A Inkomstskatt

1.1 Skattskyldighet, objektiv och subjektiv

I det principiellt intressanta målet RÅ 1991 ref. 6 (SN 5/91) hade regeringsrätten att bedöma om inkomster från brottslig verksamhet var skattepliktiga eller inte. RR konstaterade först att i praxis har verksamhet, när den i och för sig varit att hänföra till förvärvskälla, också ansetts utgöra sådan oavsett att den varit olaglig (se exempelvis RÅ 1946 Fi 179 och RÅ 1988 ref. 69). RR ansåg dock inte rättspraxis entydig och i RÅ 1987 not 184 har förskingrat belopp inte ansetts vara skattepliktigt i tjänst.

RR fann, i synnerhet då det gäller verksamhet som skulle kunna hänföras till inkomstslaget rörelse, att åtskilliga skäl talade mot att inkomster skulle vara skattepliktiga då de härrörde från verksamhet som helt och hållet byggde på brott. Det anfördes att på grund av förverkandereglerna kunde sådan verksamhet objektivt sett inte anses leda till vinst, att beskattning inte borde minska brottslingens möjligheter att betala skadestånd till följd av brottet, att rörelse förutsätter att bokföringsskyldighet föreligger och att en sådan skyldighet bli illusorisk i brottslig verksamhet.

RR ansåg därför sammanfattningsvis att brottslig verksamhet som sådan inte kan konstituera någon förvärvskälla. I det aktuella fallet hade H förskingrat olja från sin arbetsgivare och sålt oljan. Denna försäljning hade inte ingått som ett led i någon annan förvärvsverksamhet utan grundade sig i sin helhet på brott. Försäljningarna kunde därför inte ensamt utgöra en förvärvskälla och inte heller på annan grund utgjorde de inkomstskattepliktig verksamhet.

Det finns flera synpunkter att lägga på RR:s dom. Först kan man fråga sig varför RR utan diskussion ansåg att beskattning i annat inkomstslag än rörelse var utesluten. Man kan åtminstone diskutera möjligheten till beskattning i inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet (35 § 1 mom. 1 eller 35 § 4 mom.) eftersom det rör sig om försäljningsvinster. Jag delar i och för sig bedömningen att verksamhetens karaktär i det aktuella fallet var sådan att den skulle utgöra rörelse om försäljningarna inte utgjorde brott, men när RR ansåg att brottslig verksamhet inte uppfyllde kravet på bokföringsskyldighet som enligt RR måste gälla för rörelse, så borde man ha diskuterat om försäljningar då inte kunde beskattas i ett inkomstslag där dessa krav inte finns.

Övriga synpunkter är av rättspolitisk karaktär. RR hade onekligen frihet att skapa den rätt som befanns mest lämplig. Frågan är om skälen som anfördes mot skatteplikt väger över de skäl som talar för skatteplikt. Jag tycker primärt att RR:s distinktion mellan helt brottslig verksamhet och partiellt brottslig verksamhet inte har någon större saklig tyngd, annat än att ge RR en möjlighet att särskilja fallet från tidigare praxis där skatteplikt fastslagits. RR:s domslut innebär att brottslingar får akta sig för s.k. ”hederlighetssmitta”, dvs. om de förutom den brottsliga verksamheten även bedriver legal verksamhet så kan den brottsliga verksamheten smittas härav och bli skattepliktig; jfr kommentaren i avsnitt 1.2 till RÅ 1991 ref. 38. Med det numera utvidgade förvärvskällebegreppet i 18 § så torde det räcka att verksamheterna har naturlig anknytning eller att båda verksamheterna är aktiva för att den brottsliga verksamheten skall anses ingå i samma förvärvskälla som den legala. Den praktiska bedömningen av om en verksamhet är helt brottslig eller inte kan även bli svår.

Vad gäller RR:s skäl mot beskattning kan sägas att skadeståndsfrågan väl kan lösas inom RR:s här möjliga rättsskapande ram genom att medge avdrag för skadestånd till brottsoffren. Då återstår sedan eventuellt inte något att beskatta, men om det likväl gör det exempelvis till följd av skilda beviskrav i skatte- och skadeståndsmål, preskription eller avsaknad av skadeståndsanspråk, så är det enklast att kunna beskatta överskottet utan att behöva inlåta sig på bedömningar av om det är brottsligt eller legalt åtkommet.

