1 Inledning
Industrins och handelns tilläggspension för tjänstemän, ITP-planen, är en allmän pensionsplan enligt definitionen härpå i 4 § lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m., TrL. Enligt 23 § KL anv. p 20 b-e medges arbetsgivare avdrag för kostnader att trygga pensionsutfästelse enligt allmän pensionsplan.1 Avdrag medges dock endast under förutsättning dels att högsta pensionsgrundande lön enligt planen är trettio gånger det basbelopp som enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring bestämts för året före taxeringsåret, dels att livsvarig ålderspension vid full intjänandetid2 enligt planen inte avses komma att överstiga 15 procent av den pensionsgrundande lönen till den del den inte överstiger sju och ett halvt basbelopp, 70 procent av lönen mellan sju och ett halvt och tjugo basbelopp samt 40 procent av lönen mellan tjugo och trettio basbelopp.3
Avdrag medges med den kostnad arbetsgivaren har oavsett storleken därpå (huvudregeln).
För full pension enligt ITP-planen krävs 360 månaders intjänandetid.
Denna begränsningsregel kallas även ”riksdagstaket”.
2 Allmän pensionsplan
Förutsättningarna för att en pensionsplan skall anses som sådan allmän pensionsplan som 4 § TrL föreskriver är dels att den innehåller allmänna grunder för pensionering av arbetstagare eller arbetstagares efterlevande, dels att den innehåller regler om tryggande av arbetsgivares utfästelse genom kreditförsäkring, avsättning till pensionsstiftelse eller annan likvärdig anordning och dels att planen är godkänd av central arbetstagarorganisation.4
Dessa är de civilrättsliga förutsättningarna. KL utvidgar begreppet ”allmän pensionsplan” i 23 § anv. p 20 e st. 1.
2.1 ITP-planen
ITP-planen är en s.k. förmånsbestämd pensionsplan.5 Arbetstagare, som omfattas av planen, äger rätt till förmåner vilkas storlek är bestämda som en andel av den pensionsmedförande lönen. ITP-planens huvudregel6 för ålderspension föreskriver att förmånen skall utgå livsvarigt från pensionsåldern. Från 65 års ålder uppgår ålderspensionsförmånen till 10 procent7 av den pensionsmedförande lönen intill sju och ett halvt basbelopp, 65 procent av lönen mellan sju och ett halvt och tjugo basbelopp och 32,5 procent av lönen mellan tjugo och trettio basbelopp. Vidare föreskrivs att pensionsutfästelse enligt planens huvudregel skall tryggas genom antingen köp av pensionsförsäkring i försäkringsbolaget Trygg-Hansa/SPP eller, såvitt gäller utfästelse om ålderspension, genom företagsinterna avsättningar till konto Avsatt till pensioner enligt det s.k. FPG/PRI-8systemet. ITP-planens alternativregel9 för ålderspension medger att arbetsgivare och arbetstagare med lön överstigande tio basbelopp träffar överenskommelse om annan pensionslösning än den som planens huvudregel eljest föreskriver. Sådan alternativ pensionslösning förutsätts kunna tryggas, förutom på de sätt huvudregeln föreskriver, även genom avsättning till pensionsstiftelse eller köp av tjänstepensionsförsäkring i annat försäkringsbolag än det förut angivna. Emellertid anges i alternativregeln, att pensionsförmånerna inte får avses komma att överstiga de förmåner, som begränsas av ”riksdagstaket”. Vidare förutsätts i planen att arbetsgivare äger rätt till avdrag enligt huvudregeln i KL även för pensionslösning enligt ITP-planens alternativregel.
I anglosaxiska länder talas om ”defined benefit plan” i motsats till ”defined contribution plan”.
ITP-planen punkt 5.2.1
Härvid bortses från ITPK-förmånen som ger ytterligare ca tre procent.
FPG står för försäkringsbolaget Pensionsgaranti och PRI står för Pensionsregistreringsinstitutet.
ITP-planen punkt 5.2.2.
3 Unit linked-försäkring10
Med unit linked-försäkring avses sådan försäkring där försäkringskapitalet är knutet till andelar i en eller flera försäkringspremiefonder. Vid tryggande av pensionsutfästelse genom unit linked-försäkring föreligger inte på förhand bestämda nominella betalningsutfästelser. I stället bestäms pensionsbeloppens storlek uteslutande av det skiftande värdet av andelarna i försäkringspremiefonderna. Det innebär att försäkringstagaren inte på förhand kan veta storleken på de framtida pensionsutbetalningarna.
Se närmare om unit linked-försäkring: Unit Linked & Skatter, Svensk och utländsk fondanknuten livförsäkring, Bengt H Lindgren och Kristina Axelson, 1991.
4 Avdragsrätten
4.1 Är pensionslösning enligt ITP-planens alternativregler att anse som allmän pensionsplan?
En av förutsättningarna för att arbetsgivare skall medges avdrag för tryggandekostnader enligt huvudregeln i KL är att pensionsutfästelsen följer av allmän pensionsplan. Genom att nu gällande ITP-plan för pensionsförmåner enligt planens alternativregler inte längre självt anger de allmänna grunder för pensionering av arbetstagare eller arbetstagares efterlevande, som förutsätts för att planen skall anses vara allmän, kan det ifrågasättas huruvida sådan pensionslösning verkligen följer av allmän pensionsplan.11 Om så inte skulle vara fallet kan avdrag redan på denna grund inte medges enligt KL:s huvudregel.
Istället gäller varje individuellt träffad överenskommelse, vilkas utformning enligt planen inte behöver följa några ”allmänna grunder för pensionering . . .”.
