Om detta sker på villkor som innebär att upplåtaren/ägarna inte står för några kostnader eller risker är, som nyss konstaterats, avtalet benefikt. Betalningar grundade på ett sådant avtal kan komma i konflikt med utbetalningsreglerna i 12 kap. aktiebolagslagen. – Av handlingarna framgår inte om Bryggeriets årsredovisningar innehåller upplysning om att bryggerirörelsens förmodligen värdefullaste immateriella tillgång inte ägs av bolaget. För ett OTC-noterat bolag är detta givetvis viktig information.
4.4 Avdrag för rörlig ränta (RÅ 1991 not 109)
I 2 § 9 mom. SIL finns särskilda bestämmelser om aktiebolags rätt till avdrag för lån som löper med ränta vars storlek är helt eller delvis beroende av bolagets utdelning eller vinst (vinstandelslån). Rörlig ränta på ett vinstandelslån är avdragsgill om lånet utbjudits till teckning på den allmänna marknaden (tredje stycket a), om ensamrätt eller företrädesrätt till teckning av lånet lämnats någon som inte äger aktier i det låntagande bolaget (tredje stycket b) eller om aktierna i det låntagande bolaget är noterat på börs e.dyl. och företrädesrätt till teckning av lånet lämnats aktieägarna i förhållande till deras innehav av aktier (tredje stycket c).
I det rubricerade målet (förhandsbesked) uppkom frågan om innebörden av de olika villkoren för avdragsrätt. Vad gällde uttrycket att lånet lämnats till ”någon som inte äger aktier” i det låntagande bolaget (tredje stycket b) uttalade rättsnämnden att avdragsbedömningen skulle grundas på de förhållanden som rådde när lånet emitterades. Om lånet ursprungligen tecknats av aktieägare kunde senare borgernärsbyten därför inte återskapa den förlorade avdragsrätten.
Förhandsbeskedet gällde också om notering på den dåvarande inofficiella listan och sedermera på den s.k. O-listan medförde att bolagets aktier var föremål för en börsliknande notering. Denna fråga besvarades emellertid inte av rättsnämnden eftersom företrädesrätten till teckning inte ansågs ha lämnats till befintliga aktieägare i proportion till aktieinnehavet (jfr tredje stycket c).
Regeringsrätten ändrade inte förhandsbeskedet.
4.5 Avdrag för kursförlust (RÅ 1991 not 30)
Att kursförlust på lån i utländsk valuta är avdragsgill även vid beräkning av inkomst av annan fastighet slogs som bekant fast i plenimålet RÅ 1988 ref. 135. I det nu aktuella notismålet hade kammarrätten (genom dom år 1987) vägrat avdrag för ”rörlig ränta” avseende ett fastighetslån under åberopande att fråga fick anses vara om en icke avdragsgill kursförlust. Regeringsrätten delade kammarrättens bedömning att den rörliga räntan var att anse som en kursförlust men medgav avdrag med hänvisning till plenimålet.
Av regeringsrättens dom kan inte utläsas om kursförlusten varit konstaterad, dvs. realiserad i samband med inlösen av fastighetslånet, eller om förlusten beräknats på grundval av lånets värde uttryckt i svenska kronor vid beskattningsårets utgång. Enligt plenimålet kan avdrag för icke realiserade kursförluster medges endast om inkomsten beräknas enligt bokföringsmässiga grunder och ett mot förlusten svarande belopp satts av i räkenskaperna (och återförs till beskattning nästa beskattningsår).
4.6 Avdrag för bidrag till forskningsstiftelser (RÅ 1991 ref. 71 och RÅ 1991 not 24)
Enligt punkt 18 första stycket av anvisningarna till 29 § KL får avdrag göras för kostnad för sådan forskning och sådant utvecklingsarbete (FoU) som har eller kan antagas få betydelse för den skattskyldiges rörelse. Avdrag medges även för kostnader för erhållande av information om FoU. Fr.o.m. 1992 års taxering finns en likalydande bestämmelse avseende inkomstslaget näringsverksamhet i punkt 24 av anvisningarna till 23 § KL.
