Inledning

I samband med att skattereformen genomförts har det även skett stora ändringar vad beträffar skyldigheten att betala arbetsgivaravgifter. Förutom en del specialregler av begränsad omfattning kan nyheterna sammanfattas med

att arbetsgivarbegreppet har utvidgats,

att lönebegreppet har utvidgats och

att en ny ”avgift”, särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster, har införts. (Den särskilda löneskatten på pensionskostnader ses som en ren skatt och berörs inte i det här sammanhanget.) Dessutom påförs egenavgifter på tjänsteinkomster i en större omfattning än tidigare.

En grundläggande princip som kommer till uttryck på ett flertal ställen i förarbetena (prop. 1989/90:110, bl.a. s. 370 ff) är att alla förvärvsinkomster skall beläggas med någon form av sociala avgifter eller ”motsvarande skatt” (särskild löneskatt). Med vissa undantag innebär detta att alla inkomster som skall beskattas under inkomst av tjänst beläggs med arbetsgivaravgifter om det finns någon form av direkt eller indirekt arbetsgivar-/uppdragsgivarförhållande, i annat fall med egenavgifter. Ytterligare en förutsättning för att fulla sociala avgifter skall påföras en inkomst, är att inkomsten grundar rätt till sociala förmåner (t.ex. ATP och sjukpenning). Om så inte är fallet blir det i stället aktuellt att påföra ”motsvarande skatt”, dvs. särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster (se nedan).

Det utvidgade arbetsgivarbegreppet

En grundförutsättning för avgiftsskyldighet i det gamla systemet var att det förelåg ett direkt arbetsgivar-/arbetstagarförhållande mellan parterna. Endast den var arbetsgivare för vilkens räkning arbetet utfördes.

(2 kap. 3 § lagen om socialavgifter, SAL, 1990 års lydelse: ”Underlag för beräkning av avgifterna är summan av vad arbetsgivaren under året har utgett som lön i pengar eller skattepliktiga naturaförmåner eller, i fall som avses i 3 kap. 2 § andra stycket lagen . . . om allmän försäkring, annan ersättning för utfört arbete.” 3 kap. 2 § 2 st. lagen om allmän försäkring, AFL, 1990 års lydelse: ”Ersättning i pengar eller naturaförmåner för arbete som någon utfört för någon annans räkning utan att vara anställd i dennes tjänst skall, anses som inkomst av anställning.” I den följande meningen gjordes dessutom undantag för inkomst av rörelse eller jordbruksfastighet.)

Detta innebar att om en person utförde arbete för ett bolag i en koncern och erhöll t.ex. en bilförmån från ett annat bolag i koncernen utan att ha arbetat för det bolaget, utgjorde bilförmånsvärdet inte underlag för arbetsgivaravgifter, varken för utgivaren av förmånen eller för den egentlige arbetsgivaren.

I och med -91 års lagstiftning har 3 kap. 2 § 2 st. AFL ändrats så att den som utger ersättningen och den för vars räkning arbetet utförs inte nödvändigtvis behöver vara samma person för att avgiftsskyldighet skall uppkomma. Lagtexten lyder numera: ”Ersättning i pengar eller andra skattepliktiga förmåner för utfört arbete i annan form än pension räknas som inkomst av anställning, även om mottagaren inte är anställd hos den som utger ersättningen.” Skillnaden mot den tidigare ordalydelsen ” för arbete som någon utför för någon annans räkning” är kanske inte iögonenfallande men desto mer betydelsefull.

I 1 kap. 2 § SAL finns sedan en direkt hänvisning till ovannämnda lagrum: ”Vid tillämpning av denna lag skall, även om ett anställningsförhållande inte föreligger, den som har utgett sådan ersättning som enligt bestämmelserna i 3 kap. 2 § andra stycket lagen om allmän försäkring är att hänföra till inkomst av anställning anses som arbetsgivare.”

