Avdrag för tjänstepensionskostnader

Direktutbetald pension

Arbetsgivare kan trygga, dvs. reservera medel för, sina anställdas pensionering genom inköp av tjänstepensionsförsäkringar, men också – utan försäkring – som pension löpande utge kontanter eller naturaförmåner till förutvarande anställd eller dennes efterlevande. Den senare formen är den ursprungliga och det är den jag betecknar som direktutbetald pension, dvs. pension utanför pensionsförsäkringssystemet.

Efter hand vann synpunkten, att pension är ersättning för utfört arbete (uppskjuten del av lönen) och inte gåva, insteg såväl i företagsekonomin som i juridiken med gåvoskattemålet NJA 1936 s. 251 som en slutgiltig bekräftelse. Det företagsekonomiska behovet att utanför försäkringsformen reservera medel för i takt med arbetet successivt framväxande pensionsskulder eller för genom ny utfästelse plötsligt uppkommen pensionsskuld, som trots tidigare avsaknad av utfästelse grundas på värdet av i förfluten tid utfört arbete, fick dock ända till 1967 vänta på en mera permanent lösning. Det året tillkom genom tryggandelagen (1967:531) den moderna formen av pensionsstiftelser och möjligheten att i arbetsgivarens egen balansräkning även skatterättsligt reservera medel på skuldkonto Avsatt till pensioner (pensionskonto).

Den omständigheten att pensionsutfästelser helt eller delvis tryggas på pensionskonto eller genom pensionsstiftelses förmögenhet förtar dock inte dessas egenskap av utfästelser om från arbetsgivaren direktutbetald pension. Denne skall ju betala pensionen och han får också vid utbetalningstillfället skatteavdrag som direkt personalkostnad.

Också de former där pension är säkerställd genom någon överlämnad pant, t.ex. kapitalförsäkringsbrev, faller in under direktpensionsområdet. Använd dock bara beteckningen ”tryggad pension” för reserveringar inom tryggandelagens regelverk, och benämn övriga arrangemang ”säkerställd pension”! Detta bara som en juridisk distinktion och inte för att ”tryggad pension” skulle vara tryggare än ”säkerställd”. Om ”tryggad pension” ordnats genom konto Avsatt till pensioner utan kreditförsäkring, vilket inte är ovanligt vad gäller avsättningar gjorda före 1976 i och även i vissa senare fall med stöd av skriftlig pensionsutfästelse lämnad före 1976 samt i fall där avsättningar gjorts utan avdragsrätt, är pensionen inte i ”trygg” i bemärkelsen ”säkrad”. Detsamma gäller till den del pensionsstiftelses förmögenhet understiger kapitalvärdet av de utfästelser stiftelsen tryggar, vilka f.ö. kan vara flera än de arbetsgivaren och berörda anställda trott vara tryggade genom stiftelsen. Stiftelses räckvidd styrs av civilrätt och av hur allmänt formulerade stadgarna är. ”Tryggad pension” är i nämnda situationer mindre säker än där pensionsrätten säkerställts med någon till individen överlämnad pant. Som ett ofta fördelaktigt alternativ till t.ex. kapitalförsäkring som pantsäkerhet eller till bankgaranti kan nämnas att Försäkringsbolaget Pensionsgaranti, ömsesidigt (FPG), som är ensamt i Sverige om att kreditförsäkra pensionsutfästelser, i många fall kan säkerställa utfästelser även utanför sitt huvudsakliga verksamhetsområde, dvs. utfästelser utanför ITP-planens s.k. FPG/PRI-alternativ.

Vad gäller tryggande (reservering) beräknas avdrag vid taxering då ökad avsättning sker. I den mån skatteavdrag för tryggande erhållits är senare upplösning av pensionskonto skattepliktig intäkt liksom gottgörelse som arbetsgivaren erhållit från pensionsstiftelse. Det ligger i sakens natur att det oftast är efter det att pension börjat utbetalas som upplösning av pensionskonto blir aktuellt och härför finns särskilda skattemässiga minimiregler i anvisningspunkt 15 till 22 § KL, som dock – liksom reglerna i 7–8 §§ tryggandelagen om största tillåtna civilrättsliga avtappning – faller utanför ramen för denna artikel om avdragsrätt.

För det tryggande av utfästelse om direktutbetald pension, vars regelsystem jag kortfattat beskrivit, råder alltså från 1976 större begränsningar än tidigare. Trots att det i princip stod klart att de nya reglerna endast reglerade hur stor del av pensionsåtagandena som fortsättningsvis skatterättsligt får tryggas, uppstod viss tvekan om reglerna, även på något sätt mer än tidigare, inskränkte avdragsrätten för direktutbetalning av pensioner, som går utöver den nivå som avdragsgillt får tryggas enligt nyare regler. Denna misstanke får f.ö. i viss mån anses ha blivit bekräftad genom att förutnämnda regeringsrådet Göran Wahlgren till utveckling av sin mening i förhandsbeskedet RÅ 1982 1:63 bl.a. yttrat att ”man kan vid rättstillämpningen numera enligt min mening inte undgå att ta intryck av de överväganden som bar upp 1975 års lagstiftning”. Å andra sidan är det tveksamt om det vare sig ur det nämnda förhandsbeskedet, ur förhandsbeskedet RÅ 1984 1:3 eller ur senare rättsfall går att utläsa någon skärpning.

Ålderspension till huvuddelägare

I 1982 års fall var det en huvudaktieägare, tillika VD och företagsledare, som beslutat att pensionera sig. Han hade haft sin befattning sedan 1947 (ca 35 år) och uppburit löner, som av hänsyn till bolaget präglats av återhållsamhet. Lönerna uppgick 1977–1980 till som lägst 73.500 kr och som högst (1980) till 108.000 kr och beräknades 1981 bli något högre än 1980. Förmån av fri bil åtnjöts samtliga år. Medelantalet anställda i bolaget 1980 var 36 personer, omsättningen nära 9 milj kr och balansomslutningen nära 5 milj kr. Sökandebolaget ansåg att en marknadsmässig årslön för bolagets VD bör utgöra ungefär 300.000 kr per år (1980–1981).

VD:n var inte tillförsäkrad någon pension från SPP eller liknande försäkringsinstitut men var givetvis berättigad till folkpension och ATP. Sökandebolaget avsåg att utfästa livsvarig kompletterande pension om 120.000 kr per år, relaterad till basbeloppet i september 1981. Utfästelsen skulle inkludera viss mindre äldre utfästelse.

RSV:s nämnd för rättsärenden beslöt med ordförandens utslagsröst att avdragsrätt förelåg ”endast intill ett belopp som tillsammans med uppburen allmän pension motsvarar slutlönen omräknad med hänsyn till penningvärdeförändringen. Vad som därutöver betalas ut är i detta fall att anse som förtäckt utdelning på grund av aktieinnehav.”

Regeringsrätten godtog emellertid, med hänsyn till anställningstiden i bolaget, ställningen som verkställande direktör och omständigheterna i övrigt, pensionen i dess helhet även om regeringsrådet Wahlgren – som även han helt godtog pensionen – i sitt tidigare omnämnda yttrande uttalade att ”pensionen måste anses som relativt hög i förhållande till såväl företagets storlek, den utgående allmänna pensionen och den tidigare uttagna lönen”.

