Sammanfattning
Särskilda skatteregler saknas för försäkringsbolag som meddelar livförsäkring i form av s.k. unit linked-försäkring. I avsaknad härpå måste de allmänna reglerna för beskattning av livförsäkringsföretag tillämpas. Dessa regler, som bl.a. innebär s.k. räntebeskattning i stället för nettovinstbeskattning, är emellertid utformade med tanke på konventionella ömsesidiga livförsäkringsbolag och inte vinstutdelande bolag av det slag som unit linked-försäkringsbolagen representerar. Detta medför oklarheter och problem vid tillämpningen, samt att vissa vinster som uppkommer i unit linked-verksamheten undgår beskattning.
1 Inledning
Syftet med denna uppsats är att redogöra för den direkta beskattningen av svenska försäkringsbolag som meddelar s.k. unit linked-försäkring. Som bakgrund redogörs först för några väsentliga karakteristika för konventionell livförsäkring, samt för hur sådan livförsäkringsverksamhet beskattas. Vidare beskrivs kortfattat vad som utmärker unit linked-försäkring och på vilka sätt sådan livförsäkringsverksamhet skiljer sig från traditionell livförsäkringsverksamhet. Härefter behandlas i uppsatsens huvudavsnitt beskattningen av försäkringsbolag som meddelar unit linked-försäkring. Uppsatsen avslutas med några de lege ferenda-synpunkter.
Uppsatsen behandlar inte beskattningen av försäkringstagare som tecknar unit linked-försäkring. Den i och för sig intressanta och svåra frågan om fördelningen av unit linkedförsäkringsbolagens skattekostnader på de enskilda unit linked-försäkringarna faller således utanför framställningen.1
Den korrekta svenska termen för unit linked-försäkring är livförsäkring med anknytning till värdepappersfonder. Denna benämning är emellertid lång och otymplig och används inte i praktiken. I uppsatsen har jag i stället genomgående valt benämningen unit linked-försäkring, som är det begrepp som vanligen används Sverige.2 I konsekvens härmed talas i uppsatsen om unit linked-försäkringsbolag för att beteckna livförsäkringsbolag som meddelar unit linked-försäkring.
Fördelningsfrågan har behandlats relativt utförligt i FinansTidningen den 13 mars 1992 s. 15. Se även Grip: Fondförsäkringsfrågan, Om livförsäkring med anknytning till värdepappersfonder, 1991, spec s. 95 ff.
Principiellt är jag emot att utländska termer används för att beteckna svenska rättsfigurer. Jfr Dir 1988:15 s. 10 och SOU 1991:81 s. 246 f ang. en svensk beteckning för leasing. En hanterbar svensk benämning på unit linked-försäkring är fondförsäkring.
2 Bakgrund
2.1 Konventionell ömsesidig livförsäkring
Fram till 1990 kunde livförsäkringsverksamhet i Sverige bedrivas endast i form av traditionell konventionell livförsäkring. Utmärkande för sådan verksamhet är att försäkringstagarna inte har någon möjlighet att påverka placeringen av det kapital som är knutet till den egna försäkringen. De kan i stället sägas ha en ideell andel i livförsäkringsbolagets samlade tillgångsmassa såsom denna vid var tidpunkt är sammansatt. Den ideella andelen motsvarar den egna försäkringens värde. Det samlade kapitalet förvaltas således gemensamt för alla försäkringar som bolaget meddelat.
Utmärkande för traditionell livförsäkringsverksamhet är också att sådan, till skillnad mot skadeförsäkringsverksamhet, måste drivas strikt ömsesidigt. Det innebär att försäkringstagarna (motsv3) har rätt till allt överskott som uppkommer i verksamheten, men självfallet också – vilket ofta glöms bort – att ingen utomstående täcker eventuella förluster i denna. Ömsesidighetsprincipen gäller inte bara i livförsäkringsbolag som formellt är ömsesidiga utan även för livförsäkringsbolag som drivs i aktiebolagsform. I 12 kap. 2 första stycket försäkringsrörelselagen (1982:713), FRL, föreskrivs ett uttryckligt förbud mot vinstutdelning i sådana bolag.
För att bl.a. upprätthålla vinstutdelningsförbudet gäller att livförsäkringsverksamhet och skadeförsäkringsverksamhet inte får bedrivas av ett och samma försäkringsbolag. Denna separationsprincip har gällt som en grundläggande regel alltsedan 1948 års försäkringsrörelselagstiftning.4
I det följande används begreppet försäkringstagare för att beteckna även annan som i egenskap av försäkrad eller annars har ett ekonomiskt intresse i en försäkring.
Se numera 1 kap. 3 § 2 st. FRL.