I två under år 1991 avgjorda mål uppkom frågan hur nu nämnda regler skulle tillämpas på bidrag från ett rörelsedrivande aktiebolag till en närstående forskningsstiftelse.
Stiftelsen för Arkitektforskning (RÅ 1991 ref. 71, SN 5/92)
Två löntagarägda arkitektföretag, AB W och AB C, planerade att gå samman. I samband härmed skulle bolagen lämna bidrag på omkring 35 milj kr till Stiftelsen för Arkitektforskning. Stiftelsens i stadgarna angivna ändamål var att främja vetenskaplig forskning angående bl.a. arkitektur och samhällsplanering. AB W och AB C frågade i en ansökan om förhandsbesked om de hade rätt till avdrag för bidragen.
Rättsnämnden vägrade avdrag och åberopade att stiftelsen hade en betydelsefull roll för att vidmakthålla det löntagarägande som tidigare rått i bolagen. Regeringsrätten delade rättsnämndens uppfattning och anförde bl.a.:
I likhet med rättsnämnden anser regeringsrätten att verksamheten i den planerade stiftelsen kommer – i enlighet med punkt 18 första stycket av anvisningarna till 29 § kommunalskattelagen – att kunna få en sådan betydelse för de båda bolagen att avdrag i och för sig kan medges.
Vid bedömningen av om avdrag skall medges är emellertid också av betydelse om de avsatta medlen verkligen kommer forskningen till godo.
I § 4 i stadgarna sägs att såväl avkastningen av stiftelsens kapital som kapitalet som sådant skall användas för forskningsändamål. Stadgarna är emellertid så utformade att de inte hindrar att utbetalningen av de avsatta medlen hålls inne eller skjuts på en obestämd framtid. Av handlingarna framgår vidare att stiftelsen skall förvärva samtliga stamaktier i AB W medan övriga aktieägare skall äga preferensaktier. Vilka utfästelser eller riktlinjer som gäller för utdelning på de olika aktieslagen har dock inte redovisats. På grund av dessa omständigheter och då syftet med att bilda stiftelsen också är att vidmakthålla löntagarägandet i bolagen kan det inte hållas för visst att stiftelsen kommer att fullfölja sitt ändamål. Bolaget skall därför inte tillerkännas rätt till avdrag för avsättningar till stiftelsen.
Avgörande för utgången var av allt att döma osäkerheten om stiftelsen skulle komma att bedriva en forskningsverksamhet som stod i rimlig proportion till stiftelsens inkomst och förmögenhet. I förhållande till det ganska låga beviskrav som i lagtexten uppställs mellan FoU-kostnaderna och betydelsen av dessa i rörelsen (”kan antagas få betydelse för den skattskyldiges rörelse”) kan regeringsrättens skrivning att det inte kunde ”hållas för visst att stiftelsen kommer att fullfölja sitt ändamål” te sig väl sträng. Det troliga är dock att regeringsrätten mer allmänt hyst tvekan rörande stiftelsens vilja och förmåga att fullt ut fungera som en forskningsstiftelse.
Avdragsrätt enligt punkt 18 av första stycket av anvisningarna till 29 § KL förutsätter att FoU-kostnaderna kan ses som en driftkostnad. Grunden för avdragsrätten är, såvitt gäller bidrag till en forskningsstiftelse, i princip att bidraget utgör ett direkt eller indirekt förvärv av forskningsresultat. Det kan mot denna bakgrund diskuteras om rätten till avdrag skall inträda vid den tidpunkt då den skattskyldige fattar beslut om att lämna ett bidrag till stiftelsen eller först då ett bindande avtal träffats mellan den skattskyldige och stiftelsen. Frågan togs inte upp i förhandsbeskedet. Regeringsrättens domskäl tyder dock möjligen på att en avsättning avseende ett kommande bidrag till en forskningsstiftelse kan vara avdragsgill. I vad mån detta förutsätter existensen av ett bindande avtal framgår inte av domen.
