Skattetillägget och utredningsansvaret än en gång

Allmänna synpunkter

I en artikel i denna tidskrift (1991 s. 116) berörde jag i anledning av en dom av regeringsrätten frågan om förvaltningsdomstols utredningsansvar i mål om skattetillägg. Jag framhöll att det måste finnas åtskilliga, hur många är i sanning ovisst, som är fysiskt eller psykiskt handikappade och som därför befinner sig i sådant tillstånd att de är oförmögna att upprätta en självdeklaration eller i varje fall att bedöma innehållet i en sådan. Det är frågan om hela skalan av personer, från den som lider av ett uttalat psykiskt handikapp till den som, utan att kunna sägas lida av något sådant, av naturen har en mer eller mindre starkt uttalad oförmåga att fylla i eller kontrollera innehållet i en deklaration. Två frågor kan i detta sammanhang bli av intresse. För det första är frågan hur en person skall vara beskaffad för att man rimligen skall medge befrielse från skattetillägg, i verkligheten ett straffliknande förfarande, som många gånger kan vara mycket kännbart. För det andra är spörsmålet, hur beslutsmyndigheten eller domstolen skall få reda på att personen i fråga är i sådant skick att befrielsegrund kan föreligga. I RSV:s anvisningar om skattetillägg m.m. påpekas att eftergiftsreglerna skall förhindra att skattetillägg påförs för ursäktliga felaktigheter. Huvudprincipen är dock och har alltid varit att det är en uppgift för deklaranten att värja sig mot påföljden. Det ankommer på beslutsfattaren, numera skattemyndigheten, att utreda om befrielsegrund föreligger endast om frågan om eftergift aktualiserats av vad som förekommit i ärendet. Finns det grund för att anta att en viss eftergiftsgrund föreligger skall beslutsfattaren höra med den skattskyldige om ytterligare upplysningar kan lämnas för bedömning av frågan om eftergift.

Muntlig förhandling

För några år sedan införde man som bekant en ny bestämmelse om muntlig förhandling i förvaltningsdomstol i mål om sanktionsavgifter. Om den skattskyldige begär det, skall enligt 116 § taxeringslagen muntlig förhandling hållas i kammarrätt och länsrätt. I flertalet fall fastställs emellertid sanktionsavgifter av skattemyndigheten. Hos denna myndighet är förfarandet skriftligt och ger ingen möjlighet till muntlig förhandling. Varför, frågar man sig, får en deklarant inte tillfälle att försvara sin sak redan hos beslutsmyndigheten? Kanske måste han först betala in ett stort skattetillägg och vänta i åratal på att få framträda i länsrätt och visa upp sin skröplighet.1 Det är inte ofta frågor av detta slag kommer upp till bedömande i förvaltningsdomstol. Det kan med all säkerhet bero på att vederbörande deklarant inte förmår föra saken vidare till domstol. Ett fall, som kammarrätten i Sundsvall nyligen haft att ta ställning till, belyser frågeställningen.

Kammarrättsfallet

En person, D, bosatt i Norrbotten, tycks under en följd av år ha underlåtit att avlämna självdeklarationer i föreskriven ordning. D, som är född 1925, är sedan flera år förtidspensionerad.

Vid 1983 års taxering underlät D att trots anmaning avlämna deklaration. Taxeringsnämnden antecknade att D ägde en jordbruksfastighet och att han från denna sålt en rotpost för inklusive mervärdesskatt drygt 125 000 kr. Nämnden skönstaxerade D för folkpension om drygt 33 000 kr och för inkomst av jordbruksfastighet med drygt 129 000 kr.

Av noteringar, som taxeringsnämnden gjort, framgick följande. D är ”psykiskt dålig”. En ledamot av nämnden hade varit i kontakt med D för att denne skulle lämna deklaration men D hade vägrat detta trots att D hade satt in 60 000 kr på skogskonto samt reparerat en bostadsbyggnad för mer än 100 000 kr.

Vid taxeringen medgav taxeringsnämnden inte avdrag för insättning på skogskonto eller för reparation. Nämnden beräknade inte att D haft inkomst av kapital.

Skattetillägg påfördes ej på grund av skönstaxeringen. D anförde inte besvär hos länsrätten.

I september 1987 yrkade skattemyndigheten eftertaxering av D för år 1983. Myndigheten hade upptäckt att D hade bankmedel om cirka 535 000 kr och ränta med cirka 43 000 kr. Det allmänna yrkade eftertaxering för en inkomst av cirka 42 000 kr och för förmögenhet av cirka 630 000 kr. Därjämte yrkade skattemyndigheten att skattetillägg skulle påföras på de belopp som skulle eftertaxeras.

Länsrätten, som antecknade att D inte hade svarat i målet, följde i alla avseenden skattemyndighetens yrkanden. Bland domskälen ingick att skäl för eftergift av skattetillägg inte hade visats föreligga.

Vid 1984 och 1985 års taxeringar gick det i stort sett på samma sätt som vid 1983 års taxering. D åsattes sålunda skönsmässiga taxeringar av taxeringsnämnden. Skattetillägg påfördes inte av skattemyndigheten vid 1984 men däremot vid 1985 års taxering. D underlät att klaga hos länsrätten. 1987 kom så det allmänna med yrkande om eftertaxering för inkomst av kapital och förmögenhet ävensom skattetillägg på de belopp som skulle eftertaxeras. Även för dessa år följde länsrätten i alla avseenden skattemyndighetens yrkanden.

Även vid 1986 års taxering skönstaxerade taxeringsnämnden D i avsaknad av deklaration. Detta år påfördes D skattetillägg på grund av skönstaxeringarna. Sedermera yrkade det allmänna eftertaxering och skattetillägg på samma sätt som när det gällde taxeringarna för tidigare år.

