A Inkomstskatt

3.1.1 Klassificering av intäkter och kostnader

I RÅ 1991 not 474 lämnades ett förhandsbesked att vederlag vid överlåtelse av option att återköpa fastighet vid ett sale and lease back-förfarande var intäkt enligt 35 § 1 mom. 1) KL i dess lydelse intill den 1 juli 1990. Bedömningen överensstämmer med RÅ 1990 ref. 80 (se kommentaren i SN 1990 sid 338 f).

3.1.2 Beräkning av försäljningsintäkt och omkostnadsbelopp

I RÅ 1991 ref. 98 (SN 5/92) överläts genom gåvobrev från C-A hälften av en fastighet K. Som villkor för överlåtelsen gällde bl.a. att gåvotagaren A skulle överlåta en fjärdedel av fastigheten A till givaren. Fastigheternas taxeringsvärden och värdet på övriga utväxlade prestationer vara sådana att gåva förelåg från C-A till A. A:s överlåtelse av del av fastigheten utgjorde däremot en avyttring för vilken försäljningsintäkten måste beräknas.

Normalt gäller att vid byten utgörs vederlaget för den avyttrade egendomen av värdet på den tillbytta egendomen.1 En sådan värdering skulle dock kräva att man avgjorde till vilken del den erhållna fastighetsdelen K erhölls som gåva och till vilken del den var vederlag för den avyttrade fastighetsdelen A. RR ansåg att man därför istället som intäkt för den avyttrade fastighetsdelen A skulle ta upp ett belopp som motsvarade dess allmänna saluvärde.

RR har under 1991 beviljat resning i ett antal fall där köpeskillingen för sålda fastigheter visat sig bli lägre än avtalat pris. Realisationsvinstberäkningen har därvid nedsatts, vilket innebär att RR ansett att de omständigheter som medfört prisnedsättningarna förelåg redan vid avyttringarna.2

I RÅ 1991 not 71, 244 och 344 hade efter förlikningsöverenskommelse del av köpeskillingen återbetalats och realisationsvinsterna nedsattes i motsvarande mån.

I RÅ 1990 not 72, 190 och 224 hade återbetalningen skett efter dom i allmän domstol om avdrag på köpeskillingen.

I not 224 och 344 angavs även att de skattskyldiga hade haft advokatkostnader i samband med rättegången/överenskommelsen, men realisationsvinsterna nedsattes synbarligen inte med dessa belopp. Detta torde bero på att RR inte ansett att advokatkostnaderna kunde hänföras till omständigheter som förelåg redan vid avyttringen.

3.1.3 Realisationsförlust

RÅ 1991 not 232 gäller frågan om avdrag för en realisationsförlust som uppkommit genom en s.k. kupongaffär. AB K var ett förvaltningsföretag enligt 7 § 8 mom. SIL och således befriad från skattskyldighet för utdelning i den mån vidareutdelning skedde.

1982 resulterade en aktieförsäljning i en skattepliktig realisationsvinst. Den 9 mars 1982 förvärvades genom förmedling av fondkommissionär 380 000 aktier i SHB för 112 kronor per aktie. Genom förmedling av samma fondkommissionär såldes aktierna den 25 mars för 104 kr per aktie. Säljare och återköpare var samma person. Under K:s innehav uppbars utdelning på aktierna. AB K yrkade avdrag för realisationsförlust vid försäljning av aktierna.

RR ansåg att K:s köp av aktierna hade inneburit en civilrättsligt giltig äganderättsövergång av aktierna till K. K hade sålunda i egenskap av ägare förfogat över aktierna genom att såväl pantsätta dessa som mottaga utdelningen på dem. Skattemyndigheterna hävdade emellertid att det funnits en uttrycklig eller underförstådd överenskommelse om återköp som innebar att parterna inte avsett att K verkligen skulle förvärva aktierna. RR ansåg dock att skattemyndigheten inte lyckats visa detta.

RR medgav avdrag och anmärkte att något hinder för att få avdrag för en avsiktlig realisationsförlust inte föreligger om förlusten är verklig och inte utgör resultatet av sådana transaktioner som avses i skatteflyktslagen. Det anmärktes särskilt att skattemyndigheten inte åberopat skatteflyktslagen.

I äldre praxis – RÅ 1964 Fi 1297 – 1299, RÅ 1965 Fi 270 och RÅ 1968 Fi 1119 – har RR underkänt olika s.k. kupongaffärer då uttryckliga eller underförstådda överenskommelser om återköp ansetts föreligga. Av domskälen i 1991 års mål framgår att skillnaden i bedömningen är en bevisfråga. I de äldre målen innehade de skattskyldiga aktier som de regelbundet inför utdelningstillfället överlät på bankirfirmor och sedan återköpte efter utdelningstillfället. (Härigenom hoppades de slippa skattepliktig utdelning och istället få en vid denna tidpunkt lägre eller obeskattad realisationsvinst.) Det var således frågan om mer eller mindre stadigvarande aktieinnehav varför presumtionen för att underförstådda överenskommelser om återköp förefaller starkare än i 1991 års mål.

RÅ 1991 not 335 och 336 gäller avdragsrätt för en realisationsförlust som uppkommit genom att ett handelsbolag till underpris överlåtit en fastighet till en bostadsrättsförening. Avdrag medgavs med hänvisning till RR:s dom i samma fråga i RÅ 1990 not 396 (se kommentaren i SN 1990 sid 340).

3.1.4 Diverse frågor

RÅ 1990 not 110 gäller anskaffande av ersättningsfastighet för uppskov enligt den numera upphävda uppskovslagen.

Ett dödsbo ägde vid tidpunkten för avyttringen av fastigheten B fastigheterna P. Vid partiellt arvskifte och bodelning erhöll efterlevande makan fastigheterna P som senare till 9/20-delar såldes till en annan dödsbodelägare. Slutligen sålde denna dödsbodelägare 1/3 av fastigheterna P till dödsboet. Allt skedde inom en tidsrymd på nio månader.

KR, vars dom inte ändrades av RR, fann att återköpet av 1/3 av de ursprungligt ägda fastigheterna P inte kunde betraktas som förvärv av ersättningsfastigheter i uppskovslagens mening för fastigheten B.

I RÅ 1991 ref. 16 (SN 5/91) ansågs en travhäst som fötts av ett sto som köpts vara förvärvad genom ett med köp eller byte jämförligt fång. Försäljningen föranledde därför realisationsvinstbeskattning enligt 35 § 4 mom. KL i dess lydelse till den 1 juli 1990. Innehavstiden beräknades med utgångspunkt i tidpunkten för den sålda hästens födelse.

Enligt nu gällande regler föranleder alla avyttringar realisationsvinstbeskattning oavsett hur egendomen har förvärvats. Däremot beräknas anskaffningsvärdet olika beroende på om egendomen förvärvats oneröst eller genom annat fång; 24 § 1 mom. 3:e st. SIL.

Anskaffningsvärdet på den sålda hästen beräknades i målet till ett belopp lika med de uppskattade uppfödningskostnaderna. RR tycks ha sett travhästen som avkastning från stoet och det var sannolikt ett tillräckligt skäl för att anse att travhästen inte, såsom en form av avknoppning (jfr teckningsrätter till aktier etc), kunde tilläggas del av anskaffningskostnaden för stoet.

Peter Melz