Ändringen medför att avgiftsskyldighet fr.o.m. 1991 uppkommer i en rad fall där avgifter tidigare inte kunde påföras p.g.a. ett bristande arbetsgivar-/arbetstagarförhållande. Det ovan relaterade ”koncernfallet” är ett exempel. Ett annat ganska vanligt fall är det att en till arbetsgivaren knuten personalstiftelse tillhandahåller en förmån, t.ex. fri semesterstuga, till de anställda. Förmånen blir alltså avgiftspliktig trots att de anställda inte har utfört något arbete för stiftelsens räkning. Det är också stiftelsen som skall betala arbetsgivaravgifterna (” den som har utgett sådan ersättning anses som arbetsgivare”).

I vissa fall kan det utvidgade arbetsgivarbegreppet leda till situationer som är ytterst svårhanterliga för ”arbetsgivaren” och lika svårkontrollerade för skattemyndigheten. Ett exempel är de rabatter som vissa hotell lämnar stamgäster (”tionde övernattningen gratis” e.dyl.). Om de övernattningar som berättigat en gäst till en rabattförmån är bekostade av arbetsgivaren, t.ex. i samband med tjänsteresor, är förmånen ett utflöde ur gästens tjänst och rabatten är skatte- och avgiftspliktig. Eftersom det är utgivaren av en förmån som skall ses som arbetsgivare, är det hotellet som skall lämna kontrolluppgift och i förekommande fall (om förmånen är värd 1 000 kr eller mer) betala arbetsgivaravgift. Om varje enskild rabattförmån är värd mindre än 1 000 kr skall hotellet rätteligen kontrollera om hotellgästen får flera rabatter under året vilka tillsammans passerar avgiftsgränsen 1 000 kr.

Bortsett från allt annat kan det ha sina sidor för hotellet att avgöra om de resor som berättigar gästen till rabatten har företagits i tjänsten eller privat eller både/och.

En förenkling kom vid årsskiftet i och med att skattefrihet infördes för s.k. frequent flyer-rabatter (32 § 3 f mom. kommunalskattelagen). Frequent flyer-rabatt, som är besläktad med ovan nämnda hotellrabatter, är en form av trohetsrabatt som ger flitiga resenärer förmåner i form av rabatterade eller helt fria flygbiljetter, hotellrum m.m. Förmånerna kan användas i samband med semester och systemet är vida utbrett internationellt. Utomlands beskattas dessa förmåner sällan eller aldrig. För en svensk resenär som erhållit rabatterna på grund av sina resor i tjänsten, var förmånen i vart fall teoretiskt lika skattepliktig antingen den kom från ett svenskt eller utländskt flygbolag. I praktiken är dock möjligheten att kontrollera att förmånen verkligen tagits upp till beskattning i det närmaste obefintlig om den kommer från ett utländskt flygbolag. Det utländska bolaget är inte skyldigt att betala arbetsgivaravgifter på förmånen (det skulle ha blivit egenavgifter för mottagaren; se avsnittet Egenavgifter under tjänst) och torde knappast ha lämnat kontrolluppgift. Beskattningen och avgifterna stod och föll på att resenären själv tog upp förmånen i sin deklaration.

Av förenklingsskäl och för att inte svenska flygbolag med internationell trafik skulle komma i ett ofördelaktigt konkurrensläge (jfr Skatteutskottets betänkande 1991/92:SkU8) har alltså från och med den 1 januari 1992 undantagits från beskattning ”sådan rabatt eller liknande förmån som transportföretag enligt internationell praxis utger för visad kundtrohet vid utrikes flygresor och som slutligen tillfaller en arbetstagare eller uppdragstagare på grund av hans egenskap som resenär”. Samtidigt påpekar utskottet att undantaget strider mot de allmänna skatteprinciperna och att man utgår från att ”erfarenheterna av de nya reglerna kommer att följas noga i den planerade översynen av förmånsbeskattningen”.

Det utvidgade lönebegreppet

Principen att alla skattepliktiga förvärvsinkomster av tjänst skall beläggas med sociala avgifter (alternativt särskild löneskatt) har medfört att begreppet ”lön” avsevärt utvidgats. I det gamla systemet krävdes bl.a. att en arbetsprestation förelegat, att ersättningen inte hade funktion av kostnadsersättning och att ersättningen kunde slussas in under något av begreppen ”lön i pengar” eller ”naturaförmåner”.