I 1984 års fall var förhandsbeskedssökanden ett byggnadsaktiebolag, som åren 1943–1975 bedrev entreprenadverksamhet avseende både byggnads- och anläggningsverksamhet. Bolaget byggde även åt sin företagsledare, som ända tills han 1980 skänkte samtliga aktier till sina tre söner, också var ensam aktieägare. Företagaren kom därigenom att efter hand inneha ett betydande bestånd av egna omsättningsfastigheter.

Antalet anställda i bolaget varierade mellan ca 10 och 36 personer. Under 10-årsperioden 1966–1975 uppgick omsättningen till ca 30 milj kr. Därefter nedtrappades bolagets verksamhet parallellt med att företagarens egen verksamhet utvecklades till byggnadsverksamhet och viss fastighetshandel. – Företagsledarens lön från bolaget uppgick 1972–1975 som lägst till 55.250 kr och som högst (1975) till 85.100 kr, varefter lönen, liksom bolagets verksamhet, minskade. Företagsledarens inkomst av de fastigheter som är av intresse i målet (i dåvarande inkomstslaget annan fastighet) uppgick åren 1972–1980 som lägst (1973) till 252.094 kr och som högst (1979) till 929.394 kr. Genomsnittligt uppgick lön jämte inkomster från dessa fastigheter 1972–1980 till 583.442 kr och 1978–1980 till 864.510 kr.

Samtidigt med gåvan av aktierna till sönerna 1980, sålde företagaren de nämnda fastigheterna till bolaget till ett betydande underpris.

Bolaget begärde 1982 förhandsbesked på om det får avdrag för livsvarig pension till sin förutvarande ledare på 500.000 kr per år jämte visst index, och uppgav att det inte genom pensionsförsäkring eller på annat sätt bekostat någon pension för denne. För den händelse endast del av utbetalningarna skulle anses avdragsgilla i bolagets rörelse, anhöll bolaget om det förhandsbeskedet, att överskjutande belopp skulle få avdragas som periodiskt understöd jämlikt punkt 5 anvisningarna till 46 § KL.

Rättsnämnden ansåg, med ordförandens utslagsröst, 250.000 kr per år vara avdragsgillt som pension, men att bolaget inte var berättigat till avdrag för återstående 250.000 kr som periodiskt understöd. Fyra ledamöter ansåg att anledning saknades att betrakta beloppet i dess helhet som annat än avdragsgill pension.

Bolaget överklagade till regeringsrätten med samma yrkanden som tidigare i rättsnämnden. Regeringsrätten uttalade att avdragsrätten för direktutbetald pension till en förutvarande ledare och ägare av företaget är beroende av anställningstidens längd och storleken av lönen under denna tid. ”Om pensionen väsentligt avviker från vad som normalt utgår som pension i motsvarande fall får vidare beaktas i vilken omfattning mottagaren i sin dåvarande egenskap av företagets ägare kan ha underlåtit att uttaga marknadsmässig ersättning för sitt arbete och alltså kan sägas ha låtit lönen till viss del innestå i företaget på sådant sätt att en med hänsyn därtill förhöjd pension är motiverad.”

I det aktuella fallet ”synes det såsom pension betecknade beloppet till ej oväsentlig del utgöra ersättning för de värden som genom fastighetsöverlåtelsen 1980 tillförts bolaget. I denna del motsvarar beloppet ej ersättning för arbete som utförts åt bolaget.” Eftersom utredning om missförhållande mellan lön och arbetsinsats för tid före 1972 ej förebragts, hade bolaget inte visat sig berättigat till avdrag för pension med högre belopp än det i förhandsbeskedet medgivna, 250.000 kr. Yrkandet om avdrag för återstoden, 250.000 kr, såsom för periodiskt understöd medgavs i regeringsrätten med 3 röster för och 2 emot ”då avdragsrätt enligt 46 § 2 mom. 1) och punkt 5 anvisningarna till samma paragraf kommunalskattelagen är medgiven juridisk person”. Dock motiverade majoriteten också sitt ställningstagande ”med hänsyn till de betydande värden, som tillförts bolaget genom fastighetsöverlåtelsen 1980”, varför misstanken om att regeringsrätten också sett beloppet som en egendomslivränta gör att jag inte utesluter att avdrag numera kunde ha vägrats. Alltjämt medges allmänt avdrag för periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk utbetalning från juridisk person men ”inte om utbetalningen utgör vederlag vid förvärv av egendom genom köp, byte eller därmed jämförligt fång” om avyttringen skett efter den 30 juni 1984. (SFS 1984:498)

Sammanfattningsvis ger de beskrivna rättsfallen vid handen att – utöver folkpension och ATP – ålderspension till huvuddelägare kan vara avdragsgill som löpande omkostnad med belopp som flera gånger överstiger den tidigare vanliga årslönen om underbetalning kan påvisas och att det sannolikt som regel går att få avdrag för livsvarig ålderspension motsvarande slutlönen. Indexeringar godtas. Större tjänstepensionsförsäkringar måste troligen beaktas.

Är den anställde huvuddelägarens tjänstetid – tid hos tidigare arbetsgivare inräknad – mindre än 30 år torde de högsta avdragsgilla beloppen bli lägre, dock alltjämt med beaktande av vad arbetstagaren kan anses ha innestående pga arbetsinsatser.

Arbetstagare med inget eller begränsat ägarinflytande

Vad gäller utbetald pension till arbetstagare som inte anses ha bestämmande inflytande enligt punkt 14 sista stycket av anvisningarna till 32 § KL, torde avdragsrätten vara obegränsad. Rättsnämndens svar på den kompletterande frågan 2 b) i 1982 års fall angående avyttring av aktier till person utanför KL:s släktkatalog ger också stöd för tanken, att pension som tidigare delvis betecknats som förtäckt utdelning efter försäljning av aktier blir helt avdragsgill. Frågan blev dock aldrig aktuell för regeringsrättens prövning.

Familjepension

Vad gäller avdrag för pension till pensionsberättigads efterlevande, har vare sig rättsnämnden eller regeringsrätten gjort några kommentarer till de – i förhållande till de underliggande ålderspensionerna – måttliga pensioner av detta slag, som utfästs och omnämnts i både 1982 och 1984 års fall.

Vad gäller rättsfall i någorlunda näraliggande tid, har jag bara funnit RÅ 1977 ref. 46, gällande 1972 års taxering. Ett aktiebolag hade 1961, fem år före huvudaktieägarens bortgång, till denne utfäst indexreglerad ålderspension motsvarande lönen vid avgången ur bolagets tjänst, förenad med änkepension om 80 procent därav. År 1971 utbetalades änkepension med 136.008 kr. Med hänvisning till ”rådande rättspraxis och de normer som gällde för bestämmande av änkepension efter statstjänsteman”, ansåg taxeringsintendenten bolaget endast vara ”berättigat till avdrag med ca en tredjedel av mannens pension efter tillägg av skäligt index”.

Länsskatterätten medgav avdrag med 55.000 kr, kammarrätten i Stockholm med 85.000 kr medan regeringsrätten, som konstaterade att änkan var huvuddelägare genom eget och döttrarnas direkta och indirekta ägande, godtog hela beloppet som pension.

Jag är övertygad om att beloppet skulle ha godtagits som pension också om det hade varit lika stort som den avlidnes indexerade lön och inte begränsats av utfästa 80 procent. Någon egentlig motivering till domen finns emellertid inte, men regeringsrätten får förmodas ha tagit intryck av bolagets välutvecklade talan, som också intagits i rättsfallsreferatet. Där framhölls bl.a. att ”en företagsledare kan ha sådana sociala ambitioner, att han med tanke på sin efterlevande änka uttager mindre lön än han skulle ha kunnat göra och avser att kompensation skall ske genom att änkepensionen i stället utgår med högre belopp än som eljest skulle vara fallet”.

