Surven ännu en gång

I ett tidigare nummer av denna tidskrift har Eskil Qwerin och Gunnar Rabe gjort en förtjänstfull genomgång av reglerna för beräkning av kapitalunderlaget med avseende på några olika tillgångsslag. Författarna belyser bl.a. frågan om värdering av andelar i handelsbolag. Deras ställningstagande i värderingsfrågan har föranlett mig att med dessa rader tillföra ämnet ytterligare några synpunkter.

Qwerin och Rabe konstaterar att lagstiftningen inte innehåller någon uttrycklig regel om till vilket värde andel i handelsbolag skall ingå i kapitalunderlaget. Man blir hänvisad till den ”uppsamlingsregel” som finns i 5 § första stycket survlagen. Denna regel säger att andra tillgångar än de som omfattas av uttryckliga värderingsregler (punkterna 1–7 i det angivna stycket) skall tas upp till anskaffningsvärdet minskat med medgivna värdeminskningsavdrag och liknande avdrag.

Jag håller med Qwerin och Rabe att det hade varit naturligt att låta reglerna i 28 § SIL få vara avgörande även i detta avseende. Survlagens ordalydelse ger emellertid inte denna möjlighet. Andra värden kommer i stället i fråga. Författarna diskuterar bl.a. en bestämning av anskaffningsvärdet till det värde som gällde som ingångsvärde i reavinsthänseende enligt praxis före 1988. De kan också tänka sig att använda ursprungligt anskaffningsvärde eller bokfört värde.

Efter denna genomgång av tänkbara värden stannar Qwerin och Rabe för en tolkning av begreppet anskaffningsvärde enligt vad de kallar allmänna principer, dvs. enligt ”gammal” praxis.

Jag har en annan mening i värderingsfrågan. Det finns som sagt ingen uttrycklig regel som anger innebörden av begreppet anskaffningsvärde i detta sammanhang – och det är naturligtvis beklagligt. Men i avsaknad av en närmare bestämning ligger det enligt min mening närmast till hands att utgå från god redovisningssed. På många områden inom skatterätten bestämmer god redovisningssed innehållet i olika begrepp. Inkomstberäkningen i inkomstslaget näringsverksamhet sker på grundval av den goda redovisningsseden. Portalparagrafen i detta avseende är 24 § anv. p 1 KL. Denna anger att om inga uttryckliga regler säger annat skall inkomst av näringsverksamhet beräknas på grundval av bokföringen. Beräkningen av survavsättningen är ett led i beräkningen av näringsinkomsten. Det är då enligt min mening naturligt att den goda redovisningsseden ytterst också får avgöra innehållet i olika begrepp även i survlagen.

Vad förstås då med anskaffningsvärde på andel i handelsbolag enligt god redovisningssed?

För att få ett auktoritativt svar på denna fråga får vi gå till FAR:s redovisningsrekommendationer. I rekommendation nr 12 Redovisning av aktier och andelar (FAR:s Samlingsvolym 1992 s. 328 ff) behandlas i avsnitt 4 redovisningen av andelar i handelsbolag.

Av rekommendationen framgår att som anskaffningsvärde på andelar i handelsbolag inklusive kommanditbolag skall upptas vad som erlagts för andelarna antingen i form av köpeskilling eller som insats i bolaget. Det bokförda värdet av andelarna skall årligen ändras med det ägande företagets andel av handelsbolagets nettoresultat samt med under året gjorda uttag och tillskott. Om det bokförda värdet av andelarna på grund av förluster eller stora uttag blir negativt skall det negativa beloppet redovisas som skuld till handelsbolaget i balansräkningen.

Även med dessa principer måste enligt FAR en prövning göras av att det bokförda värdet av andelarna ej överstiger det verkliga värdet. Om så skulle vara fallet måste nedskrivning göras.