2.2 Beskattningen av konventionella ömsesidiga livförsäkringsbolag
För livförsäkringsverksamhet tillämpas sedan länge en i förhållande till annan näringsverksamhet (inkl. skadeförsäkringsverksamhet) avvikande beskattningsmetod. Inkomstbeskattning sker inte genom sedvanlig nettovinstbeskattning (överskottsbeskattning). I ställer sker inkomstbeskattning genom s.k. räntebeskattning. Med sådan beskattning menas att avkastningen på det kapital som försäkringsföretaget förvaltar beskattas oberoende av intäkterna och kostnaderna i den egentliga försäkringsverksamheten (främst premier och försäkringsersättningar).5
Räntebeskattningen regleras närmare i 2 § 6 mom. tredje och fjärde styckena SIL. I dessa lagrum föreskrivs att som nettointäkt av inländskt livförsäkringsföretags försäkringsrörelse anses nettointäkten av företagets kapital- och fastighetsförvaltning med undantag för den del av intäkten som belöper på dels pensionsförsäkringar, vilka företaget meddelat direkt eller meddelat i återförsäkring åt inländskt försäkringsföretag, dels vissa avgångsbidragsförsäkringar. Nettointäkten skall härvid beräknas enligt reglerna för näringsverksamhet. Skattesatsen är enligt 10a § SIL 25 procent fr.o.m. 1993 års taxering.6 Detta är således den skattesats som tillämpas på den del av ett livförsäkringsbolags kapital som hänför sig till kapitalförsäkring (K-försäkring).
Även den del av nettointäkten av kapital- och fastighetsförvaltningen som belöper på pensionsförsäkring (P-försäkring) inkomstbeskattas sedan den 1 januari 1991. Formellt sker dock detta inte inom ramen för den statliga inkomstbeskattningen utan genom en särskild avkastningsskatt på pensionsmedel. Denna regleras i lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel. Skatteunderlaget beräknas dock på samma sätt som vid räntebeskattning enligt SIL. Skattesatsen är dock lägre än för den del av nettointäkten som belöper på kapitalförsäkring. För pensionsförsäkring uppgår den fr.o.m. 1993 års taxering till 10 procent.7
Ang. beskattningen av försäkringsverksamhet, se vidare exv Bexhed: Förvärvskällebegreppet, En eller flera förvärvskällor, 1992, s. 50 f och 56 f. – Beteckningen räntebeskattning är egentligen missvisande, eftersom det inte bara är räntor som beskattas utan all avkastning (inkl. reavinster) på det kapital som ett livförsäkringsbolag förvaltar. Begreppet räntebeskattning är dock, även om det inte förekommer i lagtext, hävdvunnet. En bättre och mer korrekt benämning på inkomstbeskattningen av livförsäkringsbolag vore avkastningsbeskattning, jfr nedan avkastningsbeskattning enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel.
Se SFS 1991:1883.
Se SFS 1991:1847. Vid 1992 års taxering gäller olika skattesatser för pensionsförsäkringskapitalet beroende på om detta hänför sig till tjänstepensionsförsäkringar (10 %) eller till andra pensionsförsäkringar (15 %). Detta komplicerar ytterligare skatteberäkningen vid denna taxering. – Enligt min mening hade det varit betydligt enklare och mer lättöverskådligt om beskattningen av ett livförsäkringsbolags kapitalförsäkrings- och pensionsförsäkringskapital reglerats i samma lagstiftning, antingen SIL eller lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel. Som det nu är förekommer hänvisningar mellan de båda lagstiftningarna och det är svårt för den icke välinsatte att förstå att samma beskattningsregler gäller för kapitalförsäkrings- som för pensionsförsäkringskapitalet, så när som att olika skattesatser skall tillämpas. De olika benämningarna på beskattningen, räntebeskattning resp. avkastningsbeskattning är också förvirrande, jfr not 5 ovan. Förutom olika skattesatser är den enda reella skillnaden mellan de olika slagen av beskattning att skatteunderlaget när det gäller kapitalförsäkringsmedel avrundas nedåt till helt tiotal kronor (se 5 § 2 st. SIL), medan skatteunderlaget när det gäller avkastningsskatt avrundas nedåt till helt tusental kronor (se 7 § 1 st. lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel).
2.3 Unit linked-försäkring8
Unit linked-försäkring är en ny livförsäkringsform i Sverige. Utomlands och då främst i Storbritannien har den funnits under en längre tid.
Möjligheten att i Sverige meddela unit linked-försäkring infördes genom lagen (1989:1079) om livförsäkringar med anknytning till värdepappersfonder,9
unit linked-lagen, vilken trädde i kraft den 1 februari 1990.10 De första koncessionerna avseende den nya försäkringsformen meddelas i slutet av samma år,11 varefter försäljningen av unit linked-försäkringar omedelbart påbörjades.12
Utmärkande för en unit linked-försäkring är att försäkringskapitalet är knutet (linked) till andelar (units) i en eller flera försäkringspremiefonder som försäkringstagaren själv väljer.