Kravet på att en arbetsprestation skall föreligga för avgiftsskyldighet är fortfarande huvudprincipen, men undantag finns. Dessutom är kravet på ”prestationshöjd” mycket blygsamt. Vinster på grund av deltagande i tävlingar som inte är att se som lotterier, är t.ex. numera avgiftspliktiga (1 000-kronorsgränsen gäller fortfarande) även om den personliga insatsen begränsar sig till att skriva en slogan eller besvara mycket enkla eller gissningsartade frågor.

Helt frikopplat från arbetsprestation är avgångsvederlag direkt från arbetsgivaren (inte på grund av försäkring) som betalas ut i samband med att en anställd slutar sin anställning. Ofta rör det fall där arbetsgivaren åsidosatt reglerna om uppsägningstid enligt lagen om anställningsskydd (LAS) eller där den anställde inte omfattas av LAS och i stället har ett ”fallskärmsavtal” som ger honom en större summa pengar vid uppsägning. T.o.m. 1990 var endast den del av avgångsvederlaget som utgjorde lön under skälig uppsägningstid avgiftspliktig. Belopp därutöver (hela avgångsvederlaget när den anställde enligt lag eller avtal saknade uppsägningstid) sågs ur socialavgiftssynpunkt som ett skadestånd som inte var avgiftspliktigt. Eftersom dessa avgångsvederlag generellt är skattepliktig inkomst av tjänst, skall de enligt de nya reglerna beläggas med arbetsgivaravgifter. 2 kap. 3 § SAL i sin lydelse före 1991 talade emellertid om ”ersättning för utfört arbete” som underlag för avgifter. Ett avgångsvederlag är ju närmast att se som ersättning för att arbete inte skall eller får utföras. Ett tillägg i lagtexten blev därför nödvändigt. Fr.o.m. 1991 lyder alltså 2 kap. 3 § 1 st. SAL: ”Underlag för beräkning av avgifterna är summan av vad arbetsgivaren under året har utgett som lön i pengar eller annan ersättning för utfört arbete eller eljest med anledning av tjänsten” (min kursivering). Dessutom förtydligades 11 kap. 2 § AFL så, att med inkomst av anställning avsågs inte bara lön i pengar eller skattepliktiga förmåner utan också ”annan ersättning i pengar”.

Att ändringarna var speciellt avsedda att fånga upp avgångsvederlagen framgår av Skatteutskottets betänkande 1990/91:SkU10, sidorna 166–67.

Som alltid när det gäller arbetsgivaravgifter är det kontantprincipen som skall tillämpas när man avgör om det gamla eller det nya regelsystemet skall tillämpas på ett utbetalat belopp. Tidpunkten för avtalet spelar här ingen roll, det är helt och hållet den tidpunkt när beloppet betalades ut/blev tillgängligt för lyftning som avgör avgiftsskyldigheten. Ett avgångsvederlag som t.ex. betalades ut med halva beloppet under 1990 och med andra hälften 1991 och inte till någon del avsåg lön under skälig uppsägningstid, blev alltså avgiftsfritt vad avser 1990 års del och avgiftspliktigt vad avser 1991 års del.

Kostnadsersättningar var tidigare inte avgiftspliktiga även om de översteg den anställdes avdragsgilla kostnader, så länge ersättningarna hade kvar ”funktionen av kostnadsersättning”. Bakgrunden till detta var departementschefens uttalande i prop. 1959:100, förslag till lag om försäkring till allmän tilläggspension, att kostnadsersättningar inte borde vara pensionsgrundande även om de innefattade en förtäckt löneförmån. Från och med 1991 är emellertid avgiftsskyldigheten direkt knuten till skyldigheten att göra avdrag för preliminär A-skatt genom att 2 kap. 3 § 1 st. SAL med lön likställer ”även kostnadsersättning som inte enligt 10 § uppbördslagen (UBL) undantas vid beräkning av preliminär A-skatt”.

Vid årsskiftet infördes regeln att en arbetsgivare efter ansökan till skattemyndigheten kan medges dispens från skyldigheten att dra prel.skatt på förmån av fri hemresa på den del av förmånen/ersättningen som är avdragsgill för den anställde. Den nya regeln är införd i 11 § UBL och påverkar följaktligen inte avgiftsskyldigheten.

