Skatteplanering med kommanditbolag – ett dacapo

Skatteplanerarna har återigen dragit igång en skatteplanering i stor skala.

Artikeln utgår ifrån olika exempel för att på ett lättfattligt sätt redovisa själva upplägget och skatteutfallet.

Av nedanstående exempel framgår att skatteplaneringen medför att den statliga och kommunala inkomstskatten som skulle utgått på inkomst av näringsverksamhet blir 0 kronor.

Man kan påstå att det t.o.m. blir en viss återbäring på de egenavgifter som skulle ha debiterats om skatteplaneringen inte hade genomförts.

Artikeln redovisar avslutningsvis även en jämförelse med en anställds skattesituation.

Inledningsvis vill jag markera att det är fråga om ett s.k. upplägg där skattekonsulter, advokater och revisionsbyråer säljer upplägget åt kunder, samt tillämpar upplägget på sin egen näringsverksamhet.

Efter vad som kommit mig till kännedom är det inte fråga om enstaka företeelser i Stockholm utan ett upplägg i stor skala över hela landet som kan medföra ett skattebortfall av statsfinansiellt intresse.

Exemplet utgår ifrån en advokat (A) som driver näringsverksamhet (NRV) i ett kommanditbolag (KB).

NRV har gett ett överskott på 1 000 000 kronor.

När A debiterar sina kunder, för utförda tjänster, beaktar han att han själv får betala sina egenavgifter. Av de totalt debiterade egenavgifterna är endast ca hälften av den del som debiteras på ett underlag upp till 7,5 basbelopp förmånsgrundande. Resten av egenavgifterna är en ren skatt.

Utgångspunkten för exemplen nedan är att A även har andra förvärvsinkomster på 7,5 basbelopp. Därmed blir marginalskatten 50 % och för debiterade egenavgifter utgår inga förmåner. Därför blir egenavgifterna en ren skatt. För det fall man inte har några andra förvärvsinkomster blir lönsamheten något lägre.

Resultatet av A:s NRV efter skatt blir följande:

Exempel 1

För att kringgå rätt beskattning av näringsverksamheten säljer A sina kommanditbolagsandelar till sitt eget fåmansaktiebolag (FÅAB) för 990 000 kronor. Priset för andelarna är inte ett överpris då FÅAB gör en faktisk vinst efter skatt på 7 000 kronor (Se ex. 3)

Resultatet efter reavinstskatt blir följande:

Exempel 2

Den skattevinst A har gjort i ovannämnda exempel är skillnaden mellan 742 500 kronor och 364 000 kronor eller 378 500 kronor.

Beräkning av FÅABs resultat efter skatt.

Exempel 3

FÅABs anskaffningskostnad för andelarna i KB.

Efter gjorda uttag likviderar FÅAB kommanditbolaget. Likvidation utlöser realisationsvinstberäkning. Realisationsförlusten skall beräknas enligt följande:

Beräkning av resultat efter skatt för FÅAB.

Likvidmässigt blir resultatet även 7 000 kronor

Artikeln övergår nu till en jämförelse med A:s skattesituation för det fall han varit anställd.

Eftersom arbetsgivaren skall bestrida A:s sociala avgifter blir hans nettolön 728 000 kronor.

Exempel 4

Anställd

Egen verksamhet (Se ex 1)

Ovannämnda exempel utvisar att det inte borde bli någon skillnad på en anställds skattesituation jämfört med en egen företagare.

Om man däremot utnyttjar skattereglerna på ett sätt som inte var tänkt från början blir skattekonsekvenserna helt orimliga.

Exempel 5

Anställd och egen verksamhet utan skatteplanering

Egen verksamhet med skatteplanering

Ovannämnda exempel utvisar att redovisning av egen verksamhet med skatteplanering ger 742 500 efter skatt jämfört med lön eller näringsinkomst som ger 728 000 före skatt.

Den reavinst A betalar motsvarar inte ens de egenavgifter han skulle betalat om han rätteligen redovisat inkomsten i inkomstslaget näringsverksamhet.