En försäkringspremiefond är en värdepappersfond som bildats uteslutande för att förvalta kapital som tillskjutits genom försäkringspremier avseende unit linked-försäkringar. Olika försäkringspremiefonder har olika placeringsinriktning. Innehavaren av en unit linked-försäkring kan när han eller hon så önskar flytta försäkringskapitalet helt eller delvis mellan olika försäkringspremiefonder.13 Ett unit linked-försäkringsbolag kan självt genom ett särskilt fondbolag förvalta försäkringspremiefonder, men sådana fonder kan också förvaltas av fristående fondförvaltare.14
Genom att försäkringstagarna när det gäller unit linked-försäkring själva väljer i vilken eller vilka försäkringspremiefonder det egna försäkringskapitalet skall förvaltas, skiljer sig unit linked-försäkring på ett mycket väsentligt sätt från konventionell livförsäkring. Ett unit linkedförsäkringsbolags åtagande enligt försäkringsavtalet uttrycks inte, som när det gäller konventionell livförsäkring, i kronor utan i ett visst antal andelar i den eller de försäkringspremiefonder som försäkringstagaren själv anvisat. Värdet vid varje tidpunkt på dessa andelar avspeglar värdet på försäkringen. Den finansiella risken i försäkringen bärs därmed i princip helt av försäkringstagaren. Värdet på de andelar i försäkringsspremiefonder som är knutna till försäkringen kan ju gå både upp och ned och värdeutvecklingen skiljer sig självfallet mellan olika fonder.15
En följd av att den enskilde försäkringstagaren när det gäller unit linked-försäkring står den finansiella risken för den egna försäkringen är också att ömsesidighetsprincipen inte gäller på samma sätt för unit linked-försäkring som för konventionell livförsäkring. Ett unit linked-försäkringsbolag får därför till skillnad mot konventionella livförsäkringsbolag dela ut vinst till sina ägare.16 Detta är en annan väsentlig skillnad i förhållande till konventionell ömsesidig livförsäkring. Vinst kan uppkomma genom de avgifter som unit linked-försäkringsbolaget tar ut i samband med försäljningen av försäkringar och vid den löpande administrationen och förvaltningen av dessa. Vinster kan dessutom uppkomma vid förvaltningen av unit linked-försäkringsbolagets eget kapital. Detta kapital får efter tillstånd av Finansinspektionen även placeras i andelar i försäkringspremiefonder.17
I praktiken kan man dela upp verksamheten i ett unit linked-försäkringsbolag i två delar. Den ena delen avser förvaltningen av de andelar i olika försäkringspremiefonder som är knutna till de försäkringar som bolaget meddelat. Denna verksamhet drivs för resp. försäkringstagares räkning.18 Den andra delen avser den verksamhet som drivs för aktieägarnas räkning i syfte att generera vinst till dessa. Den senare delen av verksamheten avser försäljning samt löpande administration och förvaltning av försäkringar liksom förvaltningen av bolagets eget kapital.
Redan tidigare har nämnts att liv- och skadeförsäkringsverksamhet inte får bedrivas i samma försäkringsbolag. Härutöver gäller att unit linked-försäkringsverksamhet inte får förenas med annan försäkringsrörelse än sådan som avser försäkring för premiebefrielse vid arbetsoförmåga.19 Konventionell livförsäkring och unit linked-försäkring får således inte bedrivas av samma försäkringsbolag.
FRL gäller i tillämpliga delar även unit linked-försäkringsbolag. I unit linked-lagen meddelas därför endast bestämmelser som avviker från FRL.20
För en utförligare beskrivning av unit linked-försäkring se Lindgren och Axelsson: Unit linked & skatter, Svensk och utländsk fondanknuten livförsäkring, 1991.
Lagens ursprungliga rubrik var lag om livförsäkringar med aktiefondsanknytning. Nuvarande rubrik införd genom SFS 1990:1117.
Förarbetena utgjordes av Ds 1989:35 Livförsäkringar med fondanknytning, Prop. 1989/90:34 och NU 1989/90:14.
Regeringsbeslut den 15 november 1990.
Ang. handläggningen och prövningen av koncessionsansökningarna samt problem och tidsutdräkt i samband därmed, se Grip a a s. 92 ff
Se 4 § unit linked-lagen.
Jfr 9 § unit linked-lagen.
Tekniskt kan dock unit linked-försäkring konstrueras också med en garanti från försäkringsbolaget när det gäller värdeutvecklingen. Enligt förarbetena till unit linked-lagen bör dock sådana garantiåtaganden inte förekomma så länge unit linked-försäkring är en ny försäkringsform i Sverige, se Prop. 1989/90:34 s. 43 f.
