Inkomstbeskattning av fusion företagen enligt ABL 14:8

2.1. Lättnadsreglerna i SIL

I SIL § 2 mom. 4 finns lättnadsregler för fusion. Lagreglerna avser uteslutande fusion enligt ABL 14:8, dvs. mellan helägt dotterbolag och moderbolag. Fusionen ses enligt dessa regler som en omstrukturering av en koncern som inte skapar någon skatteförmåga. Lättnadsreglerna skall underlätta fusionen, men samtidigt skall de förhindra att fusionen blir ett medel att skapa skatteförmåner, t.ex. genom att nya av- och nedskrivningsunderlag skapas. I princip skall inte av- och nedskrivningsunderlagen påverkas genom fusionen. Om så blir fallet så skall en skatteeffekt inträffa. Syftet med reglerna är att de i fusionen ingående bolagen skall i inkomstskatteavseende anses som en skattskyldig.2

Inkomstskattereglerna om fusion tillkom i samband med de lättnader som infördes i utskiftningsskattereglerna.3 Ändringarna i inkomstskattereglerna blev nödvändiga för att korrespondera med genomförda lättnader i utskiftningsskattereglerna.4

2.2 Principer till grund för beskattningsreglerna

Man kan urskilja olika principer enligt vilka syftet uppnås att inga skattelättnader skall uppkomma. Först kan bolagen ses som en enhet (enhetsprincipen). Enligt enhetsprincipen anses inte fusionen medföra en överlåtelse av tillgångarna.5 Tillgångarna tas upp hos det övertagande bolaget till det överlåtande bolagets skattemässiga restvärde. Detta värde i sin tur motsvarar inte det övertagande bolagets anskaffningsvärde utan som sådant anses det överlåtande bolagets ursprungliga anskaffningsvärde.6

Enligt ett annat synsätt kan fusionen ses som en överlåtelse av tillgångarna (restvärdeprincipen).7 Det övertagande bolagets skattemässiga ingångsvärden skall därför vara dotterbolagets skattemässiga restvärden.

I litteraturen har även använts uttrycken kontinuitets- och identitetsprincipen, som då omfattar både enhets- och restvärdeprincipen.8

Principerna har utarbetats för att sammanfatta syftet att ingen skatteskillnad skall uppkomma i anledning av fusionen. Det går ej att direkt ur lagtexten utläsa principerna och de spelar därför inte någon självständig roll.

Enhets- och restvärdeprincipen kan uttolkas på olika ställen i lagstiftningen. Ett exempel på restvärdeprincipen är stadgandet om lager m.m. (SIL § 2 mom. 4 st. 2).

”Har lager, fordringar och liknande tillgångar hos det övertagande företaget tagits upp till högre värde än det värde som i beskattningsavseende gäller för det överlåtande företaget, skall det övertagande företaget ta upp mellanskillnaden som intäkt.”

Enhetsprincipen framgår av SIL § 2 mom. 4 st. 3.

”Har byggnad, markanläggning, maskin eller annat inventarium, patenträtt, hyresrätt eller tillgång av goodwills natur övertagits skall vid beräkning av värdeminskningsavdrag och av vad som återstår oavskrivet av tillgångens anskaffningsvärde anses som om överlåtande och övertagande företag utgjort en skattskyldig.”

2.3 Införandet av inkomstskattereglerna för fusion

Vid tillkomsten av inkomstskattereglerna för fusion ansågs de i kommunalskattelagen (KL) införda reglerna enbart vara ett förtydligande av gällande rätt.9 Frågan hade dock inte varit uppe till bedömning i domstolarna. Därför ville lagstiftaren råda bot på den osäkerhet som ändå ansågs råda. Reglerna rörde fusioner mellan helägt dotterbolag och moderbolag om inget av bolagen drev penningrörelse eller handel med fastigheter. I övriga fall lämnades det åt praxis att avgöra reglernas innehåll.