TOR/Skattenytts Stiftelse (RÅ 1991 not 24)
Ett för denna tidskrifts läsare och skribenter ovanligt intressant mål är förhandsbeskedet rörande Skattenytts Förlags AB:s avdragsrätt för bidrag till TOR/Skattenytts Stiftelse. Rättsnämnden vägrade avdrag med hänvisning bl.a. till att stiftelsen var enda aktieägare i bolaget och att de såsom bidrag betecknade utbetalningarna från bolaget därför borde behandlas som utdelning i skattehänseende.
Regeringsrättens majoritet ändrade förhandsbeskedet och anförde bl.a.:
Av handlingarna framgår bl.a. följande. Stiftelsen äger samtliga aktier i bolaget. Syftet med bolagets verksamhet är att utge periodisk tidskrift och annan litteratur inom skatteområdet. Från och med 1988 ger bolaget ut tidskriften Skattenytt. Det finns anledning att tro att bolagets verksamhet 1988 kommer att ge ett visst överskott och en del av detta avses bli avsatt till stiftelsen. Enligt 2 § i stiftelsens stadgar har stiftelsen till ändamål att främja vetenskaplig forskning inom skatterätten och de angränsande rättsområden, på vilka skatterätten bygger. Stiftelsen kan även lämna understöd inom dessa områden. Enligt 3 § i stadgarna verkar stiftelsen för sitt ändamål i första hand genom att utdela stipendier till enskilda personer eller forskningsgrupper för planering och genomförande av forsknings- och utvecklingsprojekt inom angivet ämnesområde. Stiftelsen kan även verka för sitt ändamål genom utgivande av ett vetenskapligt pris till forskare inom de i 2 § angivna områdena. Vidare skall stiftelsen verka för sitt ändamål genom att utgiva egen facktidskrift och andra publikationer eller genom annan medverkan vid tryckning av vetenskapliga publikationer. Majoriteten av stiftelsens styrelse – och på sikt hela styrelsen – skall utses av företrädare för universiteten i Uppsala, Stockholm, Göteborg och Lund.
En förutsättning för att bidrag till forskning m.m. skall få behandlas som driftkostnad i rörelse är, som redan angetts, att forskningen har eller kan antagas få betydelse för rörelsen. I förarbetena till punkt 18 av anvisningarna till 29 § kommunalskattelagen (prop. 1970:135, s. 33) uttalade departementschefen bl.a. att man enligt hans mening inte borde kräva mera än att den skattskyldige hade ett rimligt intresse av det forsknings- eller utvecklingsarbete som bekostats genom näringsverksamheten. Därigenom utesluts från avdragsrätten kostnader för sådan forskning som normalt faller helt utanför området för näringsverksamheten. I praxis (RÅ 1959 Fi 1149 och RÅ 1988 ref. 88) har avsättningar som ett bolag gjort till en stiftelse ansetts jämställda med sådana kostnader som är direkt avdragsgilla hos bolaget.
Av 2 § i stiftelsens stadgar framgår att stiftelsens ändamål faller inom ramen för bolagets verksamhet. Omständigheterna är inte sådana att det kan antas att stiftelsen inte kommer att fullfölja detta ändamål. Särskilt det förhållandet att majoriteten av stiftelsens styrelse skall utses av företrädare för angivna universitet får anses utgöra en garanti för att medlen kommer den avsedda forskningen tillgodo. De i punkt 18 av anvisningarna till 29 § kommunalskattelagen angivna förutsättningarna för rätt till avdrag för forskningsbidrag till stiftelsen är därför uppfyllda.