Se 10 § unit linked-lagen.
Jfr 7 kap. 17 § 2 st. FRL. Ett unit linked-försäkringsbolag kan härigenom bygga upp ett mindre handelslager med försäkringspremiefondsandelar, varigenom bolaget inte behöver realisera eller förvärva andelar så fort en försäkringstagare önskar sälja, byta eller köpa andelar i en försäkringspremiefond. Se vidare Prop. 1989/90:34 s. 51 f.
Jfr 5 och 6 §§ unit linked-lagen. – Det är att märka att andelarna i försäkringspremiefonderna civilrättsligt ägs av unit linked-bolaget, på samma sätt som ett konventionellt livförsäkringsbolag äger samtliga placeringstillgångar oaktat verksamheten drivs ömsesidigt, jfr Prop. 1989/90:34 s. 195 (lagrådets yttrande), NU 1989/90:14 s. 5 samt Lindgren och Axelsson a a s. 27. Ibland hävdas att ett livförsäkringsbolag bara förvaltar tillgångar som egentligen ägs av försäkringstagarna. Denna felsyn ledde till att det felaktigt påstods att enskilda försäkringstagare hade talerätt såväl vid svenska skattedomstolar som internationellt mot den tillfälliga förmögenhetsskatten på bl.a. livförsäkringsbolag, den s.k. engångsskatten, som beslutades i slutet av 1986.
Se 2 § unit linked-lagen.
Se 3 § unit linked-lagen.
3 Beskattningen av unit linked-försäkringsbolag
Särskilda beskattningsregler saknas
Några särskilda regler för beskattningen av unit linked-försäkringsbolag finns inte.
Ingen ledning i förarbetena
I samband med tillkomsten av lagstiftningen om unit linked-försäkring uppmärksammades inte heller hur försäkringsbolag som meddelar unit linked-försäkring skall beskattas. Frågan förbigicks i stort helt i såväl det utredningsbetänkande som den proposition och det utskottsbetänkande som låg till grund för unit linked-lagen.21 Detta får bland annat ses mot bakgrund av att den arbetsgrupp som utarbetade betänkandet saknade skatterättslig kompetens. Frågan uppmärksammades inte heller av remissinstanserna.22 Inte heller under departementsbehandlingen eller lagrådsgranskningen förefaller frågan om hur beskattningen av unit linked-försäkringsbolag skall ske ha ägnats någon märkbar uppmärksamhet.23
Däremot uppmärksammades olika beskattningsfrågor med anknytning till de försäkringstagare som tecknar en unit linked-försäkring. Särskilt gäller det frågan på vilket sätt unit linked-försäkringsbolagens skattekostnader skall fördelas mellan och belasta de enskilda försäkringarna.24
Men frågan om hur dessa kostnader skulle beräknas, dvs. enligt vilka regler unit linked försäkringsbolagen själva skall beskattas, synes ha glömts bort. Enligt min mening är det förvånande att denna väsentliga och långt ifrån självklara fråga kunnat passera alla instanser i lagstiftningsärendet utan att åtgärdas. Saken vittnar inte om någon större kvalité i lagstiftningsärendet.25
Jfr Ds 1989:35 s. 77 ff, Prop. 1989/90:34 s. 56 ff och NU 1989/90:14 s. 5.
Den enda remissinstansen med särskild skatterättslig kompetens var Kammarrätten i Jönköping, som dock i sitt remissyttrande inte gick in på frågan om unit linked-försäkringsbolagens beskattning, se Prop. 1989/90:34 s. 139. RSV ingick inte bland remissinstanserna.
Så var fallet trots att lagstiftningsärendet handlades av finansdepartementet, dock inte primärt av skatteavdelningen, jfr Grip a a s. 100 f.
Se Ds 1989:35 s. 77 ff, Prop. 1989/90:34 s. 56 ff och NU 1989/90:14 s. 5. Inte heller frågan om skattefördelningen på de enskilda försäkringarna ägnades dock tillräcklig uppmärksamhet i själva lagstiftningsärendet, jfr Grip a a s. 56, 89 och 92 ff. Frågan aktualiserades emellertid påtagligt av dåvarande Försäkringsinspektionen i samband med att de första koncessionerna för unit linked-försäkring skulle meddelas, dock utan att någon fullständig klarhet nåddes, se Grip a a s. 95 ff. Se även not 1 supra.
Den kritik som kan framföras med anledning härav bör dock inte riktas bara mot utredare och ansvariga departementstjänstemän. En del av kritiken faller också tillbaka på företrädare för försäkringsbranschen vilka var ytterst angelägna att få den nya lagstiftningen i kraft så fort som möjligt.