Det rekommenderade redovisningssättet anknyter till den s.k. kapitalandelsmetoden. Bolagsmannens andel i handelsbolagets resultat påverkar det bokförda värdet på andelen i antingen positiv eller negativ riktning. Vinst ökar det bokförda värdet och förlust minskar värdet. Motbokningen sker på resultaträkningen, vilket bidrar till att bolagsmannens skattekostnad blir rätt periodiserad.

För det fall bolagsmannen varit med från början i handelsbolaget medför redovisningsmetoden att överensstämmelse kommer att föreligga mellan det bokförda värdet på andelen i handelsbolaget och delägarens kapitalbehållning i bolaget. Kontona utgör spegelbilder av varandra. Jag bortser då från det fall att nedskrivning har skett hos bolagsmannen av andelens bokförda värde. Därmed blir det en enkel tillämpning av reglerna i 11 § 4 st. survlagen. Som skuld i handelsbolaget kommer då att redovisas ett belopp motsvarande delägarens kapitalbehållning.

Följande exempel illustrerar regelns tillämpning.

Hos bolagsmannen X:

Beloppet 1.000 ingår i X:s kapitalunderlag.

Hos handelsbolaget:

Beloppet 1.000 upptas som skuld vid beräkningen av handelsbolagets kapitalunderlag. Dubbelräkning av handelsbolagskapitalet undviks alltså.

Om bolagsmannen förvärvat andelen för ett högre – eller lägre – belopp än vad som motsvarar kapitalbehållningen i bolaget kommer överensstämmelsen att brista i fortsättningen.

Följande exempel illustrerar situationen. Bolagsmannen X antas ha förvärvat andelen till ett belopp som överstiger kapitalbehållningen med 500.

Hos bolagsmannen X:

Beloppet 1.500 ingår i X:s kapitalunderlag.

Hos handelsbolaget:

Beloppet 1.000 upptas som skuld vid beräkningen av handelsbolagets kapitalunderlag. Dubbelräkning undviks upp till 1.000, medan 500, dvs. det övervärde som X betalat för andelen, påverkar kapitalunderlaget. Ett materiellt riktigt resultat uppnås.

Tillämpningen av FAR:s redovisningsrekommendation kan leda till att bolagsmannen måste redovisa en skuld till handelsbolaget.

Följande exempel belyser denna situation.

Hos bolagsmannen X:

Följande exempel illustrerar regelns tillämpning.

Hos bolagsmannen X:

Hos handelsbolaget:

Skulden till handelsbolaget, 1.000, bör minska bolagsmannens kapitalunderlag. För att ett rätt beskattningsresultat skall uppnås bör handelsbolaget i sin kapitalunderlagsberäkning ta upp en tillgång motsvarande bolagsmannens negativa kapitalbehållning, i vårt exempel 1.000. På så sätt elimineras dubbelräkningen. Men något lagstöd för en behandling av posterna på det nu beskrivna sättet finns inte. Lagstiftaren har i tankarna haft endast fallet med ett positivt värde på en handelsbolagsandel. Skuldfallet synes inte ha föresvävat honom.

Sammanfattning

Uttryckliga regler – såsom för aktier m.m. – saknas i survlagen för värdering av andel i handelsbolag. Reglerna i 5 § 1 st. p. 8 survlagen blir därför tillämpliga. Dessa regler anger anskaffningsvärdet som värderingsnorm. Vad som menas med anskaffningsvärdet anges emellertid inte i reglerna. Olika meningar finns beträffande vad som avses med anskaffningsvärde. Qwerin och Rabe har i sin artikel diskuterat några olika tolkningar av begreppet. Jag anser för min del att starka skäl kan anföras för en bestämning av innebörden av begreppet anskaffningsvärde utifrån vad som är god redovisningssed. FAR:s redovisningsrekommendation rörande andelar i handelsbolag anger vad som är god redovisningssed i detta sammanhang. FAR:s redovisningsmodell bör alltså användas vid beräkningen av kapitalunderlaget. Härigenom uppfylls bäst ändamålsenligheten i regelsystemet.

Gunnar Johansson

Gunnar Johansson är bankdirektör i S-E-Banken