I målet uppkommer också frågan om betydelsen av att stiftelsen äger samtliga aktier i bolaget och därmed har ett avgörande inflytande på hur bolagets vinstmedel skall disponeras. Vid besvarandet av denna fråga må framhållas att de avsatta medlen enligt förutsättningarna skall överföras till stiftelsen i dess egenskap av institution för främjande av forskning och inte i dess egenskap av aktieägare. Härav följer att medlen inte är att hänföra till utdelning.
På grund av vad sålunda har anförts förklarar regeringsrätten, med ändring av överklagade förhandsbeskedet, att bolaget äger rätt till avdrag för forskningsbidrag till stiftelsen i enlighet med angivna förutsättningar.
Två ledamöter var skiljaktiga och anförde bl.a.:
Stiftelsen äger samtliga aktier i bolaget och har därför ett avgörande inflytande på hur bolagets vinstmedel skall disponeras och i praktiken också på den formella karaktären av bidraget. Detta talar enligt vår mening för att bidragen i första hand bör betraktas som utdelning. Visserligen kan, enligt vad bolaget har uppgett, bolaget ha viss nytta av stiftelsens verksamhet. Denna nytta kan dock inte anses vara av sådan karaktär att den utgör direkt vederlag för de utgivna bidragen. Inte heller omständigheterna i övrigt är sådana att bidragen bör betraktas på annat sätt än som utdelning. Bolaget har därför, så som riksskatteverket funnit, inte rätt till avdrag enligt punkt 18 första stycket av anvisningarna till 29 § kommunalskattelagen för utgivna bidrag enligt ansökningen.
Att Skattenytt Förlags AB skall kunna få avdrag för bidrag till en stiftelse för skattevetenskaplig forskning synes i och för sig invändningsfritt. Mer tveksamt är om en sådan avdragsrätt bör omfatta bidrag som tillfaller en forskningsstiftelse som äger samtliga aktier i bolaget och detta särskilt om bidragens storlek är relaterad till bolagets vinst. Bidrag av denna karaktär ligger uppenbarligen ganska långt från normala FoU-kostnader och framstår som en högst udda driftkostnad.
4.7 Avdrag för pensionskostnader (RÅ 1991 not 484)
Reglerna i KL om avdrag för pensionskostnader (tidigare punkterna 2a–2e av anvisningarna till 29 §, numera punkterna 20a–20e av anvisningarna till 23 §) hör inte till de mest lättillgängliga delarna av skatterätten. Även erfarna skatteexperter kan tillstå att de endast under något kort ögonblick av klarsyn tror sig förstå hur regelsystemet är konstruerat.
I det rubricerade notismålet var frågan vilken betydelse föreskrifterna i tredje, fjärde och femte styckena i punkt 2e av anvisningarna till 29 § KL hade vid tillämpning av den s.k. ryms-inomregeln. Arbetsgivaren hade utfäst sig att trygga pensionsåtagande som bl.a. innebar rätt till pension redan vid 55 års ålder. Regeringsrätten konstaterade att ITP-planens regler inte medgav pensionsförmåner före 65 års ålder i den utsträckning som bolaget hävdat. Bolagets avdragsrätt i denna del var därför begränsad till vad som följde av ITP-planen. Eftersom pensionsreserven därigenom inte översteg pensionsstiftelsens förmögenhet kunde bolaget inte få avdrag för avsättning till stiftelsen.
Samma utgång i det likartade målet RÅ 1991 ref. 84 (SN 5/92) med det ytterligare tillägget att eftersom bolagets pensionsutfästelse inte innehöll något åtagande att tillgodoräkna tjänstetid också hos förutvarande arbetsgivare så fick bara anställningstid hos bolaget räknas in i tjänstetiden. Annars gäller enligt gamla 29 § anv. p 2e 4 st. KL (nya 23 § anv. punkt 20e) att i pensionsåtagandet får inräknas anställningstid hos arbetsgivaren innan åtagandet lämnas som anställningstid hos förutvarande arbetsgivare.
Stig von Bahr och Per Thorell