Liksom för ålderspension till förutvarande anställd torde avdraget för direktutbetald pension till sådan persons änka, änkling eller sambo inte vara begränsat när mottagaren inte anses ha bestämmande inflytande.

Där sådana efterlevande anses vara huvuddelägare torde avdragsutrymmet kunna begränsas. Generella gränser är dock omöjliga att ange. I det enskilda fallet bestäms gränsen av faktorer som värdet av den avlidnes innestående arbetsinsatser, lönenivå, omfattning av efterlevandeskydd genom tjänstepensionsförsäkringar, sammanlagd tjänstetid, med beaktande även av tiden fram till pensionsåldern för den som avlidit under aktiv tjänst etc. Som det relaterade fallet visar, kan pensionen vara betydande och ibland sannolikt lika stor som den avlidnes lön, ett resultat som f.ö. också kan uppnås på indirekt väg genom tjänstepensionsförsäkringar som tecknats med stöd av den s.k. alternativregeln (35/25-procentsregeln) i kommunalskattelagen. Mellan raderna i det relaterade fallet kan det nog också utläsas att det inte saknar betydelse om pensionerna utfästs före eller efter dödsfall. Om efterlevande kunnat påverka pensionen efter den avlidne torde det ligga närmare till hands att en hög pension bedöms ha inslag av förtäckt vinstutdelning. Rent allmänt kan sägas att frågan om efterlevandepension till maka eller sambo är känsligare än vad gäller ålderspension.

I fråga om pension till efterlevande barn, styvbarn eller fosterbarn är det en bland konsulter av olika slag ofta diskuterad fråga om avdragsrätt föreligger när mottagaren är vuxen och arbetsförmögen. Något rättsfall i saken känner jag inte till.

Ibland hör man att utbetalningar till barn över 20 år skulle vara i farozonen, en uppfattning som torde ha sin grund i att barnpensioner enligt statliga och kommunala tjänstereglementen samt i ITP m.fl. allmänna pensionsplaner upphör då 20 års ålder uppnås, men också i att 31 § KL för pensionsförsäkring inte medger att efterlevandepension till barn utgår efter 20 års ålder annat än i de fall där den utgår i form av försörjningsränta under viss lagstadgad längsta tid och är förenad med livsvarig ålderspension eller med sådan livsvarig efterlevandepension till make, som skall börja utgå omedelbart efter den försäkrades död. Emellertid kan jag inte se att de regler som gäller för arbetsmarknadsavtal eller för att skattekredit skall beviljas genom försäkring, har någon omedelbar relevans när det gäller direktutbetalningar, utan efterlevandepension till barn torde åtminstone vara avdragsgill så länge studerande barn för sin försörjning är beroende av sina föräldrar och även annars gissningsvis till minst 25 års ålder.

När i förhandsbeskedet RÅ 1987 not 656 avdrag t.o.m. godtagits för direktutbetald ålderspension till delägares i bolaget anställda hustru, som förhöjts på grund av att maken inte haft marknadsmässig lön för sitt arbete i bolaget, så skall det väl också vara möjligt att värdet av avlidens innestående arbetsinsatser avdragsgillt överföres till dennes barn oavsett ålder. Även omständigheten att det, som nämnts, går att indirekt garantera pension till barn oavsett ålder genom tjänstepensionsförsäkring med försörjningsränta talar väl för att sådan pension även bör kunna utgå som direktpension. Annars borde väl också avdragsrätten för tjänstepensionsförsäkringar med försörjningsräntor ifrågasättas. Det är ju förvisso så att 29 § KL i och för sig inte nödvändigtvis måste acceptera allt som enligt 31 § KL är avdragsgillt som privat tecknad försäkring, men eftersom försäkringar med försörjningsränta hittills helt dominerat tjänstepensionsmarknaden utanför planpensionsområdet, får de efter att inte ha ifrågasatts under de snart 17 år nuvarande skattelagstiftning på området gällt, väl anses vara skatterättsligt accepterat allmängods.

Det vore välkommet om någon ville söka förhandsbesked i frågan om efterlevandepension till vuxna barn i form av direktpension. I brist härpå får som rekommendation gälla, att pension till vuxna barn bör utfästas först i andra hand för den händelse att make eller sambo inte finns eller faller bort innan pensionen slutbetalats och den bör vara tidsbegränsad. Resonemangen ovan beträffande den inskränkning i avdragsrätt för efterlevandepension till make eller sambo som kan skönjas jämfört med avdragsrätten för ålderspension, gäller i övrigt med ökad styrka i fråga om pensioner till barn.

Lägsta ålder för pension och pensionens varaktighet

Det påstås ibland att pension till förutvarande anställd inte får börja utgå före dennes 55-årsdag och måste vara fördelad på jämna eller stigande utbetalningar under minst fem år eller minst tre år när pensionen skall upphöra vid 65 års ålder. Påståendet har sin grund i att de relaterade reglerna är de som skattelagstiftningen uppställt i anvisningarna till 31 § KL som villkor för att staten skall bevilja skattekredit (avdrag) för tryggande av kommande pension, de s.k. kvalitativa rekvisiten. När det gäller direktutbetald pension finns det emellertid inga kvalitativa regler som omgärdar avdragsrätten utan friare arrangemang kan bestämmas där så sakligt är motiverat. Att ersättningar även före 55 års ålder kan vara pension har indirekt bekräftats i förhandsbeskedet RÅ 1990 ref. 95 (se även RSV/FB Dt 1985:22), som dock gällde ishockeyspelare. Men även i yrken med normal pensionsålder förekommer det pensioner från 40-årsåldern, såsom t.ex. kommunala s.k. visstidspensioner, och vad gäller varaktighet har det i SOU 1961:14 sid 67 uttalats, att även engångsutbetalning kan vara avdragsgill pension. En form av engångsutbetald pension är f.ö. tjänstegrupplivförmåner som därför också beskattas som pension genom den skatt om 74,6 procent på 95 procent av premierna (omkostnaderna har beräknats till 5 procent) som försäkringsgivare måste betala och som motsvarar 22,2 procents löneskatt och 30 procents inkomstskatt, varigenom utfallande belopp blir skattefritt. För undvikande av tvist rekommenderas den försiktige dock att, om möjligt, även beträffande direktutbetald pension iaktta bestämmelserna i anvisningarna till 31 § KL.

Skattereformens inverkan

Genom att pensionskostnader numera beläggs med sociala avgifter i form av särskild löneskatt av storleksordningen 22 procent och sänkta bolags- och kapitalskatter ofta betyder mer än sänkningen av skattesatserna i inkomstslaget tjänst och därför gjort aktieutdelning relativt sett förmånligare för både företag och individ än före skattereformen, torde skattemyndigheternas benägenhet att vilja hänskjuta en del av under rubrik pension gjorda utbetalningar till förtäckt vinstutdelning nu vara ännu mindre än tidigare, om ens någon. Lagstiftningsmässigt har dock inget hänt som juridiskt förskjuter gränsen mellan lön och förtäckt vinstutdelning, men vid en eventuell rättslig prövning blir de ekonomiska konsekvenserna av att utbetalning bedöms vara förtäckt aktieutdelning inte, vare sig för företag eller individ, så besvärande som tidigare.