Mot argumentet att bokföringsskyldigheten blir illusorisk kan sägas att i KL och SIL anges att bokföringsmässiga grunder skall tillämpas vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet, men något krav på att bokföring skall ha skett uppställs inte. Det faktum att en näringsidkare inte fullgör sin bokföringsskyldighet är inte ett skäl exempelvis för att avstå från skönstaxering av honom, snarare tvärtom.

Det för mig viktigaste argumentet för skatteplikt är att skattefriheten strider mot det allmänna rättsliga förhållningssättet till brottslig verksamhet. Principiellt sett finns det dock de som förfäktar det omvända synsättet att beskattning kan anses på något sätt legitimera den brottsliga verksamheten, men jag har svårt att förstå det synsättet. Det hade under alla omständigheter varit intressant om bedömningen av skatteplikten skett inte enbart på grundval av sådana skatterättsliga närmast rättstekniska överväganden som RR begränsat sig till.

Slutligen kan man diskutera om bedömningen av skatteplikten kan bli annorlunda vid taxeringar efter det att skattereformens regeländringar trätt i kraft. Någon antydan härom finns inte i RR:s dom och några explicita lagändringar som påverkar bedömningen har inte skett. Vad som måste beaktas är dock den utvidgning av beskattningen i inkomstslaget tjänst som dep chefen ansett sig åstadkomma genom tillägget av ordet ”varaktig” i 31 § KL. Härigenom har markerats att man skall ”i inkomstslaget tjänst beskatta alla ersättningar som någon får på grund av egen prestation eller verksamhet och som inte är att hänföra till inkomst av kapital och näringsverksamhet”.1 Inom vad som angivits i förarbetsuttalandet ryms onekligen brottslig verksamhet, då verksamheten enligt RR inte är hänförlig till näringsverksamhet.

I RÅ 1991 ref. 106 (SN 3/92) bedömde RR skatteplikten för en valutakursvinst i samband med en nyemission. P hade företagit en nyemission i USA mot likvid i dollar. Likvid med anledning av emissionen erhöll bolaget i svensk valuta den 27 november 1981. Bolaget hade dessförinnan sålt den utländska valutan på termin. Den genomsnittliga terminskursen var högre än dagskursen den 27 november 1981. Bolagets egna kapital ökades med likviden omräknad till svenska kronor efter terminskurs.

RR förklarade att det kapital som ett aktiebolag tillförs genom en nyemission inte är en skattepliktig intäkt. RR ansåg därefter att det inte föreligger ”någon rättslig grund för att i beskattningshänseende betrakta valutaväxlingen som en separat transaktion innebärande att en skattepliktig kursvinst uppkommit på grund av att den genomsnittliga nivån på terminskurserna överstigit den på likviddagen gällande kursen.

RR:s domskäl kan ge en felaktig uppfattning om det principiella rättsläget, såsom jag uppfattar det. Enligt mitt förmenande är huvudregeln att en valutaväxling skall betraktas som en separat transaktion. Detta är det normala förfarandet i redovisningen och vid beskattningen.2 Det vore då principiellt mest riktigt att vid omräkning av en emissionslikvid till svenska kronor använda valutakurserna när fordringar på betalningar av likviden uppkommer.3 Då dessa fordringar kan uppkomma vid en rad olika tillfällen, allteftersom teckning av emissionen sker, kan det dock av praktiska skäl vara riktigt att såsom i rättsfallet använda det belopp som faktiskt erhållits, om växlingskurserna ligger i nära anslutning till emissionen; jfr RÅ 1986 ref. 45 om daglig växling vid butiksförsäljning. Däremot kan det inte vara principiellt riktigt att om likviden förblir investerad i utländsk valuta, under en beaktansvärd tidsperiod efter emissionens avslutande, en kursförändring inte skulle utgöra en separat skattepliktig intäkt alternativt avdragsgill kostnad. Enligt separationsprincipen är denna fordran (på balansräkningens tillgångssida) en separat post och det egna kapitalet (på balansräkningens skuld/EK-sida) en annan separat post, och man omräknar inte värdet på det egna kapitalet när värdet på fordran ändras. RR:s dom får även tolkas så att som emissionslikvid kan inte räknas annat än vad som bokförts som eget kapital, och häri måste väl ligga ett krav på att denna bokföring (värdering) skall ske i omedelbar anslutning till emissionen.