2.4 Ändringar i inkomstskattereglerna för fusion

Från och med 1986 års taxering gäller att aktiebolag är skattskyldiga för statlig inkomstskatt men ej för kommunal.10 Vid ändringen skedde en omredigering av KL. Syftet var att från KL rensa ut och föra över till SIL de regler som gäller för beskattning av aktiebolag. Man skulle undanröja olägenheter av det dubbla skattesystemet och den kommunala taxeringen för de juridiska personerna. Någon ändring av skattebelastningen var inte åsyftad.11

Reformen genomfördes så att de regler som i KL uteslutande gällde beskattningen av vissa juridiska personer utmönstrades ur KL och flyttades till SIL. Bestämmelser i KL som gällde samtliga juridiska personer lämnades däremot, liksom regler som är gemensamma för fysiska och juridiska personer, oförändrade i KL. De omfattades även efter reformen av hänvisningar i SIL till KL. Någon konsekvent flyttning av samtliga regler för juridiska personer till SIL skedde alltså inte. En av anledningarna till detta var att vissa bestämmelser hängde samman i KL. Om de flyttades från sitt sammanhang i KL till SIL skulle de orsaka svårigheter vid placeringen i SIL samt medföra en mera omständlig reglering av denna. Man får ha i åtanke att KL före 1986 års reform utgjort den systematiska utgångspunkten för den svenska skattelagstiftningen.12 Förutom ändringarna i KL och SIL skedde vid reformen ändringar i andra berörda skatteförfattningar för att korrespondera med reformen. Dessa ändringar var, i de flesta fall de rör fusion, av redaktionell art, dvs. hänvisning till KL ändrades till SIL.

Efter införandet av det nya skattesystemet gäller i princip att samtliga regler som rör kommunal beskattning finns i KL.13 Om dessa regler i KL har betydelse för den statliga beskattningen hänvisar SIL till KL. För de fall att det är frågan om endast statlig beskattning finns reglerna i SIL. Reglerna om kapitalbeskattning t.ex. finns endast i SIL. Reglerna om fusion rör endast juridiska personer.14 Sådana juridiska personer beskattas endast statligt. Det medför att reglerna om fusion finns i SIL och inget återstår i KL. Däremot finns reglerna om t.ex. inventarieavskrivning kvar i KL. Att beakta reglerna om inventarieavskrivning kan bli aktuellt även vid en fusion. Det innebär att man för fusionen utgår från reglerna i SIL för att i enskilda frågor återgå till KL.15

2.5 Tolkning av gällande regler

Genom att reglerna har tillkommit och ändrats under olika perioder är det svårt att hitta en kontinuitet i regelsystemet. Samma regel om fusion har överförts mellan i princip olika skattesystem. Det är därför besvärligt, att med traditionell juridisk tolkningsmetod, bedöma hur nuvarande lagregler skall tolkas när ordalydelsen är oklar. Ett alternativ är att de ursprungliga förarbetena skall ligga till grund för tolkningen. Ett annat är att ändamålet och helheten i den nya lagstiftningen skall ligga till grund för tolkningen.

Jag har anlagt en tolkningsmetod där jag utgår från de förarbeten som tillkom i samband med det specifika stadgandet. Det gör att stadgandet kommer att ses lösryckt ur sitt sammanhang i nu gällande lag. Men jag menar att man inte med säkerhet kan utläsa generella syften med nuvarande skattelagstiftning, som i tolkningshänseende skulle ha företräde framför specifika uttalanden i förarbetena till aktuella lagregler.16

De regler som finns i SIL § 2 mom. 4 om fusion mellan aktiebolag gäller enbart fusion mellan helägt dotterbolag och moderbolag.17 Till SIL § 2 mom. 4 har förts över stadganden från spridda lagrum i KL som berör fusion. Förarbetena i den nya skattereformen behandlar frågan om fusion sparsamt.18 Detsamma gäller ändringarna vid 1986 års sammanförande av reglerna i SIL.19 I huvudsak noteras att ändringarna är av redaktionellt slag. För de stadganden som har införts som nyheter eller ändrats genom den senaste skattereformen är förarbetena likaledes sparsamma.20 Någon ändring i sak av de regler som ursprungligen gällde i KL har genom överförandet 1986 och genom den senaste skattereformen inte avsetts.21

De av mig belysta frågorna har inte heller varit uppe till bedömning i domstolarna. I vart fall inte efter den nya skattereformen, vilket skulle gett vägledning i nuläget. I doktrinen har bl.a. Bergström och Mattsson behandlat hur skattelag skall tolkas och förarbetenas betydelse.22 Sammanfattningsvis menar de olika författarna att skattelag av domstolarna tolkas restriktivt. Domstolarna har i regel funnit att det ankommer på lagstiftaren att ändra skattelagstiftningen. Därför menar jag att domstolarna torde tolka gällande regler om fusion på ett restriktivt sätt. Det blir lagstiftarens uppgift att, även i ett fall där effekterna av stadgandet strider mot skattesystemets ändamål i övrigt, ändra lagstiftningen.