Vad gäller möjligt vägrat avdrag för som pension rubricerad utbetalning till anställd eller anställds efterlevande utan ägarinflytande torde utbetalningen, liksom före skattereformen, behandlas som gåva, såvida det inte går att få avdrag som periodiskt understöd.

I de fall anställd – ägare eller inte – arbetar kvar i samma utsträckning som tidigare men mot minskad lön, torde utbetalning underkännas som pension och istället behandlas som lön.

Ett problem som tillkommit genom skattereformen gäller gränsdragningen mellan pension och avgångsersättningar.

Före skattereformen belastades avgångsersättningar, precis som pension, inte av några sociala avgifter, vilket ju var logiskt eftersom avgångsersättningar, precis som pension, utgår på grund av förutvarande tjänst (se BFN C 21:3 okt 1985 och förhandsbeskedet RÅ 1989 ref. 83, där reservering för avgångsvederlag inte medgavs annat än i den ordning och omfattning som gäller för pension).

Numera belastas alltså pensionskostnader med ca 22 procents löneskatt medan utbetalda avgångsersättningar, som inte är kollektivavtalade och ordnats genom försäkring eller utbetalas av stat eller kommun, behandlas som lön och beläggs med fulla socialavgifter.

I avsaknad av lagfäst gränsdragning mellan pension och avgångsersättningar torde frågan i sinom tid komma att avgöras genom domstolspraxis. I väntan därpå vill jag för min del göra gällande, att utbetalning efter avgång utgör avgångsersättning till den del ersättningen är högre än värdet av innestående arbetsinsatser och därför har karaktär av trygghetsavtal eller måste sägas innehålla moment av skadestånd för förlorad anställning. – Om utbetalning sker innan mottagaren fyllt 55 och/eller under kortare tid än fem år bör dessa omständigheten i sig inte medföra automatiskt underkännande av utbetalningen som pension, lika lite som jämnt fördelade utbetalningar på fem år efter fyllda 55 utgör garanti för att utbetalningarna accepteras som pension. I sammanhanget kan nämnas, att utbetalning motsvarande lön för sedvanlig eller avtalad längre uppsägningstid utgör lön (RÅ 1989 ref. 84).

En i princip säker väg till att få ersättning accepterad som pension är att yrka avdrag för den med stöd av den s.k. ryms-inom-regel som beskrivs i nästa avsnitt. En fördel är då också att avdrag för kostnaden kan fås omedelbart och inte först i den takt utbetalningarna sker och en ytterligare fördel är att medlen likväl kan stanna i rörelsen om pensionen kreditförsäkras hos FPG. Medaljens baksida är att pensionen kommer den berättigade tillhanda först från tidigast 55 års ålder och normalt under en kortaste tid av fem år.

Tryggande av tjänstepension

Pensionsförmåner som endera ingår i allmän pensionsplan eller ”rymmes inom vad som är sedvanligt enligt allmän pensionsplan i fråga om arbetstagare med motsvarande uppgifter eller hans efterlevande” (de båda s.k. huvudregelsfallen) kan – med i det följande behandlade inskränkningar – avdragsgillt tryggas enligt anvisningspunkt 20 b (pensionsstiftelse), 20 c (pensionsförsäkring) eller 20 d (rubriken Avsatt till pensioner) till 23 § KL. Yrkas istället avdrag enligt den sk alternativregeln i sjunde stycket anvisningspunkt 20 e 23 5 KL måste tryggandet ha skett genom pensionsförsäkring.

Huvudregelsfallen

Begreppet allmän pensionsplan definieras i 4 § lag (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. (”tryggandelagen”). För att godtas som allmän pensionsplan skall planen vara godkänd av central arbetstagarorganisation och innehålla regler om hur pensionerna skall säkras. ITP-planen är allmän plan, men det finns också många andra planer, som uppfyller förutsättningarna i tryggandelagen och därför är faktiska allmänna pensionsplaner. I princip råder för de nuvarande planernas pensionsnivåer alltid avdragsrätt för tryggande oavsett kostnadernas storlek. Genom att skattelagstiftaren satt ett tak för de förmåner som skatterättsligt får tryggas (det s.k. riksdagstaket i tredje stycket anvisningspunkt 20 e 23 § KL), är det också osannolikt att högre planer kommer att avtalas framöver, än vad det enligt huvudregeln råder avdragsrätt för. Nivåerna i lagen ansluter i det närmaste till nuvarande ITP-plan, inklusive ITPK.

Också pension utanför faktisk allmän pensionsplan kan alltså tryggas med skatteavdrag inom ramen för sedvanliga planpensionsförmåner. Sker tryggandet på konto Avsatt till pensioner krävs kreditförsäkring eller – för vissa pensionsbestämmelser – kommunal, kyrklig eller statlig borgen. Det bör också noteras, dels att endast aktiebolag, ömsesidiga försäkringsbolag, ekonomiska föreningar och sparbanker får göra avsättningar på konto Avsatt till pensioner för åtaganden som faller utanför faktisk allmän pensionsplan och dels att pension till huvuddelägare i tryggandelagens mening inte får redovisas på konto Avsatt till pensioner till den del pensionen intjänats sedan personen senast ansetts ha blivit huvuddelägare, såvida pensionen inte ingår i faktisk allmän pensionsplan. Båda restriktionerna framgår av 5 § st. 2 tryggandelagen och vad gäller den sistnämnda restriktionen finns ett icke överklagat men, enligt min mening, korrekt förhandsbesked (RSV/FB Dt 1985:28) som visar, att redovisning på konto, och därmed inte heller avdrag, för utfästelse utanför faktisk allmän pensionsplan till den som är huvuddelägare enligt tryggandelagen, kan komma ifråga ens om utfästelsen ryms inom allmän pensionsplan och är kreditförsäkrad. En annan fråga, som är aktuell i dessa privatiserings- och bolagiseringsiverns dagar, är huruvida den lagtekniska avfattningen av första stycket b) och c) anvisningspunkt 20 e till 23 § KL tillåter avdrag för pension enligt statliga och kommunala bestämmelser som ju inte är allmänna pensionsplaner i tryggandelagens mening – med annan säkerhet än i lagtexten stipulerad borgen.

Eftersom de allmänna pensionsplanernas familjepensioner är lägre än ålderspensionsdelen, är försäkringar enligt ryms-inom-regeln ofta ett mindre intressant alternativ för personer som inte omfattas av faktisk plan än tryggande i pensionsstiftelse eller på konto Avsatt till pensioner, där medlen vid dödsfall ju inte faller bort utan stannar i företaget eller stiftelsen och kan användas till höjd efterlevandepension. För friska personer som inte fyllt 55 kan kapital för att genom försäkring trygga pension fram till 65 års ålder enligt faktisk allmän försäkring eller ryms-inom-regeln, vilken försäkring för att säkert vara avdragsgill inte får innehålla någon familjepension om det redan finns familjeskydd på planpensionsnivå, dock billigt garderas genom privat bekostad grupplivförsäkring.