Detta innebär i praktiken att A får en återbäring av en viss del av de egenavgifter han skulle betalat om han redovisat näringsverksamhet, eller 24 500 kr (272 000 - 247 500). Det sagda innebär vidare att A inte betalar någon statlig och kommunal inkomstskatt på näringsverksamheten d.v.s. den skatt som skulle utgått om han rätteligen redovisat inkomst av näringsverksamhet.

Eftersom reavinstskatten är en statlig inkomstskatt medför skatteplaneringen att kommunerna inte kommer att erhålla någon kommunalskatt överhuvudtaget.

Exemplen har utvisat en skattevinst på 378 500 kronor (742 500 - 364 000).

Det har kommit skattemyndigheten till kännedom att vissa personer har skatteplanerat på följande sätt:

1. Man har lagt in sin näringsverksamhet retroaktivt i ett kommanditbolag.

2. Man har bildat ett kommanditbolag, som sedan har fakturerat sitt eget aktiebolag (som egentligen driver näringsverksamheten), och därmed flyttat intäkter från aktiebolaget till kommanditbolaget.

3. I vissa upplägg har man även avtalat om en tilläggsköpeskilling så att man även i framtiden skall kunna undgå rätt skatt på näringsverksamheten.

De personer som genomfört skatteuppläggen på ovan beskrivna sätt kan räkna med att få skatteplaneringen underkänd och de är välkomna in i skatteprocessen.

Det kan även ifrågasättas om inte en straffskatt (skattetillägg) i vissa fall skall utgå.

Efter det att denna artikel skrivits har regeringen till riksdagen överlämnat en proposition (1992/93:151) med ett annat lagförslag än vad som lämnats på remiss till lagrådet. För att SkatteNytt skall hinna komma ut i rätt tid har det av tidsskäl inte varit omöjligt att ändra artikeln på annat sätt än att detta stycke har tillkommit. Jag kommer i nästa nummer att redogöra för det nya lagförslaget.

Förenklat uttryckt gick lagförslaget ut på att säljaren och köparen skriftligen kan avtala om att säljaren skall beskattas för HB:s inkomst fram till överlåtelsetidpunkten. För tid därefter skall köparen beskattas för näringsinkomsten.

I de fall köparen skall beskattas för näringsinkomsten skall den skattepliktiga inkomsten beräknas på visst sätt.

I de fall säljaren skall beskattas för HB:s näringsinkomst kan detta ske enligt två olika alternativ.

Alt. 1

Säljaren och köparen träffar ett avtal som stadgar att säljaren skall beskattas, enligt delbokslut, för HB:s NRV fram till överlåtelsetidpunkten.

För tid därefter skall köparen redovisa inkomst av NRV från HB:et.

Vid reavinstberäkningen har säljaren rätt att justera upp ingångsvärdet på andelarna med inkomsten från HB:et.

Om ett ovannämnt avtal träffats är det självklart att säljaren även kommer att ta ut vinsten, dvs. göra ett uttag.

Uttaget skall reducera ingångsvärdet.

Reavinstberäkningen sker därefter på vanligt sätt.

Utifrån förutsättningarna i exempel 2 skulle någon försäljning aldrig ha kommit till stånd, eftersom säljaren redan tagit ut vinsten och några andra tillgångar finns inte i KB:et.

Alt. 2

Som ett alternativ till beskattning utifrån ett delbokslut kan säljaren välja en schablonmetod.

Metoden går ut på att säljaren tar upp hela realisationsvinsten i inkomstslaget aktiv NRV.

Köparen redovisar inkomst av NRV med utgångspunkt från HB:s bokslut vid räkenskapsårets utgång reducerat med säljarens realisationsvinst.

Utifrån förutsättningarna i exempel 2 och 3 blir skattekonsekvenserna följande:

Exempel 2

Realisationsvinsten 990 000 kr skall redovisas i inkomstslaget aktiv NRV.