Befintlig lagstiftning måste tillämpas
Avsaknaden av särskilt anpassade beskattningsregler för unit linked-försäkringsbolag innebär självfallet inte att beskattning av sådana försäkringsbolag kan underlåtas. Existerande beskattningsregler för försäkringsverksamhet får i stället tillämpas så långt möjlig, även om dessa regler inte alls är utformade och anpassade för att tillämpas beträffande unit linked-försäkringsverksamhet.26
I samband med behandlingen av de första koncessionsansökningarna för unit linked-försäkringsbolag uppmärksammades att det saknades lämpliga beskattningsregler för verksamheten. Detta ledde till att man från vissa håll i finansdepartementet liksom från vissa försäkringsbolag, som inte kommit så långt i sina förberedelser för den nya verksamheten, önskade skjuta på koncessionsbehandlingen till dess att beskattningen av unit linked-försäkringsbolagen hunnit övervägas ordenligt, jfr Grip a a s. 97 ff. Detta avvisades emellertid med skärpa av främst SkandiaLink och Aktiv Försäkring, Skandias resp. S-E-Bankens unit linked-försäkringsbolag. Någon påtaglig fördröjning av koncessionsgivningen skedde inte heller, utan samtliga sökanden som från början ansökt om koncession för unit linked-försäkring meddelades sådan koncession genom beslut vid regeringssammanträde den 15 november 1990. Se även Grip a a s. 98 f. Självfallet får inte heller bristfällig eller obefintlig skattelagstiftning medföra att regeringen i egenskap av koncessionsmyndighet underlåter att tillämpa en av riksdagen antagen försäkringsrörelselagstiftning. Regeringens dubbla roller som tillämpande och verkställande myndighet å ena sidan får inte blandas samman med regeringens roll som förslagsställare till riksdagen å andra sidan. I egenskap av rättstillämpande myndighet måste regeringen precis som domstolar och förvaltningsmyndigheter tillämpa en av riksdagen beslutad lag såsom denna föreligger, även om den vid tillämpningen visar sig bristfällig.
Räntebeskattning skall ske
Inkomstskattelagstiftningen klassificerar enligt 2 § 6 mom. första stycket SIL försäkringsbolag i antingen livförsäkringsföretag eller skadeförsäkringsföretag. Distinktionen är betydelsefull, eftersom skilda beskattningsmetoder tillämpas för de olika kategorierna. För skadeförsäkringsföretag tillämpas sedvanlig nettovinstbeskattning,27 medan livförsäkringsföretag enligt vad som framgått räntebeskattas.28
Unit linked-försäkringsbolag uppfyller den skattemässiga definitionen på livförsäkringsföretag, dvs. det är fråga om företag vars försäkringsrörelse uteslutande eller så gott som uteslutande avser personförsäkring (livförsäkring, sjuk- och olycksfallsförsäkring, avgångsbidragsförsäkring samt arbetslöshetsförsäkring). Något skadeförsäkringsföretag är det inte fråga om.29 Slutsatsen blir därför att de inkomstskatteregler som gäller för livförsäkringsföretag skall tillämpas på unit linked-försäkringsbolag.30 Räntebeskattning enligt 2 § 6 mom. tredje och fjärde styckena SIL skall således ske, utom för den del av ett unit linked-försäkringsbolags nettointäkt av kapitalförvaltning som hänför sig till pensionsförsäkring. För sistnämnda del av nettointäkten skall avkastningsskatt i stället betalas enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel.
Se 2 § 6 mom. 5–10 st. SIL.
Se 2 § 6 mom. 3–4 st. SIL.
Avsaknaden av vinstutdelningsförbud gör dock att ett unit linked-försäkringsbolag skall redovisa sitt eget kapital enligt de regler som gäller för skadeförsäkringsbolag, se 10 § 2 st. unit linked-lagen.
Visst stöd för denna uppfattning kan även utläsas i Ds 1989:35 s. 78 och Prop. 1989/90:34 s. 56. Se även Lindgren och Axelsson a a s. 71 samt Grip a a s. 88. Också dåvarande Försäkringsinspektionen synes i samband med att de första koncessionerna för unit linked-försäkringsverksamhet skulle beviljas ha utgått från att ett unit linked-försäkringsbolag skall beskattas på samma principiella sätt som ett konventionellt ömsesidigt livförsäkringsbolag, dvs. genom räntebeskattning, jfr Grip a a s. 94.
Även den verksamhet som drivs för aktieägarnas räkning skall räntebeskattas
Det är inte bara den verksamhet som ett unit linked-försäkringsbolag driver för försäkringstagarnas räkning, dvs. förvaltningen av de andelar i olika försäkringspremiefonder som är knutna till försäkringstagarnas unit linked-försäkringar, som skall räntebeskattas. Räntebeskattning skall även ske av den del av verksamheten som drivs för aktieägarnas räkning.31 Som framgått gäller det senare försäljningen och administrationen av försäkringarna samt förvaltningen av unit linked-försäkringsbolagets eget kapital.