Alternativregeln

För att trygga högre familjepension eller för att från unga år – redan före 28 års ålder – bygga upp maximalt pensionssparande, har den som inte omfattas av allmän pensionsplan möjligheten att skräddarsy en egen lösning inom ramen för det totala produktsortiment som försäkringsbolagen erbjuder. Avdragsrätten är per räkenskapsår begränsad till 35 % av vad arbetsgivaren utgivit i lön till arbetstagaren intill 20 gånger basbeloppet för året närmast före taxeringsåret samt 25 % av lönen i inkomstskiktet mellan 20 och 30 basbelopp. Avdraget får beräknas på lön som arbetsgivaren utgivit till arbetstagaren antingen under beskattningsåret eller under det närmast föregående beskattningsåret. Endast försäkringar kan här komma ifråga. Detta är den s.k. alternativregeln. – Vad gäller lagregeln som sådan vill jag peka på att lagtexten talar om ”utgiven lön”, varför det inte är tillrådligt att vid beräkningar inräkna värde av fri bil eller andra naturaförmåner. Inte heller ITP-planen, som alltså går in under den s.k. huvudregeln, räknar in bilförmån i begreppet pensionsmedförande lön, men väl skattemässigt värde av naturaförmåner i form av kost och logi.

De årliga kostnaderna för planpensionerna ligger för de flesta individer avsevärt under de avdragsgränser alternativregeln uppställer. Ett bolag begärde därför förhandsbesked på frågan om arbetsgivaren för personal, som var ansluten till ITP-planen, kunde komplettera ITP-avgifterna med individuella tjänstepensionsförsäkringar enligt fritt tariffval upp till den nivå där de sammanlagda avgifterna överensstämmer med alternativregelns avdragsgränser. Skatteavdrag för sådan komplettering medgavs dock inte (RÅ 1981 Aa 80). Det skyddspaket de allmänna pensionsplanerna utgör utsläcker alltså avdragsrätt för kompletteringar utanför huvudregeln avseende individ, som under räkenskapsåret eller del därav hos arbetsgivaren ifråga omfattats av planbestämmelserna.

Sänkt pensionsålder inom huvudregeln

Däremot kunde kostnadshöjande utökningar ha vidtagits inom planen. Pensionsåldern kan sålunda sänkas till lägst 55 år (60 år för personer som enligt kommunalskattelagen anses ha bestämmande inflytande1 och det kan också, om inte all tjänstgöringstid medräknats (tid hos tidigare arbetsgivare får beaktas), vara så, att tjänstetidsfaktorn är lägre än 1,0 med därav följande lägre pension, vilket kan repareras om all tjänstetid från 28 års ålder anmäls retroaktivt. F.ö. bör också observeras att tjänstetidsfaktorn kan komma att bli sänkt just p.g.a. pensionsålderssänkning och att det därför vid sådan sänkning är viktigt att samtidigt anmäla tidigare ej tillgodoräknade tjänsteår.

Som förhandsbeskedet RÅ 1989 ref. 12 visar, medges också avdrag för tryggande av pension vid sänkt pensionsålder enligt ”ryms inom”-regeln jämförd med dåvarande femte stycket i anvisningspunkt 2 e till 29 § KL (nuvarande fjärde stycket i anvisningspunkt 20 e till 23 § KL), parallellt med att faktisk allmän pensionsplan (i förhandsbeskedsfallet ITP från 65 år) gäller för högre pensionsåldrar, ”i den utsträckning sådana förmåner kan utgå enligt den allmänna pensionsplan som tillämpas”. Eftersom t.ex. den s.k. STP:n för kollektivanställda inte kan utgå före 65 års ålder, kan avdrag för tryggande av pension från lägre ålder åt dem som omfattas härav alltså inte medges. Dispens kan dock ges, skriver regeringsrätten, och hänvisar till sista stycket i anvisningspunkten. (Regeringsrätten nämner dock inte STP direkt, och eftersom den i huvudsak är antastbar /beroende av ”pensionsbevarande avställningstid”/ omfattas STP rent formellt inte av tryggandelagen och kan därför heller inte vara allmän pensionsplan i juridisk mening, varför det kunde vara en framkomlig väg att hävda, att avdrag för tidigare pensionering av STP-anslutna därför skall medges enligt ”ryms inom”-regeln med jämförelse med någon faktisk allmän pensionsplan. Eller diskriminerar kommunalskattelagen tryggande av arbetarepensioner?)

De tre tryggandemetoderna står alla öppna för tillämpning av allmänna pensionsplaner och frånsett på sid 647 nämnda undantag också vid jämförelse med vad som ryms inom sådan plan. Olika metoder kan också tillämpas samtidigt inom huvudregelns avdragsramar. Sålunda är det ju, för att ta ett exempel, vanligt att ITP-planens ålderspension tryggas på konto Avsatt till pensioner (det s.k. FPG/PRI-systemet) medan planens övriga förmåner tryggas genom försäkring hos SPP och också vid tryggande av tidigarelagd pension med stöd av nämnda RÅ 1989 ref. 12 kan detta ske med annan metod än den eller de som i aktuellt fall tillämpas för den faktiska allmänna pensionsplanen.

Huvudregelns avdragsgränser

För att utröna huvudregelns avdragsgränser då formell allmän pensionsplan inte tillämpas, ansökte ett aktiebolag år 1980 om förhandsbesked i frågan. Fallet finns redovisat som RSV/FB Dt 1982:21, men endast med sitt nummer 1982 Aa 33 nämnt i Regeringsrättens Årsbok. I ansökningen redovisades bl.a. fribrev hos SPP, tjänstepensionsförsäkring med dess fribrevsvärde, vari ansökningsårets premie beaktats, samt förslag till pensionsutfästelse. Rättsnämnden vid riksskatteverket lämnade förhandsbeskedet, att ITP-planen skulle tjäna som förebild i ärendet och att avdrag för tryggande av pensionsförmåner skulle vara begränsat till belopp som är lika med kostnaderna för pensionsförmåner, som omfattas av fribrev enligt ITP-planen vid räkenskapsårets utgång samt att från detta kapitalvärde skulle avräknas värdena av redan vid beskattningsårets ingång tryggade pensionsförmåner. I detaljfrågor förklarades med hänvisning till ITP-planen, att tjänstetid tillgodoräknas tidigast från 28 års ålder och att förmånsnivåerna beräknas med utgångspunkt i vad som föreskrivs i nämnda plan. Vidare förklarades att pensionsförmånerna skulle bestämmas med utgångspunkt i faktiskt utbetald lön. De två förstnämnda detaljfrågorna överklagades till regeringsrätten, som beslöt att ej göra ändring i förhandsbeskedet. Beskedet får i viss mån sägas vara orakelmässigt utformat eftersom ITP-planens omfattning knappast är objektivt fastställbar. Vidare finner åtminstone jag det besynnerligt, att det åt arbetsmarknadens centrala organisationer delegerats rätten att – visserligen inom i lagstiftningen angivna takvärden, men dock – bestämma avdragsrättens omfattning inte bara avseende plananslutna personer, vilket är illa nog, utan även avseende dem som står utanför. Synsättet medför också svårigheter för taxeringsorganisationen, som förutom skatte- och taxeringsförfattningarna konsekutivt även måste behärska reglerna för de allmänna pensionsplanerna. Tredje och fjärde styckena anvisningspunkt 20 e till 23 § KL med dess preciserade förmånsnivåer m.m., skulle alltså vara en beredskapslagstiftning, en tolkning jag personligen åtminstone för jämförelse med ITP-planen finner märklig, eftersom departementschefen i prop. 1977/78:64 sid 29 om lagtextens begränsningsregel uttalat, att den ”innebär en tillräckligt nära anpassning till ITP-planens förmånsnivå samtidigt som regeln torde bli förhållandevis enkel att tillämpa”. (Kursiveringen gjord här.)