2.6 Lager, fordringar och liknande tillgångar

SIL § 2 mom. 4 st. 2 avser lager och liknande skattemässigt behandlade tillgångar.23 Har moderbolaget övertagit lager, fordringar och liknande tillgång, skall moderbolaget intäktsföra det belopp varmed lagret och fordringarna i räkenskaperna upptagits över de hos dotterbolaget i beskattningsavseende gällande värdena.

Bestämmelserna motsvarar tidigare bestämmelser i KL införda under § 28 mom. 3 och § 29 mom. 1. I KL nämndes inte uttryckligen ”lager och liknande tillgångar”, istället nämndes ”fordringar” (KL § 28 mom. 3) och ”råämnen eller varor” (KL § 29 mom. 1). Den tidigare uppdelningen i två särskilda lagstadganden har frångåtts och lager jämte fordringar behandlas i SIL på likadant sätt. Någon ändring i sak är inte åsyftad i förhållande till KL:s regler.24

Enligt de tidigare fusionsreglerna skildes på lager och fordringar om det vid fusionen framkommit dolda reserver eller moderbolaget bokfört poster till ett ur bolagets synpunkt oförmånligt belopp. Något uttryckligt stadgande fanns inte i KL. I förarbetena observerades frågan av bl.a. kammarrätten, som i sitt remissyttrande anförde att för varulager och tillgångar för stadigvarande bruk, kom alla differenser i beskattningsavseende att beaktas vid moderbolagets taxering.25 För andra tillgångar av rörlig natur och reservationer skulle, vid nybildning av dolda reserver hos moderbolaget, det belopp varmed nybildning sker utgöra skattepliktig intäkt. Om det framkommit dolda reserver eller att i moderbolagets räkenskaper poster bokförts till ett ur moderbolagets synpunkt oförmånligt belopp reglerades däremot inget i den föreslagna lagtexten.

Departementschefen menade att bestämmelserna skulle ha till huvudsakligt ändamål att förhindra att fusionsförfarandet utnyttjades för obehörigt skatteundandragande.26 Då det troligen inte skulle vidtas sådana bokföringsåtgärder i praktiken, fanns det ingen anledning att tynga lagstiftningen med bestämmelser i frågan. Nuvarande lagtext reglerar inte hur man skall förfara om lager eller fordringar tagits upp till ett lägre värde. Jag skiljer nedan på fordringar och lager för att visa att de i vissa sammanhang kan komma att behandlas olika.

2.7 Reserveringar för framtida kostnader

Dotterbolaget kan i sina räkenskaper ha gjort avsättning för framtida kostnader för pensionsförpliktelser, garantiförbindelser eller liknande. Har avsättningen skett med obeskattade vinstmedel och bolaget medgivits avdrag vid taxeringen för avsättningen, skall belopp motsvarande avsättningen räknas som intäkt för moderbolaget.39 Moderbolaget beviljas avdrag för samma belopp om det visar att det efter fusionen vidkänts eller kommer att få vidkännas kostnaderna, genom att en motsvarande avsättning verkställts i räkenskaperna.

Regeln är inte tillämplig om avsättningen hos dotterbolaget har skett med andra än obeskattade medel. Dotterbolaget har då inte medgivits avdrag vid inkomsttaxeringen och avsättningen skall inte heller intäktsföras hos moderbolaget. Moderbolaget kan dock beviljas avdrag för kostnader som inte dotterbolaget fått dra av, om moderbolaget visar att det kommer att få vidkännas eller har vidkänts kostnaderna.