I RÅ 1991 ref. 36 (SN 7/91) ansågs hyresinkomst för specialbyggnad (skola) inte omfattas av frikallandet från skattskyldighet enligt 54 § d) KL. Enligt RR gällde frikallandet från skattskyldighet endast inkomst från av ägaren själv bedriven allmännyttig verksamhet. Fastighetsägaren bedrev själv inte skolverksamheten och var därför skattskyldig för hyresinkomsten.

RÅ 1991 not 246 (SN 9/91) gäller skattskyldigheten för konkursgäldenär. S som drivit jordbruk var försatt i konkurs 1984. 1985 såldes jordbruksfastigheterna tillsammans med lösa inventarier. Försäljningen av fastigheterna resulterade i en realisationsvinst medan försäljningen av inventarierna resulterade i en förlust.

RR fann med hänvisning till RÅ 82 1:5 att konkursgäldenären S var skattskyldig för realisationsvinsten (inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet). Försäljningen av de lösa inventarierna skulle beskattas i inkomstslaget jordbruksfastighet. RR angav att försäljningarna hade skett genom konkursboets försorg och att S inte kunde anses skattskyldig för försäljningsintäkten och följaktligen inte heller vara berättigad till avdrag för förlusten.

Domen är förvånande. I RÅ 1976 ref. 170 beskattades L för rörelseinkomster som fakturerats och inkasserats av konkursförvaltaren. Inkomsterna var i och för sig intjänade före konkursinträdet och konkursen avslutades genom förlikning eller ackord med borgenärerna enligt 149 § i dåvarande konkurslagen. I litteraturen har detta och andra rättsfall tolkats så att konkursgäldenären ansetts generellt skattskyldig för inkomster under konkursen.4

1.2 Inkomstslag, förvärvskällor

RÅ 1991 ref. 38 (SN 5/92) gäller beskattningen av inkomst av försålt älgkött av en skattskyldig som bedrev renskötselrörelse. Den jakträtt som enligt rennäringslagen tillkommer renskötande samer är knuten till renskötselrätten. RR fann därför att sådan jakt bör anses hänförlig till samma näringsverksamhet som renskötseln och beskattas i denna rörelse.

Rättsfallet visar att förvärvskällans omfattning kan få betydelse för inkomstslagstillhörigheten. Hade jakten inte ansetts hänförlig till samma näringsverksamhet som renskötseln kunde den med nu gällande regler tänkas istället ha blivit beskattad som hobby i inkomstslaget tjänst.5 Det är möjligt att jakten om den var årligt återkommande även kunde i sig utgöra en näringsverksamhet trots att inkomsten var begränsad (19 030-7 800 = 12 030 kr); jfr RÅ 1982 Aa 132 (ålfiske, intäkt 7 765 kr).

I RÅ 1991 not 31 ansågs fyra hyresfastigheter i Luleå stå under sådan gemensam ledning, förvaltning och drift att de utgjorde en förvärvskälla. Utgången synes tämligen självklar.

1.3 Kontantprincipen

I RÅ 1991 not 53 (fh) hade RR att bedöma när skattskyldigheten inträder för en förmån av fri skatt. I RÅ 1987 ref. 61 ansåg RR att den skattskyldige skulle beskattas för bruttolönen inklusive förmånen av fri skatt, dvs. förmånen skulle beskattas samma år som nettolönen.6

Avtalet i 1991 års fall skiljde sig från det i 1987 års fall genom att det inte gällde en viss nettolön efter fullt avdrag för de svenska inkomstskatter som belöpte på lönen, utan om en i efterhand beräknad gottgörelse. Gottgörelsen skulle gälla 80 % av skillnaden mellan inkomstskatten i Sverige och den motsvarande beskattningen i den skattskyldiges hemland.

RR ansåg att gottgörelsen i enlighet med kontantprincipen i 41 § KL skulle beskattas då den blev tillgänglig för lyftning, vilket enligt avtalet var året efter löneinkomståret.

Skillnaden mellan omständigheterna i de två rättsfallen kan synas mer vara en grad- än en artskillnad. Det får dock anses riktigt att det speciella synsätt som anlades i 1987 års mål, och som innebär en inskränkning av kontantprincipen, ges ett snävt tillämpningsområde.

Peter Melz