T.o.m. 1987 var – förutom lön i pengar – endast naturaförmånerna kost, bostad och bil avgiftspliktiga. 1988 utvidgades avgiftsskyldigheten till att omfatta alla skattepliktiga naturaförmåner. Tyvärr visade det sig inte vara så lätt som man skulle kunna tro att avgöra vilka ersättningar som var att se som lön i pengar, vilka som var naturaförmåner och vilka som eventuellt varken var det ena eller det andra. Ersättning i form av aktier, gratis eller till underpris, betraktades ur taxeringssynpunkt som lön i pengar, men i en dom från kammarrätten i Stockholm 1987 ansåg domstolen att gratifikation i form av aktier ur avgiftssynpunkt inte var att jämställa med lön i pengar. Domstolen gick inte in på om aktier i stället var att se som en naturaförmån, eftersom det före 1988 ändå inte kunde läggas avgifter på andra naturaförmåner än kost, bostad och bil. Frågan om aktier över huvudtaget kunde ses som en naturaförmån eller om de helt enkelt ”föll mellan två stolar”, blev aldrig klarlagd.

Samma tveksamhet rådde beträffande den förmån som uppkommer när en anställd får sälja något till sin arbetsgivare till överpris eller köpa något till underpris. När det gällde försäljning till överpris, kunde man ändå resonera att den anställde faktiskt hade erhållit en förmån i pengar, vilket ju emellertid inte var fallet vid köp till underpris. Före 1988 togs avgifter (i regel!) inte ut på dessa förmåner, men för åren 1988–90 hänger avgiftsskyldigheten i luften.

Skattereformen löste problemet genom att ersätta uttrycket ”naturaförmån” med ”skattepliktig förmån”, så i vart fall fr.o.m. 1991 är dessa ersättningar avgiftspliktiga.

Helt avgiftsfria men skattepliktiga inkomster av tjänst

Helt avgiftsfria inkomster av tjänst är sällsynta och inskränker sig i stort dels till sådana inkomster som är uttryckligen undantagna från avgifter i 2 kap. 4 § lagen om socialavgifter, dels till inkomster som över huvudtaget inte kan ses som inkomst av förvärvsarbete.

Som exempel på det sistnämnda kan nämnas olika typer av skattepliktiga periodiska understöd, undantagsförmåner och egendomslivräntor.

Royalty är ett kapitel för sig. Ofta är royalty att se som inkomst av näringsverksamhet, men ibland saknas yrkesmässigheten – författaren skriver en enda bok, uppfinnaren gör en enda uppfinning – och royaltyn blir inkomst av tjänst. Om boken skrivits eller uppfinningen gjorts på uppdrag skall uppdragsgivaren betala arbetsgivaravgifter (11 kap. 2 § q) AFL, ”tillfälliga förvärvsinkomster av verksamhet som inte bedrivs självständigt”). Om ett uppdragsförhållande helt saknas – bokmanuset skickas på vinst och förlust till ett antal bokförlag, ett nappar och ger ut boken – ses royaltyn som inkomst av annat förvärvsarbete och författaren etc. får betala de sociala avgifterna själv i form av egenavgifter (11 kap. 3 § b) AFL, ”tillfälliga förvärvsinkomster av självständigt bedriven verksamhet”).

Men vad händer när royalty som är inkomst av tjänst övergår till annan genom arv? Den ärvda royaltyn blir fortfarande inkomst av tjänst, men ersättningen kan knappast bli pensionsgrundande för arvingarna, som ju inte har utfört något som helst av det arbete som gett upphov till royaltyn. Några sociala avgifter borde alltså inte komma ifråga, varken arbetsgivaravgifter eller egenavgifter.

Ett specialfall bland de inkomster som är avgiftsfria enligt 2 kap. 4 § SAL är det som nämns i p 12, ”intäkt som avses i 32 § 1 mom. första stycket h och i kommunalskattelagen”. De intäkter som avses är vissa ersättningar m.m. från fåmansföretag som hänförs till intäkt av tjänst. Punkten h) avser viss utdelning på och vinst vid avyttring av aktier. Punkten i) avser fall där fåmansföretaget anskaffar egendom för företagsledares (eller närståendes) privata bruk (dock ej bil som medför bilförmån), lämnar räntefritt/räntebilligt lån eller utbetalar hyresersättning till företagsledare. Vidare omfattas fall där delägare (närstående) säljer egendom till överpris till eller köper till underpris från företaget. Ersättningarna/förmånerna är alltså skattepliktig inkomst av tjänst, men de beläggs inte med arbetsgivaravgifter (och inte heller med särskild löneskatt eller egenavgifter) och är inte pensionsgrundande.

