Lagtolkningsmetoder – synpunkter i anledning av ett rättsfall om subjektiv skattskyldighet för ränteintäkter

Inledning

Regeringsrätten har i en dom den 22 maj 1992 (målnr 1914–1916-1990, tax 1986) tagit ställning i en fråga som varit föremål för en omfattande diskussion i den skatterättsliga litteraturen, nämligen vem som skall beskattas för en upplupen ränteintäkt som bortges innan den är tillgänglig för lyftning, givaren eller gåvotagaren.

Frågan har genom skattereformen mist mycket av sitt praktiska intresse, eftersom skattesatserna för kapitalintäkter numera normalt är desamma för alla skattskyldiga. I ett antal situationer kan beskattningsresultatet dock variera beroende på vem som beskattas, på grund av att endera parten inte är oinskränkt skattskyldig i Sverige, är insolvent, har ett kvoterat underskott i inkomstslaget kapital m.fl. orsaker.1

Anledningen till denna artikel är dock primärt att rättsfallet utgör en god grund för en diskussion om lagtolkningsmetoder i skatterätten. Det är viktigt att sådana diskussioner återkommande förs för att motarbeta slentrian i rättstillämpningen.2

Artikeln disponeras så att i avsnitt 2 ges en redogörelse för RR:s dom, i avsnitt 3 diskuteras lagtolkningsmetoder, i avsnitt 4 analyseras RR:s dom i detta hänseende och i avsnitt 5 diskuteras kort domslutets materiella innehåll.

2 Regeringsrättens dom3

Sakomständigheter och rättsfråga. John och Gunilla överlämnade den 1 januari 1985 som gåva till sin minderårige son August räntekuponger tillhöriga ett statligt obligationslån. Avkastningen förföll till betalning den 15 januari 1985. Rättsfrågan är om J och G eller A skall beskattas för räntan.

RR:s domskäl och domslut. Någon explicit bestämmelse om den subjektiva skattskyldigheten för ränteintäkter finns inte i inkomstskattelagarna. En sådan bestämmelse finns däremot för aktieutdelning; vid 1986 års taxering i 38 § anvp 3, numera i 3 § 9 mom. SIL.

Bestämmelsen har följande lydelse: ”Beträffande avkastning av svenska aktier är huvudregeln att densamma tas upp som intäkt för den som var ägare av kupongen eller av annan anledning hade rätt till utdelningen, när denna blev tillgänglig för lyftning.” Bestämmelsen kommer fortsättningsvis att benämnas ”utdelningsbestämmelsen”.

RR:s dom innehåller inledningsvis en omfattande beskrivning av förarbetena vid tillkomsten av denna bestämmelse samt hur den överförts till SIL i samband med skattereformen. För RR:s ställningstagande är avgörande om utdelningsbestämmelsen skall anses vara en specialregel som avviker från en allmän norm eller om den tvärtom ger uttryck för en allmän norm.

RR anger att något entydigt ställningstagande i frågan inte tidigare skett i rättspraxis, och övergår därefter till uttalanden i frågan i doktrinen. Vad gäller den akademiska diskussion som i början av 1960-talet fördes mellan Göran Englund, Carsten Welinder och Åke Hellner anges författarnas ställningstaganden, men inte argumenten. Större uppmärksamhet ges uttalanden av de i lagstiftningsarbetet deltagande C W U Kuylenstierna och KGA Sandström.

Därefter gör RR följande konklusion:

Min anm.: Här föreligger uppenbarligen en felskrivning. Målet gällde 1986 års taxering.

”RR finner mot bakgrund av det anförda att de regler om beskattning av separat rätt till aktieutdelning som vid 1985 års taxering4 fanns i 38 § KL och anvisningarna till den paragrafen inte kan betraktas som en sådan specialreglering för dessa aktieutdelningar som skattemyndigheten gör gällande. En motsvarande skattemässig behandling av avkastningen av likartade rättigheter kan därför komma i fråga. För att så skall vara fallet i fråga om avkastningen av separat rätt till obligationsränta talar det förhållandet att 1943 års lagstiftning om beskattning av rätt till aktieutdelning enligt vad som framgår av förarbetena har utformats med förebild av den dåvarande skattemässiga behandlingen av avkastningen av rätt till obligationer. Denna uppfattning vinner även stöd i de vid 1992 års taxering införda reglerna om beskattning av rätt till ränta och utdelning i SIL. Sammantaget finner RR det sagda innebära att gåvotagaren och ej givaren skall anses vara skattskyldig för obligationsränta, även då gåvotagaren erhållit enbart rätten till räntan och inte den obligation som rätten hör till. Detta gäller under förutsättning att gåvotagaren erhållit rätten i fråga innan räntan blivit tillgänglig för lyftning, vilket är fallet i förevarande mål, samt att gåvan är civilrättsligt giltig.”