Utskiftningssakkunniga yttrade angående dåvarande KL § 28 mom. 4, där regeln fanns, följande.40

”Om dotterbolaget vid fusionstillfället har avsättningar för framtida kostnader, för vilka kostnader avdrag medgivits vid dotterbolagets inkomsttaxering, synes det klart, att moderbolaget efter fusionen icke är berättigat till avdrag för dessa kostnader vid taxeringen, i den mån de icke överstiga reserveringarna hos dotterbolaget. Då det kan tänkas att de i dotterbolagets räkenskaper verkställda reserveringarna icke alltid komma till synes i moderbolagets räkenskaper efter fusionen, förorda de sakkunniga ett tillägg till 28 § kommunalskattelagen av innebörd, att, om aktiebolag genom sådan fusion, som här avses, övertager betalningsansvar för framtida kostnader, för vilka kostnader reserveringar gjorts i dotterbolagets räkenskaper med obeskattade vinstmedel, belopp motsvarande dessa reserveringar skall räknas såsom intäkt för moderbolaget. Sådan beskattning bör emellertid icke förekomma, därest utredning företes, som visar, att moderbolaget efter fusionen haft eller kan väntas få dessa kostnader – varvid dock i sistnämnda fall reservering måste finnas i moderbolagets räkenskaper – samt det finnes styrkt, att moderbolaget icke tillgodofört sig avdrag för dessa kostnader eller denna reservering vid taxeringen.”

Avsikten var att moderbolaget skulle försättas i samma situation som dotterbolaget angående reserveringar för framtida kostnader. Moderbolaget skulle också tvingas att öppet redovisa reserveringarna i räkenskaperna, genom att det måste intäktsföra reserveringen samtidigt som avdrag medges för samma belopp.

Stadgandet har även berörts i annat sammanhang i förarbetena. Lagändringen avsåg lagstiftning rörande beskattning vid fusion mellan ekonomiska föreningar.41

”Dotterbolaget kan vid inkomsttaxeringen ha medgivits avdrag för i räkenskaperna verkställda reserveringar för framtida kostnader såsom pensionsförpliktelser, garantiförbindelser o.d. Om moderbolaget i samband med fusionen övertager dessa förpliktelser äger moderbolaget inte få avdrag – vare sig på förhand eller vid förpliktelsernas infriande – för vad hos dotterbolaget redan avdragits. Däremot äger moderbolaget rätt till avdrag för sådana kostnader som inte omfattas av det hos dotterbolaget avdragna. Detta har reglerats på det sätt att i 28 § 4 mom. kommunalskattelagen upptagits en bestämmelse av innebörd, att ett belopp, motsvarande de hos dotterbolaget gjorda reserveringarna för nu ifrågavarande ändamål skall räknas som intäkt i moderbolagets rörelse. Men moderbolaget har samtidigt tillagts rätt till ett motsvarande avdrag under förutsättning att sistnämnda bolag visar att det efter fusionen vidkänts eller kommer att få vidkännas ifrågavarande kostnader, därvid i sistnämnda fall en häremot svarande synlig avsättning skall ha gjorts i moderbolagets räkenskaper samt att sistnämnda bolag inte redan tillgodoförts avdrag för dessa kostnader eller denna avsättning.”

2.8 Garantirisker

Bolag kan under verksamheten åta sig garantiansvar under längre eller kortare tid. Enligt god redovisningssed skall en uppskattning ske av framtida garantikostnader och ett skäligt belopp avsättas för garantirisker.42 Skatterättsligt medges avdrag för avsättning för garantirisker med det belopp som avsatts i räkenskaperna.43 Bolaget kan skapa obeskattade reserver för framtida eventuella kostnader, genom att skuldföra en beräknad kostnad för åtaganden om framtida garantiförpliktelser. Avsättningen för framtida garantiutgifter skall återföras till beskattning nästföljande år.44 Nästföljande års intäkt kommer att ökas med avsättningen såvida inte ny avsättning har skett.

Moderbolaget skall intäktsföra hos dotterbolaget gjorda avsättningar för garantiutgifter.45 Därefter får moderbolaget vid utgången av beskattningsåret göra avdrag för de garantiförpliktelser som avsatts i räkenskaperna. På så sätt kommer moderbolaget att behandla garantiförpliktelserna som om de från början hade avsatts.