Intjänandetiden

Vad gäller intjänandetiden gäller ett krav på minst 30 års2 tjänst för maximal reservering. Eftersom förhandsbeskedet endast medgav att tjänstetid från 28 års ålder räknas, blir konsekvensen att en person med pensionsåldern 55 år inte kan få mer än 27 års tjänst tillgodoräknad och därmed högst få 90 % (27/30) av fulla förmåner tryggade, även om vederbörande har åtskilliga års tjänst före 28 års ålder.3 Kan personen i fråga sedan också för en del av tiden mellan 28 år och pensionsåldern endast redovisa verksamhet i enskild firma, arbete som delägare i handelsbolag e.dyl. reduceras de förmåner ytterligare, för vilka reservering får göras, eftersom endast tid som anställd – reellt eller i ”eget” aktiebolag – får medräknas. Den som har 60 års pensionsålder kan emellertid ha två tjänstefria år efter 28 och person med 65 års pensionsålder sju sådana år och ändå uppnå 30 års tjänst med åtföljande avdragsrätt för arbetsgivaren upp till full planpensionsnivå. Full pension kan emellertid inte avdragsgillt tryggas så snart 30 års tjänst uppnåtts om tjänstetid ännu återstår till pensionsåldern. Om pension t.ex. skall tryggas åt en 60-åring med två tjänstefria år efter 28 års ålder men i övrigt med tjänst samtliga år (dvs. totalt 30 år) så måste, om personens pensionsålder är 65 år, alltjämt så stor del av planens förmåner som svarar mot fem års tjänst av 35 uppnåbara tjänsteår kvarstå att trygga under de återstående fem åren.

Förmånsnivåer

ITP-planens förmåner, som förhandsbeskedet hänvisar till, är vad gäller ålderspension 65 % av den pensionsmedförande slutlönen i inkomstskiktet upp till 20 basbelopp – för tid efter 65 års ålder dock endast 10 % i inkomstskiktet upp till 7,5 basbelopp – samt 32,5 % i skiktet 20–30 basbelopp.

Härtill kommer en kompletterande förmån, benämnd ITPK, som vid livsvarigt uttag från 65 år beräknas ge 2-4 % av slutlönen i årlig pension. Även andra specialförhållanden, som jag här bortser från, kan påverka nivåerna. Entydigt går det alltså inte att precisera nivåerna. I det praktiska taxeringsarbetet brukar emellertid skatteförvaltningarna godta beräkningar, som för pension före 65 år baseras på förmånerna 65 %/32,5 % av den pensionsmedförande lönen i respektive ovannämnda inkomstskikt och för pension från 65 år 13 %/68 %/35,5 % av de nämnda inkomstskikten.

Efterlevandepensionens (familjepensionens) grundbelopp är 32,5 % av den pensionsmedförande lönen i inkomstskiktet 7,5–20 basbelopp och 16,25 % i skiktet 20–30 basbelopp. Den är inte skatterättsligt begränsad, en omständighet som lett till att det med tillämpning av ITP-planens alternativ för ”tiotaggare” numera förekommer varierande lösningar för sådana personer.

Andra förmånsslag än ålderspension och efterlevandepension avser jag inte att behandla.

Löneberäkning och den linjära metoden

Parallellt med förhandsbeskedsärendet drevs emellertid också alltsedan 1977 års taxering ett ”verkligt” fall (RÅ 1984 1:89) gällande avdrag för avsättning till pensionsstiftelse, där taxeringsintendenten hävdade, att det vid tillgodoräknande av förfluten tjänstetid inte var tillåtet att basera beräkningen på lönen för avsättningsåret. Denne menade, att en fribrevsdel varje förflutet tjänsteår för sig skulle beräknas med 1/30 av planens fulla förmåner och baseras på den verkliga lönen för varje enskilt år. Kapitalvärdesberäkning skulle grundas på summan av fribrevsdelarna och utgöra högsta avdragsgilla belopp.

Bortsett från svårigheterna att utreda löner långt tillbaka i tiden, vilka svårigheter dock bemästrades i det aktuella fallet, är det lätt att inse att taxeringsintendentens metod helt bortser från inflation. I processen ingavs beräkning av ett modellfall, där inflation, löner och räntor antogs följa de procenttal SPP använt för sina beräkningar i 1984 års upplaga av broschyren ”Ska du välja pensionsförsäkring?”. Analysen visade, att endast 40 % av erforderligt kapital för täckande av den på slutlönen baserade pension, om vars storlek enighet rådde, skulle ha funnits uppsamlat vid pensionsålderns inträde.

Den metod den skattskyldige tillämpat innebar kapitalisering av ett fribrev, som beräknats utifrån fulla planpensionsförmåner för avsättningsårets lön, multiplicerat med kvoten mellan total uppnådd tjänstetid och denna tjänstetid ökad med återstående tid till pensionsåldern. Metoden är enkel och ger ett realistiskt fribrev baserat på uppnådd del av aktivtiden och aktuellt penningvärde. Den brukar benämnas linjär metod och har även under detta namn omnämnts i den av SPP Pensionstjänst AB gjorda beräkning som regeringsrätten refererat till i domskälen. Beräkningen, av vilken det f.ö. också framgår att SPP-bolaget beaktat tjänstetid före 28 års ålder, har inte med sina detaljer återgivits i RÅ-referatet.

Vad gäller pensionsgrundande lön yttrade regeringsrätten: ”I målet är upplyst att B enligt vad som är vanligt när det gäller en anställd som tillika är fåmansdelägare har uttagit varierande inkomster ur företaget olika år. Hans löneuttag åren 1967–1976 har sålunda varierat mellan 60.000 kr och 180.000 kr. Hans årslön 1976, när bolaget gjorde sin pensionsutfästelse till honom, var 180.000 kr. – Med hänsyn till vad som förekommit i målet saknas anledning att ifrågasätta bolagets uppgifter att B:s lönevariationer i första hand berott på hänsyn till företagets resultat olika år och dess behov av medel för konsolidering m.m. samt att årslönen 180.000 kr i 1976 års penningvärde i princip varit marknadsmässigt representativ för B i hans ställning som företagsledare i bolaget och med de uppgifter som därvid ankom på honom. – Bolagets pensionsutfästelse till B avser förmåner som bestämts med utgångspunkt från årslönen 180.000 kr och med tillämpning i övrigt av bestämmelserna i ITP-planen i dess i september 1976 beslutade lydelse. De pensionsförmåner som tillförsäkras B genom utfästelsen kan med hänsyn härtill och till vad som anförts i det föregående inte anses gå utöver vad som enligt ITP-planen utgår till en till denna plan ansluten arbetstagare med uppgifter som motsvarar B:s och med samma ålder, intjänandetid och tjänstetid.”

Regeringsrätten godtog alltså en s.k. linjär beräkning som baserats på avsättningsårets lön. Det står naturligtvis skattemyndigheterna fritt att i varje enskilt fall klandra beräkningen om det kan visas att den i och för sig verkliga lön på vilken beräkningen baserats är högre än den marknadsmässiga. Å andra sidan gav domen viss näring åt tanken att det borde gå att basera beräkningen på en fiktiv marknadsmässig lön – lagtexten talar om vad som är ”sedvanligt enligt allmän pensionsplan i fråga om arbetstagare med motsvarande uppgifter” (här kursiverat) – med motiveringen att den omständigheten att lönen varit för låg inte bör medföra att avdragstaket för tryggande sätts lägre än för person med motsvarande uppgifter och marknadsmässig lön. Detta resonemang fick dock ett grundskott genom RÅ 1989 ref. 59 där regeringsrätten uttalar att ”vid beräkningen av en pensionsförmåns storlek skall underlaget i princip bestämmas med utgångspunkt i faktiskt utbetald lön”, och endast godtog den verkliga lönen 55.000 kr och inte 85.000 kr som använts vid beräkningen.