Det är uppenbart att räntebeskattning inte är en beskattningsmetod som lämpar sig för verksamhet som drivs i vinstsyfte för ägarna. Likväl saknas såsom 2 § 6 mom. SIL utformats laglig grund att ens delvis beskatta ett unit linked-försäkringsbolag på annat sätt än genom räntebeskattning.32
Detta innebär att eventuell vinst som uppkommer vid ett unit linked-försäkringsbolags försäljning och administration av försäkringar i princip är skattefri.33 Det är endast avkastningen på vinsten som beskattas. En annan följd av att ett unit linked-försäkringsbolag inte nettovinstbeskattas utan räntebeskattas är att avkastningen på det kapital som tillhör aktieägarna endast beskattas med 25 procent och inte med den normala bolagsskattesatsen 30 procent.34
Jfr Grip a a s. 94.
Jfr 8 kap. 3 § RF. – I ett lagstiftningsärende 1969 slogs också principiellt fast att ett försäkringsbolags hela försäkringsrörelse skall beskattas enligt en och samma beskattningsmetod och att ett livförsäkringsbolag därvid skall räntebeskattas, se Bexhed a a 56.
Som en följd av betydande uppstartningskostnader torde det dock dröja några år innan något unit linked-försäkringsbolag redovisar några egentliga vinster på verksamheten.
Detta följer e contrario av 2 § 6 mom. 3 st. och 10a § SIL. Av dessa lagrum kan utläsas att en annan skattesats än 25 % endast tillämpas för den del av ett livförsäkringsföretags nettointäkt som belöper på pensionsförsäkringar. Som framgått beskattas denna del av nettointäkten med 10 % inom ramen för den särskilda avkastningsskatten.
Avdragsgilla kostnader
Vid räntebeskattning får avdrag endast göras för kostnader som är hänförliga till den skattepliktiga kapital- och fastighetsförvaltningen. För ett unit linked-försäkringsbolag innebär det att de kostnader i form av personal, lokaler etc. som avser administrationen av de försäkringspremiefondsandelar som förvaltas av försäkringsbolaget för kundernas räkning är avdragsgilla. Detsamma gäller för kostnader hänförliga till förvaltningen av bolagets eget kapital. Även den del av ett unit linked-försäkringsbolags allmänna ledningskostnader som rimligen kan hänföras till kapitalförvaltningen bör kunna dras av.35 Däremot är bolagets kostnader för försäljning och administration av försäkringar inte avdragsgilla vid räntebeskattningen.
Jfr 2 § 6 mom. 13 st. SIL.
Ingen surv, inga koncernbidrag och ingen skattefri utdelning
En följd av att ett försäkringsbolag som meddelar unit linked-försäkring enligt 2 § 6 mom. första stycket SIL anses som ett livförsäkringsföretag är att ett sådant försäkringsbolag inte kan få avdrag för belopp som avsatts till skatteutjämningsreserv (surv), se 1 § andra stycket lagen (1990:654) om skatteutjämningsreserv.
Ett unit linked-försäkringsbolag kan inte heller med skattemässig verkan ge eller ta emot koncernbidrag, se 2 § 3 mom. första stycket a) SIL.
Inte heller kan ett unit linked-försäkringsbolag ta emot skattefri utdelning på näringsbetingade aktier, t.ex. aktier i ett helägt fondbolag som förvaltar försäkringspremiefonder, se 7 § 8 mom. tredje stycket SIL.36
Denna bedömning förutsätter att förvaltningen av aktierna anses ingå i unit linked-försäkringsbolagets kapitalförvaltning. Häremot skulle dock kunna invändas, både när det gäller konventionella ömsesidiga livförsäkringsbolag och unit linked-försäkringsbolag, att näringsbetingade aktier som verkligen har karaktär av organisationsaktier inte rimligen kan sägas ingå i ett försäkringsbolags kapitalförvaltning i ett livförsäkringsbolag. Utdelning på aktierna skulle i så fall vara skattefri, eftersom det endast är nettointäkten av kapital- och fastighetsförvaltningen som beskattas. En förutsättning för skattefrihet är dock även i sådant fall att organisationsaktierna inte utgör substitut för direktägda placeringstillgångar. I så fall har de skattemässigt karaktären av omsättningstillgång och ingår därmed tveklöst i kapitalförvaltningen. Ett exempel på organisationsaktier som för ett försäkringsbolag utgör substitut för placeringstillgångar är aktierna i ett helägt bolag som förvaltar börsaktier, jfr RÅ 1960 ref. 25.
Skatteberäkningen förorsakar särskilda problem
Skatteberäkningen förorsakar särskilda problem när det gäller unit linked-försäkringsbolag.