2.9 Avsättning till pensionsstiftelse

I och med 1967 års tryggandelag föreskrevs att pensionsstiftelse måste vara en realstiftelse.46 Det innebär att medel måste tillföras stiftelsen. Stiftelsen tryggar att arbetsgivarens pensionsåtagande säkerställs. Stiftelsens förmögenhet kan vid bristande betalningsförmåga från arbetsgivarens sida tas i anspråk. För avsättning till pensionsstiftelse erhåller bolaget avdrag vid taxeringen enligt särskilda regler.

Stiftelsen äger en självständig förmögenhet och står under tillsyn av tillsynsmyndighet.47 Stiftelsen är en självständig juridisk person och behandlas i enlighet härmed vid fusion. Moderbolaget kan vid fusionen överta pensionsutfästelsen och därmed överflyttas pensionsstiftelsen till moderbolaget. Om moderbolaget inte övertar dotterbolagets förpliktelser och pensionsstiftelse, skall pensionssäkring ske enligt tryggandelagens regler.48 Några inkomstskattekonsekvenser för det övertagande bolaget uppkommer inte i och med fusionen.

2.10 Avsättningar till pensionskonto

Dotterbolaget kan ha gjort avsättningar till pensionskonto. Avsättning till pensionskonto innebär att bolaget, enligt allmän pensionsplan, skuldför framtida åtaganden för pensioner.49 Avdrag medges vid taxeringen för avsättning till pensionskonto, om avsättningen inte överstiger arbetsgivarens pensionsreserv. Avsättning till pensionskonto medför inte någon likviditetsavtappning av bolaget, utan avsättningen är en ren bokföringstransaktion.50 Resultatet i bolaget påverkas av hela avsättningen endast första året. Därefter påverkas resultatet av skillnaden mellan ingående och utgående balans på kontot. Om pensionskontot minskar under beskattningsåret skall minskningen behandlas som en skattepliktig intäkt. Om kontot ökar behandlas ökningen som en kostnad.

Avsättning till pensionskonto är sådant betalningsansvar som omnämns i SIL § 2 mom. 4 st. 6.51 Avsättningen skall, om den hos dotterbolag gjorts med obeskattade vinstmedel, intäktsföras hos moderbolaget. Moderbolaget beviljas därefter avdrag för kostnader det vidkänts eller kommer att vidkännas. Moderbolaget skall förete utredning, som visar dels att det efter fusionen vidkänts eller kommer att få vidkännas kostnaderna dels att det inte tillgodofört sig avdrag för kostnaderna eller avsättningen. När dotterbolaget beviljades avdrag för avsättningen prövades avdragsrätten. Har avsättningen godkänts vid dotterbolagets taxering, torde det vara tillräckligt att moderbolaget visar att det övertagit samma ansvar som dotterbolaget hade och att moderbolaget gjort reserveringar i sina räkenskaper.

2.11 Värdeminskningsavdrag på byggnad, inventarier m.m.

Moderbolaget kan i fusionen överta dotterbolagets byggnader, inventarier och liknande tillgångar. Vid fusion skall värdeminskningsavdrag och vad som återstår oavskrivet beräknas som om moder- och dotterbolaget utgjort en skattskyldig.52 Det innebär att moderbolaget skall ta upp samma skattemässiga restvärde som dotterbolaget skulle ha upptagit och dotterbolagets anskaffningsvärde utgör anskaffningsvärde hos moderbolaget.

Immateriella rättigheter behandlas i princip på samma sätt som maskiner och inventarier.53 I SIL § 2 mom. 4 st. 5 nämns patent, hyresrätt och goodwill men även andra immateriella rättigheter, som skatterättsligt behandlas på samma sätt faller härunder. Hit hör bl.a. varumärke, särskilda typer av tillstånd (vin- och sprittillstånd) samt etableringsrätt.

2.12 Anskaffningsvärde på skog

Om moderbolag genom fusionen övertar skog från dotterbolag, skall för anskaffningsvärde och ingångsvärde anses som om bolagen utgjort en skattskyldig.57

Skogsfastigheter behandlas skatterättsligt på ett särskilt sätt. Fastigheten som sådan minskar inte i värde. Avdrag medges dock under innehavstiden, för avyttring av skogen.58 För juridisk person medges avdrag under innehavstiden med högst 25 procent av anskaffningskostnaden.