Samtidigt kan nämnas två andra ”verkliga” fall som befäste att beräkningar enligt ”ryms inom”-regeln normalt skall göras med ITP-planen som jämförelse. I RÅ 1989 not 112 godtogs det inte att tjänstetid före 28 års ålder medräknades och i RÅ 1991 ref. 84 godtogs det inte att beräkningarna baserades på KL:s maximala nivåer (”riksdagstaket”). Hur det – med tanke på 28-årsregeln – då med ITP:s krav på lägst 30 års tjänst kan vara möjligt att ITP-anslutna med 55 år som pensionsålder i planen likväl får full pension, är en fråga som väntar på sin skatterättsliga förklaring.

Beräkningsexempel

Utifrån de nämnda rättsfallen och de bedömningar som skattemyndigheterna brukar tillämpa vid taxering, går det nu att beräkna avdragsutrymme enligt ”ryms inom”-regeln där ITP skall utgöra jämförelse. Jag väljer att göra beräkningen med avseende på 1993 års taxering, varför för beräkningen basbeloppet 33.700 kr, som är basbeloppet ”för året närmast före taxeringsåret” (dvs. 1992), skall användas. Pensionsmedförande lön har varit 366.000 kr (12,2 månadslöner om 30.000 kr, där faktorn 0,2 utgör den förhöjning som medräknas i ITP för semesterersättning) och beräkningen avser en man som oavbrutet arbetat som anställd sedan 28 års ålder och som vid bokslutstidpunkten nyss blivit 45 år. Jag gör beräkningarna på grundval av pensionsåldrarna 65, 60 alternativt 55 år, varvid för person som enligt KL anses ha bestämmande inflytande, pension för tid före 60 år, som tidigare nämnts, inte kan tryggas med avdrag.

Full ålderspension och grundbelopp för familjepension i ITP kan uppskattas till beloppen nedan. Övriga förmånsslag är utelämnade. Eftersom kapitaliseringsfaktorn, som pensionsskulden beräknas efter, för familjepension i de flesta fall mångdubblas vid den ålderspensionsberättigades död, jämfört med faktorn för icke aktuell familjepension, bör företag som väljer att trygga familjepension i pensionsstiftelse eller på konto Avsatt till pensioner och inte genom pensionsförsäkring, utreda om det ökade kapitalkravet för familjepension i händelse av omedelbart dödsfall täcks av det samtidigt bortfallande kapitalvärdet för ålderspension. Berör små kollektiv. Det kan nämnas, att det också är möjligt att avdragsgillt trygga kostnad för aktuell familjepension, dvs. efter anställds död, inom ”ryms inom”-regelns ramar.

De multiplar därav (=fullt intjänat fribrev) de olika alternativa pensioneringstidpunkterna ger med avseende på i övrigt nämnda förutsättningar blir som följer och ger de likaledes följande kapitalvärdena (1964 års ännu gällande försäkringstekniska grunder).

Från dessa fribrevsvärden måste samtliga skatterättsligt tryggade förmåner och även t.ex. livräntefribrev från anställningar i stat och kommun avräknas, i princip oavsett när tryggandet skett och oavsett vilken arbetsgivare som gjort tryggandet. Detta är naturligt eftersom i de redovisade kalkylerna även tid hos eventuella tidigare arbetsgivare (även utländska) inräknats.

Finns inget att avräkna blir beloppen de som ovan redovisats. De kan synas höga, men svarar ju mot ett 17-årigt intjänande som tidigare inte till någon del tryggats. Hade istället premier motsvarande 35 % av lönen (alternativregeln) varje år inbetalts till försäkringsbolag så hade med största sannolikhet de sammanlagda inbetalningarna överstigit även det högsta av de av mig redovisade kapitalvärdena. Och då har ändå inte försäkringsbolagens förräntning av medlen under tiden beaktats.

Eftersom alternativregeln inte medger att retroaktiv tid medräknas är det inte förvånande att anställd med klent pensionssparande försöker att få sin pension tillgodosedd genom ”ryms inom”-regeln. Sparande hos försäkringsbolag enligt denna regel kan emellertid – som nämnts – ofta inte på ett acceptabelt sätt garderas mot förmögenhetsförlust pga dödsfall. Då återstår alternativen pensionsstiftelse och ibland kontoavsättning mot kreditförsäkring. Avdrag för kontoavsättning medges intill kapitalvärdet av intjänade förmåner enligt plan eller ”ryms inom”-beräkning och vad gäller pensionsstiftelse ges avdrag för att uppbringa pensionsstiftelsens förmögenhet till samma nivåer. Vad gäller faktisk allmän pensionsplan kan det finnas pensionstillägg och s.k. särskilda värdesäkringsmedel att göra avdragsgilla reserveringar för, vilka kan sägas ha sin motsvarighet i individuell pensionsförsäkrings återbäringsmedel. I ”ryms inom”-regeln kan emellertid inget konsolideringstillägg öppet tryggas, vilket vid pensionsstiftelsetryggande innebär att avdrag för fortsatt årligt intjänande kommer att reduceras genom stiftelsens förmögenhetstillväxt pga avkastning och värdestegring, ibland så att något ytterligare avdragsutrymme för pga fortsatt anställning nyintjänad pension inte uppkommer. Mot denna bakgrund är det inte att förvåna, om sedan pension avseende retroaktiv tid tryggats på konto eller via pensionsstiftelse, tryggandet fortsättningsvis sker via individuell försäkring enligt alternativregeln.

Det bör dock utfärdas en varning beträffande utseende på den utfästelse som tryggas i pensionsstiftelse eller på konto, om övergång sker till avdrag enligt alternativregeln. Utfästelsen bör vara av fribrevstyp, dvs. inte innehålla löfte om ytterligare intjänande. Då anslutning till någon faktisk allmän pensionsplan upphör får den pensionsberättigade automatiskt fribrev, medan det vid ”hemsnickerier” – om utfästelsen har formulering av typ att den anställde skall ha ”pension enligt allmän pensionsplan” eller uttrycker löfte om pensionens storlek vid uppnådd pensionsålder, förutsatt och med beaktande av att anställningen bibehålls till pensionsåldern – det särskilt vad gäller delägare ofta glöms bort att skriva fribrev vid övergång till alternativregeln, med risk för att yrkande enligt alternativregeln underkänns p.g.a. att den anställde – även om någon kostnad enligt huvudregeln inte finns under räkenskapsåret – bedöms vara omfattad av löfte om pension enligt huvudregeln. Ett sådant fall finns redovisat i RÅ 1988 ref. 161, där dock det faktum, att pensionsstiftelsen var ”överfylld” torde ha varit en försvårande omständighet. Allmänt kan sägas, att det beträffande anställda som har god ägarkontroll över sin arbetsgivare knappast finns någon anledning att ens vid nyavsättning enligt ”ryms inom”-regeln utforma utfästelsen annat än som fribrev, dvs. som fullt intjänad pension med beaktande endast av tid till utfästelsetidpunkten.