Vinstandelsstiftelser och semesterkassor

Före 1988 betalades inte arbetsgivaravgifter på avsättningar till vinstandelsstiftelse enligt principen att avgifter inte skall betalas på utbetalningar till juridiska personer. Stiftelsen betalade inte heller avgifter när beloppen så småningom utbetalades till mottagarna, eftersom något direkt arbetsgivar-/arbetstagarförhållande inte fanns mellan parterna.

Den 1 januari 1988 trädde en ny lagstiftning i kraft (ändring av bl.a. 2 kap. 3 § lagen om socialavgifter) enligt vilken bidrag som en arbetsgivare lämnade till en vinstandelsstiftelse jämställdes med lön och arbetsgivaren blev skyldig att betala avgifter i samband med avsättningen. Pensionsgrundande inkomst beräknades för den anställde det året avsättningen gjordes. Någon beskattning hos den anställde skedde inte förrän beloppet de facto utbetalades från stiftelsen.

Till att börja med betalade arbetsgivaren inte sjukförsäkrings- och arbetsskadeavgift på avsättningen (2 kap. 5 § SAL), men den 1 januari 1991 ändrades lagen igen så att samtliga avgifter skulle erläggas.

Den 1 januari 1992 trädde nästa lagändring i kraft. Enligt förarbetena, prop. 1991/92:60, var avsikten att helt slopa arbetsgivaravgifterna, både vid avsättning till och utbetalning från vinstandelsstiftelse. Varken avsättningen eller från stiftelsen utbetalat belopp avsågs bli pensionsgrundande. De lagrum i lagen om allmän försäkring och lagen om socialavgifter som reglerade avgiftsskyldigheten för avsättningar till vinstandelsstiftelser har tagits bort. Däremot har i skrivande stund någon ändring inte gjorts i ”avgiftsfrihetskatalogen” i 2 kap. 4 § SAL, vilket medför att vinstandelsstiftelsen i enlighet med det utvidgade arbetsgivarbegreppet (3 kap. 2 § 2 st. AFL och 1 kap. 2 § 2 st. SAL) skall erlägga arbetsgivaravgifter (eller särskild löneskatt om mottagaren är över 65 år) när stiftelsen utbetalar beloppet. För personer som inte fyllt 65 år blir beloppet följaktligen pensionsgrundande. Med denna nya tingens ordning kan i vissa fall den intressanta situationen uppkomma att arbetsgivaren har betalat avgifter vid avsättningen enligt det gamla systemet och vinstandelsstiftelsen kommer att betala avgifter ännu än gång enligt det nya systemet. Mottagaren av beloppet kommer alltså att tillgodoräknas pensionsgrundande inkomst två gånger på i vart fall delvis samma inkomst.

Denna situation uppkom egentligen redan 1/1 1991 på grund av utvidgningen av arbetsgivarbegreppet, även om lagen i praktiken inte har tillämpats så under 1991.

Uppenbarligen är situationen densamma vad beträffar semesterkassornas utbetalningar av semestermedel. Enligt praxis betalar arbetsgivaren arbetsgivaravgifter på semestermedel månaden efter det att medlen inbetalats till semesterkassan. Semesterkassan betalar sedan inga avgifter när beloppet utbetalas till den anställde enligt den gamla principen att det inte föreligger något arbetsgivar-/arbetstagarförhållande mellan semesterkassan och mottagaren av semestermedlen. De flesta semesterkassor lämnar dock kontrolluppgift och gör (frivilligt) skatteavdrag på semestermedlen. Enligt den nya ordalydelsen i 3 kap. 2 § AFL kommer semesterkassorna från och med 1991 att anses som arbetsgivare med avgiftsskyldighet på semestermedlen som följd. Möjligen kan man i detta fallet komma ifrån dubbla avgifter genom att hävda att den tidigare praxisen om arbetsgivarens avgiftsskyldighet inte längre gäller. Till skillnad från fallet med vinstandelsstiftelserna är ju skyldigheten att betala avgifter vid inbetalningen till semesterkassan inte reglerad i lag.