Beträffande konventionella livförsäkringsbolag sker skatteberäkningen på så sätt att bolagets nettointäkt framräknas utan hänsynstagande till andelen kapital- resp. pensionsförsäkring. När väl nettointäkten framräknats kan den som sista åtgärd i deklarationen fördelas mellan de två försäkringsslagen i relation till försäkringsbolagets aktuella försäkringsbestånd. De olika skattesatserna – 25 procents ränteskatt resp. 10 procents avkastningsskatt – som gäller för de olika försäkringsslagen kan sedan appliceras på den uppdelade nettointäkten.37 Detta förfaringssätt låter sig göras eftersom alla försäkringar i ett konventionellt livförsäkringsbolag enligt vad som framgått har en relativ andel i bolagets samlade tillgångar.
Samma enkla förfaringssätt kan inte tillämpas då skatten skall beräknas för ett unit linked-försäkringsbolag. Hänsyn måste här tas till att olika tillgångar – andelar i försäkringspremiefonder – är knutna till olika försäkringar och att därför olika försäkringar i olika grad förorsakat försäkringsbolagets nettointäkt. Hänsyn måste tas till detta eftersom olika skattesatser gäller för olika slag av försäkringar.
Detta kan illustreras av följande exempel.
Antag att ett unit linked-försäkringsbolag redovisar en nettointäkt på 10 milj kr och att denna intäkt helt avser vinster vid försäljning av andelar i försäkringspremiefonder för försäkringstagarnas räkning. I förhållande till bolagets totala försäkringsbestånd är det relativt sett fler pensionsförsäkringar som förorsakat nettointäkten genom begärd försäljning eller byte av fondandelar enligt följande.
Andel av försäkringsbeståndet | Orsakad del av nettointäkten | |
|---|---|---|
P-försäkring | 50 % | 7 milj kr |
K-försäkring | 50 % | 3 milj kr |
Om skatteberäkningen görs utifrån försäkringsbeståndets sammansättning, dvs. på samma sätt som beträffande konventionell livförsäkring, skulle skatten bli för hög. Den skulle i så fall uppgå till [(50 % × 10 milj kr × 10 % P-försäkring) + (50 % × 10 milj kr × 25 % K-försäkring)=] 1,75 milj kr. Rätteligen skall dock skatten bara beräknas till [(7 milj kr × 10 % P-försäkring) + (3 milj × 25 % K-försäkring)=] 1,45 milj kr.
Inkomstredovisningen måste således i praktiken göras separat för de intäkter och kostnader som skall beskattas efter olika skattesatser, dvs. dels intäkter och kostnader som belöper på pensionsförsäkringar, dels intäkter och kostnader som belöper på kapitalförsäkringar och den verksamhet som kan föranleda vinstutdelning till aktieägarna. Som framgått är fr.o.m. 1993 års taxering skattesatsen för den första gruppen av intäkter och kostnader 10 procent (avkastningsskatt), medan den för den andra gruppen av intäkter och kostnader är 25 procent (statlig inkomstskatt i form av ränteskatt).
En ytterligare komplikation uppkommer om det beträffande den ena gruppen av intäkter och kostnader föreligger ett underskott, medan det för den andra gruppen av intäkter och kostnader föreligger ett överskott. I ett sådant fall måste enligt min mening underskottet få kvittas mot överskottet, trots att olika skattesatser gäller för de olika grupperna av intäkter och kostnader. Detta är en följd av att det trots allt rör sig om en och samma skattskyldig. Juridiska personer, med undantag för dödsbon, kan numera också bara ha en förvärvskälla och inom denna kan kvittning ske utan inskränkningar.38
Jfr Prop. 1989/90:110 s. 479 och 758.
Se 2 § 1 mom. 3 och 5 st. SIL och 26 § 1 st. KL jfr med 2 § 1 mom. 1 st. SIL. – Den särskilda kvittningsbegränsningen för den s.k. aktiefållan enligt 2 § 14 mom. SIL är i praktiken inte tillämplig när det gäller unit linked-försäkringsbolag, eftersom de andelar i försäkringspremiefonder som förvaltas av bolaget klassificeras som omsättningstillgång (lager). Detta följer av den grundläggande principen att placeringstillgångar utgör omsättningstillgång för ett försäkringsbolag, jfr GRS Skattehandbok, 1990 års skattereform, lösbladssystem utg. från 1991, s. 22:19.
Ett exempel
Följande exempel får illustrera vad som hittills sagts.
Antag att ett unit linked-försäkringsbolag redovisar följande (starkt förenklade) resultaträkning för 1992.39 Beskattningen vid 1993 års taxering blir då den som anges till höger.