Exempel 3

Den skattepliktiga inkomsten av NRV som FÅAB skall redovisa blir 10 000 kr (1 000 000 - 990 000).

FÅAB:s anskaffningskostnad för andelarna i KB

Till skillnad från det tidigare exemplet uppkommer ingen realisationsförlust vid likvidation av KB.

Beräkning av resultatet efter skatt för FÅAB

Likvidmässigt resultat för FÅAB

Exemplen utvisar att lagförslaget ger ett materiellt riktigt resultat.

För det fall köparen skall beskattas för HB:s näringsinkomster skall säljaren reavinstbeskattas i inkomstslaget kapital enligt de vanliga reglerna.

Köparen skall dock betala så mycket skatt på näringsinkomsten, fram till överlåtelsetidpunkten, som säljaren skulle ha fått göra om han redovisat inkomst av NRV.

Detta syfte uppnås genom att köparen som inkomst skall ta upp 300 % av HB:s näringsinkomst. Om reavinsten är lägre än näringsinkomsten skall reavinsten ligga till grund för en 300 % uppräkning.

Skälet till att köparen skall räkna upp inkomsten med 300 % är att köparen (som endast betalar 30 % skatt) skall debiteras så mycket skatt på inkomsten som säljaren skulle ha debiterats om han själv redovisat motsvarande inkomst.

Den del av näringsinkomsten som överstiger säljarens realisationsvinst skall köparen redovisa på vanligt sätt dvs. ingen uppräkning med 300 %.

Utifrån förutsättningarna i exempel 2 och 3 blir skattekonsekvenserna följande:

Exempel 2

Säljaren skall redovisa realisationsvinsten 990 000 kr i inkomstslaget kapital.

Exempel 3

FÅAB:s anskaffningskostnad för andelarna i KB.

Den uppkomna realisationsförlusten får kvittas mot den del av näringsinkomsten som inte uppräknats eller 10 000 kronor (1 000 000 - 990 000). Reaförlusten får också kvittas mot andra näringsinkomster.

Beräkning av FÅAB:s skattekostnad

Eftersom inkomsten av NRV från KB (1 000 000 kr) överstiger säljarens realisationsvinst 990 000 kr) skall realisationsvinsten ligga till grund för en 300 % uppräkning.

Den del av inkomsten (1 000 000 kr) som överstiger realisationsvinsten (990 000 kr) eller 10 000 kr skall beskattas på vanligt sätt.

Likvidmässigt resultat för FÅAB

Exemplet utvisar att FÅAB går med förlust på affären. Tanken är att FÅAB inte skall betala mer för andelarna än att man likvidmässigt går med vinst. Detta innebär att säljaren får en mindre köpeskilling som i sin tur medför att han inte får mer i handen efter skatt än vad han skulle fått om han redovisat inkomst av NRV. Jämför syftet med Lundinbolagslagstiftningen.

Slutsatsen blir att lagstiftningen ger ett materiellt riktigt resultat eftersom säljaren endast betalar 25 % reavinstskatt på en lägre köpeskilling.

I normalfallet kommer även reavinsten att vara hänförligt till andra tillgångar än årets upparbetade vinst som är belastad med en latent skatteskuld.

En kvalificerad gissning är att sannolikt kommer de flesta överlåtelseavtal av andelar i HB innehålla bestämmelser som medför att säljaren skall beskattas för HB:s näringsvinst fram till överlåtelsetidpunkten.

Lagförslaget är något komplicerat med tanke på att man har försökt täppa till olika försök till kringgående.

Detta får dock accepteras mot bakgrund av att det är fråga om en stopplagstiftning och att så gott som samtliga överlåtelser kommer att vara kopplade till att säljaren redovisar inkomsten av NRV från HB fram till överlåtelsetidpunkten. Därvid blir inte den del av lagförslaget som är något komplicerad tillämplig.

Sven Carlstedt

Sven Carlstedt är avdelningsdirektör vid skatteförvaltningen i Stockholm