Vid 1987 och 1988 års taxeringar upprepades samma sak.

Först i oktober 1989 kom det en reaktion från D:s sida. Han hade då fått god man.2 Gode mannen lämnade då in en knapphändig ”självdeklaration” för D. I deklarationen antecknades att den avsåg åren 1982–1988. Det antecknades av gode mannen att D haft hjärnblödning vid två tillfällen samt varit rädd för insyn. Deklarationen hade upprättats efter övertalning av D:s anhöriga.

Anteckningarna i 1989 års deklaration ansågs innebära att D anförde besvär i särskild ordning över taxeringarna 1982–1988. Länsrätten avgjorde dessa mål två år senare. Målet fördes vidare till kammarrätten av gode mannen, som yrkade att skattetilläggen skulle efterges.

Så kom i augusti 1991 kammarrättens beslut. Målen återförvisades av processuella skäl, som i detta sammanhang saknar intresse, till länsrätten för ny behandling.

Några synpunkter

Fallet D inbjuder till flera reflektioner både när det gäller taxeringarna och skattetillägget.

Huruvida skönstaxeringarna blev riktiga skall i detta sammanhang inte närmare diskuteras. Den allmänna uppfattningen hos de flesta torde vara att en skattskyldig som underlåter att lämna deklaration utsätter sig för risken att bli skönstaxerad till ett alltför högt belopp. Man anser säkert allmänt att skönstaxeringen och det normalt efterföljande skattetillägget utgör ett påtryckningsmedel på den skattskyldige att lämna deklaration för att få en riktig taxering samt slippa den verkningsfulla sanktion, som skattetillägget utgör. Någon större grad av noggrannhet eller omsorg anser man därför inte att en skattemyndighet, som skönstaxerar, är skyldig att visa.

I flertalet fall särskilt när det gäller inkomst av näringsverksamhet är det naturligt svårt för en skattemyndighet att uppskatta en skattskyldigs inkomst till ett riktigt belopp. Det blir frågan om mer eller mindre grova gissningar.

Man frågar sig om större omsorg bör krävas av en skattemyndighet som känner till att en skattskyldig befinner sig i ett sådant tillstånd att han är oförmögen att försvara sig, till följd av t.ex. sjukdom. Så kan möjligen sägas vara förhållandet med D. Flertalet skattskyldiga som befinner sig i D:s situation har väl endast inkomst av tjänst i form av pension, och i sådana fall är det ingen svårighet att bestämma en riktig taxering. Svårare är det när det gäller personer med inkomst av kapital eller av näringsverksamhet.

När det gäller D undgick det denne att bli skönstaxerad för inkomst av kapital och förmögenhet. Detta rättades genom eftertaxeringarna. I fråga om inkomst av jordbruksfastighet är det svårt att skönstaxera till rätt belopp. När det gällde 1983 års taxering kände taxeringsnämnden till att D fått likvid för en rotpost. Likviden togs vid skönstaxeringen upp som intäkt, men man räknade även med mervärdesskattebeloppet, något som normalt inte skall ske i ett sådant fall som detta. Taxeringsnämnden hade vidare viss anledning att tro att D satt in pengar på skogskonto och att han reparerat en byggnad. Någon närmare utredning i dessa avseenden gjordes inte av nämnden. Det är en öppen fråga om nämnden bort ägna större omsorg än som skett för att utreda de oklara förhållandena.

Allmänt kan sägas att man i den allmänna debatten inte i någon större utsträckning diskuterat vilken omsorg en skattemyndighet bör visa för att söka komma fram till en riktig taxering, när det gäller skönstaxering.

När det gäller skattetillägg kan man notera att man vid några av skönstaxeringarna tillgrep sanktionen. Någon konsekvens kom inte i fråga vid taxeringarna. Orsaken härtill är obekant.

Vid eftertaxeringarna yrkade skattemyndigheten även skattetillägg. Någon som helst utredning gjordes inte, vare sig av det allmännas representant eller av länsrätten. Detta måste te sig som anmärkningsvärt, eftersom man måste utgå från att både skattemyndigheten och domstolen rimligen måste ha läst anteckningarna om D:s hälsotillstånd. Med visst fog kan man hävda att det av materialet framgick att eftergiftsgrund kunde tänkas föreligga. I ett sådant fall frågar man sig, varför man inte närmare utredde eftergiftsgrunden. En sådan utredning borde ha gjorts av skattemyndigheten eller om denna underlåtit att göra det av länsrätten. Båda har ett utredningsansvar även om det är oklart hur långt detta sträcker sig.3

Den stora frågan är dock fortfarande hur en skattemyndighet skall få reda på om en viss skattskyldig rimligen bör undgå sanktionen skattetillägg. Det är en fråga som lagstiftaren blundat för. Hur många skattskyldiga som får betala stora belopp i form av skattetillägg trots att de borde kunna visa eftergiftsgrund kan man aldrig veta. En riktig användning av skattetillägget förutsätter personkännedom och det är svårt att ha sådan. Följden blir att skattetillägget i många fall slår blint.

När det gällde fallet D tillämpade man den gamla taxeringslagen, det vill säga taxeringen bestämdes av en nämnd. På mindre orter kunde nämndens ledamöter stundom besitta personkännedom, och så kan antas ha varit fallet när det gällde D. Numera har man som bekant ren tjänstemannataxering, och personkännedom är då i flertalet fall obefintlig även på mindre orter. Detta kommer att medföra, att det i fortsättningen kommer att bli ännu svårare än tidigare att spåra fall som liknar D:s.

Jan Sundin

Jan Sundin är fd kammarrättslagman