4.2 Allmän pensionsplan och unit linked-försäkring
Arbetsgivares avdragsrätt för tryggande av pensionsutfästelse enligt KL:s huvudregel förutsätter att livsvarig ålderspension vid fullt intjänande enligt planen inte avses komma att överstiga ”riksdagstaket”. Om arbetsgivare träffat överenskommelse med arbetstagare enligt ITP-planens alternativregel12 och parterna därvid överenskommit om att pensionen skall tryggas genom unit linked-försäkring, kan det ifrågasättas huruvida avdragsrätt föreligger. Arbetsgivaren har inte utfäst ett på förhand bestämt nominellt belopp till arbetstagaren. Istället kommer arbetstagaren att utfå så stor pension som värdet av andelarna i försäkringspremiefonderna, från tid till annan, räcker till. Härvid kan förmånerna komma att väl överstiga ”riksdagstaket”, liksom de även kan komma att understiga taket. Vid tillämpning av allmän pensionsplan, skall således prövas om planen ger förmåner som hålls inom ”riksdagstakets” begränsningar. Någon avsikt att förmånerna inte skall komma att överstiga ”riksdagstaket” finns därvid inte. Avdrag för tryggandekostnader genom unit linked-försäkring kan därför, enligt min mening, inte medges arbetsgivaren enligt KL:s huvudregel.
Arbetsgivaren kan inte heller medges avdrag för tryggandekostnader enligt 23 § KL anv. p 20 e st. 7, enligt vilken regel arbetsgivare, som tillämpar en sådan allmän pensionsplan vars ålderspensionsförmåner överstiger ”riksdagstaket”,13 medges avdrag för tryggandekostnad med högst 35 procent av lön intill tjugo basbelopp och högst 25 procent av lön mellan tjugo och trettio basbelopp.14 Detta följer av ITP-planens bestämmelser om att arbetsgivare vid tillämpning av planens alternativregel dels förutsätts medges avdrag enligt KL:s huvudregel, dels att ålderspensionsförmåner vid tillämpning av ITP-planens alternativregel förutsätts inte komma att överstiga ”riksdagstakets” nivåer.
Härvid förutsätts att sådan pensionslösning får anses ha skett enligt allmän pensionsplan.
Om ITP-planen skulle ha medgett att ålderspensionsförmåner enligt planens alternativregel fick överstiga ”riksdagstaket” skulle 23 § KL anv. p 20 e st. 7 kunna åberopas för rätt till avdrag.
Avdrag medges dock endast under förutsättning att pensionsutfästelse är tryggad genom pensionsförsäkring.
5 De lege ferenda synpunkter
Av ovanstående genomgång kan den slutsatsen göras att unit linked-försäkring endast, med rätt till avdrag, kan användas som tryggandeform av sådana arbetsgivare som utfäst pension åt arbetstagare, vilka inte omfattas av allmän pensionsplan.
Ett av de uttalade syftena med förändringarna i och införandet av alternativreglerna i ITP-planen var att bryta upp det tidigare premiemonopolet, som Trygg-Hansa/SPP innehade på den privata tjänstepensionssidan. Fråga är om arbetsmarknadens parter verkligen nått det åsyftade målet med förändringarna.
Analysen ovan lyfter fram de komplexa pensionsbestämmelserna i KL. Skattelagstiftaren har vid flera tillfällen ändrat reglerna på ett sätt som ökat svårigheterna att tillämpa dem. I ett försök att förenkla reglerna presenterade den s.k. tjänstepensionsutredningen ett förslag till ändrad lagstiftning på området i betänkandet SOU 1985:63. Utredningens förslag kritiserades emellertid för att inte nå de åsyftade förenklingarna. Förslaget ledde inte heller till någon ny lagstiftning.
Genom skattereformen och de väsentliga sänkningarna av bolagsskattesatsen som följde av den, bör det idag finnas förutsättningar för att på nytt tillsätta en utredning vilkens syfte skulle vara att förenkla regelsystemet genom att införa flera schabloniseringar. Det statsfinansiella intresset för att bibehålla avdragsbegränsningarna i nuvarande form finns inte längre. Härtill har införandet av den särskilda löneskatten på pensionskostnader starkt bidragit.15 Av följande sammanställning framgår hur arbetsgivares pensionskostnader efter skatt i det närmaste har fördubblats sedan 1986.
1986 | 1992 | ||
|---|---|---|---|
Pensionskostnad | ./. | 100 | 100 |
Minskad skatt | + | 52 | 30 |
Särskild löneskatt | ./. | − | 22 |
Minskad skatt16 | + | − | 7 |
Nettokostnad | ./. | 48 | 85 |
Arbetsgivares tryggandekostnader för pension är nära nog lika höga som kostnaderna för lön. Sett i sitt sammanhang kan pensionskostnaderna anses utgöra en del av kostnaderna för den anställdes hela lön. ”Lönen” utbetalas till viss del under aktiv tid och till en annan del uppskjuts den till efter pensionsåldern. Aktuella löneutbetalningar är fullt avdragsgilla för arbetsgivaren, medan ännu inte aktuella, men för framtiden reserverade, utbetalningar är avdragsgilla endast till viss del. Det kan ifrågasättas om inte KL:s avdragsbegränsningar spelat ut sin roll. Under alla omständigheter bör även tryggandekostnader enligt allmän pensionsplan kunna dras av med viss storlek i relation till lönen på motsvarande sätt som sägs i 23 § KL anv. p 20 e st. 7.
Michael Runnakko
Michael Runnakko är jur kand och anställd i Skandia Group Försäkringsaktiebolags dotterbolag Thule Konsult AB, där han är verksam som pensions- och skattejurist
Särskild löneskatt utgår med 21,85 procent på arbetsgivares pensionskostnader.
Den särskilda löneskatten är en avdragsgill omkostnad i näringsverksamheten.