Resultaträkning | Skatt | |
|---|---|---|
Premieintäkter | 100 | − |
Försäkringsersättningar | − 10 | − |
Vinst vid avyttring av andelar i försäkringspremiefonder | ||
– belöpande på K-försäkringar | 10 | 10 × 25 % |
– belöpande på bolagets eget kapital | 10 | 10 × 25 % |
Utdelning på försäkringspremiefondsandelar | ||
– belöpande på K-försäkring | 5 | 5 × 25 % |
– belöpande på P-försäkring | 15 | 15 × 10 % |
– belöpande på bolagets eget kapital | 5 | 5 × 25 % |
Ränteintäkter | ||
– belöpande på bolagets eget kapital | 25 | 25 × 25 % |
Förlust vid avyttring av andelar i försäkringspremiefonder | ||
– belöpande på P-försäkring | − 20 | − 20 × 10 % |
Arbetskraftkostnader39 | ||
– hänförliga till försäljning och adm av försäkringar | − 25 | – |
– hänförliga till förvaltningen av andelar i försäkringspremiefonder | ||
– varav belöpande på K-försäkringar | − 5 | − 5 × 25 % |
– varav belöpande på P-försäkringar | − 5 | − 5 × 10 % |
– varav belöpande på bolagets eget kapital | − 5 | − 5 × 25 % |
100 | 45 × 25 % | |
− 10 × 10 % | ||
3541 × 25 % = 8,75 |
Uppdelningen av arbetskraftkostnader och andra driftskostnader på dels försäljning och administration av försäkringar, dels kapitalförvaltning måste på samma sätt göras även vid beskattningen av konventionella ömsesidiga livförsäkringsbolag.
Uppdelningen av arbetskraftkostnader och andra driftskostnader på dels försäljning och administration av försäkringar, dels kapitalförvaltning måste på samma sätt göras även vid beskattningen av konventionella ömsesidiga livförsäkringsbolag.
Förlusten på 20 och förvaltningskostnaderna på 5 hänförliga till P-försäkring kvittas i första hand mot de utdelningsintäkter på 15 som beskattas till samma skattesats. Resterande underskott 10 bör kunna kvittas mot andra intäkter, trots att dessa skall beskattas till en annan skattesats.
Beskattningen av försäkringspremiefonder
En försäkringspremiefond utgör i likhet med andra värdepappersfonder inte någon egen juridisk person men däremot ett eget skattesubjekt.42 Beskattningen sker härvid på samma sätt enligt 2 § 10 mom. fjärde stycket SIL som för andra värdepappersfonder.
Jfr RSFS 1991:37.
4 De lege ferenda-synpunkter
Redovisningen ovan utgör ingen systematisk genomgång av inkomstbeskattningen av unit linked-försäkringsbolag. Likväl visar den på flera problem och oklarheter när det gäller beskattningen av dessa bolag. Nuvarande beskattningsregler för livförsäkringsföretag har utformats uteslutande med tanke på konventionell ömsesidig livförsäkringsverksamhet och är inte lämpliga att tillämpa på den annorlunda verksamhet som unit linked-försäkring representerar. Bl.a. får det anses märkligt att sådana vinster som uppkommer i försäkringsadministrationen och som kan utdelas till unit linked-bolagets ägare inte beskattas.
En översyn av beskattningen av unit linked-bolag får mot bakgrund av ovanstående anses angelägen.43
Enligt min mening skulle en utgångspunkt för en översyn kunna vara att ett unit linkedförsäkringsbolags verksamhet delades upp i två förvärvskällor, en förvärvskälla avseende förvaltningen av andelar i försäkringspremiefonder för försäkringstagarnas räkning och en förvärvskälla för den del av verksamheten som drivs för aktieägarnas räkning (försäkringsförsäljning och försäkringsadministration samt förvaltningen av bolagets eget kapital). Den första förvärvskällan skulle även fortsättningsvis räntebeskattas (avkastningsbeskattas), medan den andra förvärvskällan skulle underkastas nettovinstbeskattning på samma sätt och till den högre skattesats på 30 procent som gäller för andra företag inkl. skadeförsäkringsföretag. I denna senare förvärvskälla skulle surv-avsättning tillåtas. Vidare skulle det vara möjligt att med skattemässig verkan ge och ta koncernbidrag. Uppdelning av ett försäkringsföretags verksamhet på två förvärvskällor med skilda beskattningsmetoder har förekommit tidigare.44
Jan-Mikael Bexhed är jur lic i finansrätt och bitr. direktör i Skandia Group Försäkringsaktiebolag, där han är verksam som bolags- och skattejurist
Jan-Mikael Bexhed
Se t.ex. Lindgren och Axelsson a a s. 23.
En översyn förutskickades också då de första koncessionerna för unit linked-försäkringsbolag meddelades av regeringen, se Grip a a s. 103. Frågan om en översyn har på nytt aktualiserats i en skrivelse den 20 mars 1992 från Finansinspektionen till finansdepartementet.