Idrottsinkomster

Huruvida ersättningar till idrottsutövare skall beläggas med arbetsgivaravgifter eller inte har det rått mycket delade meningar om ända sedan dagens avgiftssystem infördes 1960.

Fram till 1985 ansågs idrottsmän ägna sig åt en hobbyliknande verksamhet som inte var pensionsgrundande och följaktligen inte heller avgiftspliktig, medan idrottstränare jämställdes med vilka arbetstagare som helst. Idrottsdomare hanterades fram till 1982 som uppdragstagare för vilka avgifter skulle erläggas, när kammarrätten i Stockholm i några domar började jämställa även domarnas verksamhet med hobby. I januari och juni 1985 avkunnade så Regeringsrätten tre domar som delvis ändrade dåvarande praxis. Två av domarna avkunnades den 30 januari 1985 (RÅ 84 1:100 I–II). I den ena bedömdes idrottsdomares verksamhet även fortsättningsvis ”som en hobby, det vill säga ett arbete som inte ger upphov till något anställnings- eller uppdragsförhållande”. Den andra domen gällde två tränare och en materialförvaltare som samtliga fått ganska blygsamma ersättningar för sitt arbete. RR ansåg att anlitade tränare och instruktörer normalt var att se som arbetstagare, men om idrottsföreningens egna medlemmar utförde arbete ”av ideella skäl” och ersättningen var ”obetydlig och i huvudsak kostnadstäckande” skulle verksamheten ses som hobby och, i likhet med idrottsdomarnas, inte ge upphov till ett anställningsförhållande. Inom parentes kan sägas att skattemässigt sågs idrottsdomarnas och -tränarnas inkomster ingalunda som några hobbyinkomster utan som skattepliktig inkomst av tjänst.

Den tredje domen (RÅ 85 1:39, 17 juni 1985, ”Benny Westblom-domen”) som avsåg en ishockeyspelare, gick i motsatt riktning. Domstolen fann att utgiven ersättning var att ”jämställa med ersättning för förvärvsarbete på grund av anställning” och ändrade därmed tidigare praxis.

Idrottstränarnas understundom ideella verksamhet vållade svårigheter både för Riksskatteverket och för Riksförsäkringsverket när det gällde att dra gränsen mellan vad som var kostnadstäckande och alltså ej avgiftspliktig och ej pensionsgrundande ersättning och vad som var ”vanlig” lön. Med utgångspunkt i de ersättningsbelopp som figurerat i RR-domarna beslöt så småningom RSV och RFV gemensamt att ersättningar understigande ett halvt basbelopp per år till idrottsman (tränare, spelare, materialförvaltare) generellt skulle behandlas som kostnadsersättning vad avgifter och beräkning av pensionsgrundande inkomst (men inte skatt!) beträffade.

Enligt prop. 1989/90:110 var avsikten den att några undantag inte skulle finnas vad beträffade avgiftsskyldigheten för idrottsersättningar. Tvärtom tryckte man på att ”ersättningar som nu undantas från socialavgiftsuttag därför att mottagaren inte ansetts ha haft något förvärvssyfte” (s. 377) i fortsättningen skulle bli avgiftspliktiga. Detta var också vad som gällde vid årsskiftet -91. Protesterna från idrottsrörelsen mot den utvidgade avgiftsskyldigheten blev emellertid så starka, att redan den 1 april 1991 infördes en specialregel i lagen om socialavgifter och i AFL (ny punkt 14 i 2 kap. 4 § SAL samt motsvarande ändringar i 3 kap. 2 § och 11 kap. 2 § AFL), där den gamla ”halva basbeloppsregeln” permanentades. Tillägget innebär att ersättning till idrottsutövare inte beläggs med arbetsgivaravgifter (och inte heller blir pensionsgrundande) om ersättningen understiger ett halvt basbelopp per år och mottagare. Dessutom måste utbetalaren vara en ideell förening som är skattebefriad enligt 7 § 5 mom. lagen om statlig inkomstskatt och ha ”till huvudsakligt syfte att främja idrottslig verksamhet”. Om utbetald ersättning uppgår till ett halvt basbelopp eller mer, blir hela ersättningen avgiftspliktig. Regeln fick retroaktiv tillämpning såtillvida att även ersättning som utbetalats före den 1 april 1991 (men efter 1990) blev avgiftsfri om beloppet för år räknat understeg ett halvt basbelopp, men mottagaren fick ändå tillgodoräkna sig ATP-poäng.