På grund av den borttagna beskattningen av pensionsstiftelser enligt SiL och införande av avkastningsskatt bör det på förekommen anledning betonas, att detta inte medför att pensionsstiftelse nu får konsolidera sig vid beräkning av arbetsgivarens avdrag för avsättning till stiftelsen. Alltjämt medges avdrag endast för skillnaden mellan kapitalvärdet av utfästelser enligt allmän pensionsplan samt enligt ”ryms inom”-regeln och stiftelsens nettoförmögenhet. Däremot finns det inget civilrättsligt hinder – inte ens åt huvuddelägare (se RÅ 1985 1:83 samt, avseende tid efter avdragsbegränsningarnas införande, mål 5229-1983 /dom 14 november 1985/) – för pensionsstiftelse att trygga pension utöver vad som är sedvanligt enligt allmän pensionsplan, men om stiftelse sålunda tryggar sådan högre pension, uppkommer det avdragsblockering vid nyavsättning eftersom den stiftelseförmögenhet som internt ”plockats undan” för tryggande av dessa ”överstora” utfästelser, ur nyavsättningssynpunkt avses vara ”ledigt kapital” för tryggande av nya eller utökade utfästelser inom huvudregelsutrymmet. – Arbetsgivare som vill försöka åstadkomma konsolidering får istället försöka luta sig mot den s.k. tvåårsregeln som säger att börsnoterade aktier av försiktighetsskäl – oavsett innehavstid – får värderas till lägsta kurs under en tvåårsperiod. Fastighet skall tas upp till högst av anskaffningsvärde och taxeringsvärde, dock ej högre än verkligt värde. Tvåårsregeln – som inte lagfästs – befästes i förhållande till dåvarande SiL ifråga om pensionsstiftelses beskattning genom förhandsbeskedet 1986 ref. 149 och får – fastän den inte längre har någon relevans för pensionsstiftelses beskattning – alltjämt anses ha betydelse för bestämmande av arbetsgivarens avdragsutrymme. Finansministern hänvisade nämligen i prop. 1967:84 till nämnda värderingsregler och uttalade att värderingen av pensionsstiftelses tillgångar även ”vid beräkning av avdragsgill avsättning. . . givetvis måste ske efter samma principer vid tillämpningen av den civilrättsliga och skatterättsliga lagstiftningen”. Frågan är dock, vad jag vet, inte prövad i skattedomstol.

Då inte längre några nyavsättningar görs uppkommer inga sådana komplikationer som ovan nämnts, utan uppkommet överskott kan, som ett av flera alternativ, ianspråktagas för höjning av de fribrev som stiftelsen tryggar sedan tidigare år. Denna förhöjning uppkommer alltså av samma anledning som återbäringen i individuella försäkringar och som den uppräkning vilken numera även före uppnådd pensionsålder gottskrivs ITP-fribrev.

När måste tryggande vara fullbordat?

Då och då ställs frågan om när överföring av premie för tecknad tjänstepensionsförsäkring eller avsättning till pensionsstiftelse skall vara genomförd eller kreditförsäkringsavtal ha ingåtts, för att avdrag skall medges för i balansräkningen korrekt gjord pensionsreservering.

Vid reserveringen får utfästelser som lämnats intill beskattningsårets utgång – i princip även muntliga – beaktas upp till kapitalvärdet av pensionsdelar, som skatterättsligt intjänats t.o.m. balansdagen. Eftersom reservering baseras på faktisk – om än oftast försäkringstekniskt uppskattad – skuld, är det naturligt att vanliga bokföringsmässiga grunder i princip gäller. Avdragsrätten för i bokslut reserverat belopp består dock endast om försäkring för den intjänade pensionsrätten tecknas och betalas innan deklaration skall vara lämnad eller motsvarande medel vid nämnda tidpunkt överförts till pensionsstiftelse (RN 1956 4:4, RÅ 1977 ref. 41, RÅ 1980 1:4). Pensionsstiftelse behöver inte ha funnits vid beskattningsårets utgång (RÅ 1977 ref. 61) och inte heller metod för tryggandet torde behöva avgöras innan deklaration skall vara lämnad. Sistnämnda fria metodval omfattar dock inte alternativregeln som ju bara får tryggas genom tjänstepensionsförsäkring. – Vad gäller reservering på konto Avsatt till pensioner synes rättsfall saknas på frågan om när kreditförsäkringen senast måste ha trätt ikraft för att avdrag skall medges. Analogt med vad som gäller för de andra tryggandeformerna har det dock utvecklats en praxis att avdrag medges om kreditförsäkring trätt ikraft innan deklaration skall vara lämnad. Vid reservering på konto Avsatt till pensioner bör det f.ö. också vara möjligt att före deklarations-deadline – istället för att teckna kreditförsäkring – avlösa kontot genom att teckna tjänstepensionsförsäkring eller genom inbetalning till pensionsstiftelse. Däremot torde reservering under annan rubrik än Avsatt till pensioner inte ge avdrag med stöd av kreditförsäkring.

Om anståndstid inbegrips i den tidsrymd inom vilken pensionsgäldenären får ordna tryggandet är inte klarlagt, men utvecklad praxis och det faktum att skattemyndigheterna genom beviljat anstånd bekräftar att de klarar granskningen på kortare tid, talar för att så är fallet. Inte heller är det helt givet att avdragsrätt föreligger för kostnad motsvarande som skuld upptagen förnyelsepremie på tidigare tecknad tjänstepensionsförsäkring, trots att i spörsmålet givetvis förutsättes, att betalning skett innan deklaration skall vara lämnad. Enligt vanliga bokföringsmässiga grunder är det dock min bestämda uppfattning att rätt till avdrag i sådant fall i vart fall föreligger om premien förfallit till betalning senast på balansdagen.

Övrigt

Vad gäller tryggande av alternativ ITP-plan för ITP-anslutna tjänstemän med lön över 10 basbelopp nöjer jag mig med att nämna, att frågan om avdrag härför är under beredning genom ansökningar om förhandsbesked. Lagstiftningsmässigt har inget hänt utan frågan får prövas utifrån redan tidigare gällande avdragsregler.

Fråga om avdrag för s.k. unit-linked-försäkringar (fondanknutna pensionsförsäkringar) lär vara behandlad av annan skribent i detta nummer av SkatteNytt.

En ytterligare detalj vill jag dock ha nämnt, och det är att det enligt nuvarande åttonde stycket anvisningspunkt 20 e till 23 § KL råder oinskränkt avdragsrätt för att trygga utfästelse om pension till anställd som inte anses ha bestämmande inflytande över företaget om detta har skyldighet enligt 25 § tryggandelagen att trygga upplupen del av pensionsutfästelse genom att köpa försäkring. Denna skyldighet inträder om arbetsgivaren upphör med näringsverksamhet utan att pensionsutfästelsen – med den pensionsberättigades medgivande – överförs till arbetsgivare som övertar näringsverksamheten eller särskild gren därav.

Slutligen: Genom övergångsbestämmelser är det ofta så – särskilt för personer utan bestämmande inflytande – att de regler som gällde före 1976 alltjämt gäller för tjänstepensionsförsäkringar och skriftliga pensionsutfästelser från tid före nämnda år. En redogörelse för reglerna leder dock för långt. Förutsättningarna för avdrag får istället undersökas i varje enskilt fall. Några rättsfall på tolkning av den gamla lagstiftningen finns noterade i min artikel i Balans 10/1985.

Anders Palm

Civilekonom Anders Palm driver PensionsRådet i Sydsverige AB, Malmö.