Fusionsregeln är tvingande på så sätt, att för beräkning av skogsavdrag skall moderbolaget utgå från dotterbolagets anskaffningsvärde. Det innebär att moderbolaget skall överta dotterbolagets anskaffningsvärde och ingångsvärde. Moderbolaget kan därefter inte göra större avdrag än vad dotterbolaget skulle kunnat göra.

2.13 Avsättningar till obeskattade reserver

Tidigare fanns det möjlighet att avsätta medel till olika fonder, t.ex. allmän investeringsfond. I och med införandet av det nya skattesystemet har dessa avsättningsmöjligheter försvunnit.59 Istället har införts reserveringsmöjligheter enligt Lag (1990:654) om skatteutjämningsreserv och Lag (1990:653) om ersättningsfonder. Enligt de nya reglerna får moderbolaget överta dotterbolagets avsättning till skatteutjämningsreserv (§ 13). Motsvarande gäller om dotterbolaget gjort avsättningar till ersättningsfond (§ 9 st. 6). För enligt tidigare lagstiftning gjorda fondavsättningar gäller, i den mån de finns kvar, att moderbolaget tillåts skattemässigt träda istället för dotterbolaget.

2.14 Realisationsvinst m.m.

Fusionen kan medföra att realisationsvinst uppkommer hos moderbolaget p.g.a. avyttringen av aktier i dotterbolaget. De utskiftningsskattesakkunniga menade att moderbolaget vid fusion förvärvade dotterbolagets tillgångar genom ett med köp eller byte jämförligt fång.60

”Om således fusionen ur skatteteknisk synpunkt innebär, att moderbolaget avyttrar dotterbolagsaktierna, kan – om verkliga värdet av de från dotterbolaget vid fusionen övertagna tillgångarna efter avdrag för övertagna skulder överstiger moderbolagets anskaffningskostnad för dotterbolagsaktierna – fusionen i vissa fall medföra uppkomsten av skattepliktig realisationsvinst för moderbolaget, nämligen i de fall då moderbolaget innehaft aktierna kortare tid än fem år och förvärvat dem genom köp, byte eller därmed jämförligt fång.”

För att underlätta fusioner, föreslog de sakkunniga, att fusionen inte skulle medföra varken skattepliktig realisationsvinst eller avdragsgill realisationsförlust.61

Det kan för dotterbolagets räkning också uppkomma frågan om realisationsvinst har uppkommit p.g.a. avyttring av tillgångarna. Enligt SIL § 2 mom. 4 st. 7 föreskrivs att skattepliktig realisationsvinst eller avdragsgill realisationsförlust i intet fall skall anses uppkomma vid fusion.62

När moderbolaget i framtiden avyttrar den övertagna egendomen skall, vid bedömandet av frågan om skattepliktig realisationsvinst eller avdragsgill realisationsförlust uppkommit, anses som om moder- och dotterbolag utgjort en skattskyldig. Tidpunkten för moderbolagets förvärv av egendomen anses vara dotterbolagets tidpunkt för förvärvet och som anskaffningskostnad gäller dotterbolagets anskaffningskostnad. För fastighet t.ex. gäller att till anskaffningskostnaden skall läggas kostnaden för ny-, till- eller ombyggnad även under den tid dotterbolaget ägt fastigheten. Från vid realisationsvinstberäkningen avdragsgilla kostnader skall dras vid taxeringen åtnjutna värdeminskningsavdrag även under den tid dotterbolaget ägt tillgången. Anskaffningskostnaden får slutligen ökas med avgifter vid förvärvet av egendomen genom fusionen, t.ex. lagfartsstämpel.63

2.15 Underskottsavdrag

Dotterbolaget kan vid fusionen ha ansamlade förluster. Moderbolaget har samma rätt till underskottsavdrag som dotterbolaget skulle haft. Det gäller såväl underskott i näringsverksamhet som underskott p.g.a. realisationsförluster.64

I tidigare stadgande om förlustavdrag fanns det möjlighet för moderbolaget att utnyttja dotterbolagets förlustavdrag om det var frågan om sådan gynnad fusion som avsågs i dåvarande SIL § 2 mom. 4.65 Nuvarande bestämmelse har utvidgats till att omfatta även realisationsförluster.66 Dessutom har bestämmelsen utvidgats att omfatta samtliga aktiebolag. Meningen är att moderbolaget skall ha samma rätt till förlustavdrag som dotterbolaget skulle haft. Det innebär att om det är en realisationsförlust hos dotterbolag är det också en realisationsförlust hos moderbolaget. Motsvarande gäller för förluster i näringsverksamhet.