Undantagsregeln påverkar inte mottagarens skattskyldighet eller utgivarens skyldighet att lämna kontrolluppgift, och den är endast tillämplig på inkomst av tjänst.

Särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster

I enlighet med skattereformens princip att alla förvärvsinkomster skall beläggas med någon form av socialavgift, men att fulla arbetsgivar- respektive egenavgifter bara kan tas ut om ersättningen också är förmånsgrundande, infördes 1991 en ny ”avgift”, särskild löneskatt. (Lag /1990:659/ om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster, SLF.) Löneskatten bestämdes för år 1991 till 22,2 % av underlaget och avsågs utgöra ”skattedelen” av egenavgifterna. När den allmänna löneavgiften avskaffades den 1 januari 1992 sänktes löneskatten till 21,85 %.

Vad beträffar inkomst av tjänst tas löneskatten ut på lön till arbetstagare som vid årets ingång har fyllt 65 år. Dessutom skall löneskatt betalas på vissa försäkringsersättningar som betalas ut enligt kollektivavtal (avgångsbidrag, AGB; gruppsjukförsäkring, AGS; trygghetsförsäkring vid arbetsskada, TFA) samt på avgångsersättning som omfattas av trygghetsavtal eller utbetalas av stat, kommun eller kommunalförbund i vissa fall.

Löneskatten betalas av den som utbetalat lönen/ersättningen och på samma sätt som de ”vanliga” arbetsgivaravgifterna – på uppbördsdeklaration senast den 18 månaden efter det att ersättningen utbetalats. Löneskatten grundar emellertid inte rätt till några som helst socialförsäkringsförmåner och är ur den synpunkten att se som en ren skatt och inte som en socialavgift.

Egenavgifter under tjänst

Skyldigheten att betala egenavgifter på tjänsteinkomster har också fått en vidare omfattning genom skattereformen. Egenavgifter vid tjänst påförs i huvudsak när man inte kan identifiera någon egentlig arbetsgivare eller när det av administrativa eller andra skäl är mindre lämpligt att lägga avgifter på arbetsgivaren.

”Engångsförfattarna” som inte skrivit på uppdrag, har redan nämnts. Hobbyverksamhet faller in under samma kategori och medför egenavgifter i den mån hobbyn ger överskott. I det gamla systemet betalades inga avgifter alls i dessa fall.

Det utvidgade arbetsgivarbegreppet leder ju till att även utländska juridiska och fysiska personer kan komma att tillhandahålla förmåner som skall beläggas med socialavgifter, trots att ett direkt arbetsgivar-/arbetstagarförhållande saknas mellan utgivare och mottagare. Som exempel kan nämnas de s.k. försäljningspristävlingarna där en utländsk generalagent bekostar ett tävlingspris, ofta en resa, till den eller de försäljare som i sin anställning för svensk arbetsgivare sålt flest av generalagentens produkter. Enligt huvudregeln skall den som utgett förmånen också betala socialavgifterna. Eftersom det ofta uppkommer stora svårigheter när arbetsgivaravgifter skall krävas in från en utländsk part där det faktiskt föreligger ett arbetsgivarförhållande, kunde man förvänta sig nästan oöverstigliga problem när det gällde att kräva avgifter från en utländsk person som helt klart inte var arbetsgivare. Lagstiftaren valde i stället att göra denna typ av inkomst till inkomst av annat förvärvsarbete med fulla egenavgifter för mottagaren (11 kap. 3 § e) och 3 kap. 2 a § 2 st. AFL). Kontrollsvårigheterna torde väl inte ha blivit mycket mindre med denna lösningen, men man slipper åtminstone diplomatiska förvecklingar med utlandet.

Yvonne Svenström

Yvonne Svenström är avdelningsdirektör vid RSV och arbetar med personbeskattningsfrågor.