Genom reglernas utformning har det uppkommit möjlighet att omvandla underskott mellan moder- och dotterbolag. Dotterbolaget kan driva en verksamhet i vilken underskott skall redovisas som realisationsförluster. Om samma underskott hos moderbolaget skall redovisas i näringsverksamhet kommer moderbolaget att kunna omvandla realisationsförluster till förluster i näringsverksamhet. Förutsättningen är att underskotten inte är framtagna. Moderbolaget skall överta den egendom i vilken underskotten finns, t.ex. fastigheter, till de skattemässiga restvärdena och därefter hos sig redovisa underskottet.

Som regeln i SIL § 2 mom. 4 st. 8 är utformad är samtliga dotterbolagets förluster, oberoende hur de har uppkommit, avdragsgilla. Genom upphävandet av lagen om förlustavdrag har reglerna om sådana avdrag influtit i nämnda stadgande i SIL.67 Någon hänsyn har inte tagits till tidigare lydelse § 9 i lagen om förlustavdrag. Det innebär att det inte längre finns ett krav för att förlustavdrag skall vara möjliga att överta vid fusion att förvärvaren skall ha fått en tillgång av verkligt eller särskilt värde för rörelsen eller kapitalförvaltningen.68 Uttalanden i förarbetena till nya lagstiftningen tyder dock på att samma begränsningar skall gälla för rätten att kvitta underskott mot andra slags inkomster som enligt de gamla reglerna för förluster som har uppkommit enligt de gamla reglerna.69 Förluster uppkomna enligt de nya reglerna däremot begränsas inte på samma sätt som förluster uppkomna under de gamla reglerna.

2.16 Uttagsbeskattning

Genom stadgandet i SIL § 2 mom. 4 st. 11 framgår uttryckligen att någon uttagsbeskattning inte skall ske vid fusionen.70 Det innebär att moderbolaget inte skall beskattas för att ha tagit ut tillgångar ur dotterbolaget enligt reglerna om uttagsbeskattning.

3.1 Olika alternativ

Jag skall visa olika situationer där fusionen ger skatteförmåner. Framställningen gör inte anspråk på att täcka alla möjliga varianter. Avsikten är att med exempel visa på inkonsekvenserna i regelsystemet. Den enligt lättnadsreglerna tänkta situationen är där moderbolaget kan ta emot koncernbidrag från dotterbolaget och i sin tur ge motsvarande bidrag till dotterbolaget. I sådant fall kommer en fusion innebära att moderbolaget inte kommer i en skattemässigt förmånligare situation genom fusionen än om överföringar hade skett genom koncernbidrag eller vinstutdelning. Moderbolaget har under koncernens bestånd kunna flytta över medel och fusionen är enbart en variant av denna möjlighet.

Men en fusion kan företas mellan andra bolag och i fusionen kan företas åtgärder som medför gynnsammare skatteeffekter. Ett exempel är att det inte stadgas något om att dotterbolaget skall ha varit helägt under beskattningsåret. Det torde därför vara så att det räcker att dotterbolaget är helägt vid den tidpunkt då fusionen företas. Ett annat exempel är att skattefrihet inte ges för utdelning från förvaltningsföretag eller investmentföretag som äger aktier för vilka moderbolaget inte skulle varit frikallat för utdelning. Inte heller är investmentföretag eller förvaltningsföretag frikallade från utdelning från dotterbolag. Genom fusionen kommer sådana bolag att få oönskade skattelättnader. Jag redogör först, för jämförelsens skull, i korthet för reglerna om skattefrihet för vinstutdelning och koncernbidrag.