RR anser således att ”utdelningsbestämmelsen” ger uttryck för en allmän norm som skall gälla även i motsvarande situation vid gåva av rätt till ränta. Dvs. om räntan bortskänks innan den är tillgänglig för lyftning skall den i sin helhet beskattas hos gåvotagaren. Skälet för RR:s uppfattning är vad RR anser anfört i förarbetena vid införandet av ”utdelningsbestämmelsen”.

3 Något om olika lagtolkningsmetoder5

Vad som anförs i denna artikel om tolkning gäller primärt tolkning av skattelag. I diskussionen om lagtolkningsmetoder i den juridiska litteraturen har en distinktion gjorts mellan de objektiva och subjektiva lagtolkningsmetoderna samt den teleologiska tolkningsmetoden. Några helt entydiga metoder kan man inte tala om. Mellan en utpräglat objektiv metod – som utmärks av en strikt semantisk tolkning av lagtexten – och en utpräglat subjektiv metod – som utmärks av stor följsamhet till förarbetsuttalanden – finns en glidande skala. Den teleologiska metoden som utmärks av en ändamålsbestämd tolkning – kan sägas vara sidoordnad till de övriga metoderna, och kan rymma varianter som är mer objektiva eller mer subjektiva.

Jag kan inte påminna mig att jag i något refererat skatterättsfall sett något uttalande av RR om vilken lagtolkningsmetod som tillämpats. Det torde primärt bero på att man principiellt sett anser att detta inte skall ske i domskäl. Härtill bidrar säkert att det, såsom ovan sagts, inte finns några renodlade metoder och att man i många fall kommer till samma slutsats oavsett vilken metod som används.

Diskussionen i den skatterättsliga litteraturen om tolkning har primärt gällt vilken vikt man skall tillmäta förarbetena vid lagtolkning.6 Det råder enighet om att domstolarna i stor utsträckning använder förarbetsuttalanden vid lagtolkningen och att följsamheten är betydande. I litteraturen finns däremot delade uppfattningar om hur stor följsamheten bör vara.7

Det finns ett stort antal variationer på hur förarbeten och lagtext kan förhålla sig till varandra. I de enklaste fallen är lagtexten så klar att endast en tolkning är rimlig. I dessa fall har en användning av förarbetena inte någon egentlig funktion, och att då åberopa sig på förarbetsuttalanden i domskäl kan ge ett felaktigt intryck av att de haft betydelse för tolkningen. Möjligen kan ett åberopande ha fog för sig såsom ett sätt att övertyga läsarna om det auktoritativt riktiga i domstolens tolkning av lagtexten.8 I sällsynta fall har lagtext och förarbeten, vid varje rimlig tolkning, olika innebörd. Det är lagtexten som skall tillämpas, och om man frångår dess innebörd är det inte längre frågan om lagtolkning, eller åtminstone en extremt subjektiv sådan.9

En egentlig tolkningssituation föreligger då lagtexten inte vid en objektiv tolkning ger ett klart svar på rättsfrågan. Att man därvid söker ledning i förarbetena är självklart, och jag anser att förarbetsuttalanden därvid bör tillmätas en auktoritativ betydelse.10 Enligt min uppfattning måste inte förarbetsuttalanden alltid följas, men deras auktoritet innebär ett beaktande som är större än vad som enbart tyngden i den framförda argumentationen motiverar.11

Det främsta skälet för förarbetsuttalandenas auktoritet är förutsebarhet, och graden av följsamheten bör bedömas mot bakgrund härav. Således motiverar förutsebarhet inte att man försöker uttolka om förarbetena har en viss innebörd om denna innebörd inte klart framgår.

En annan situation där förarbetena inte bör ges någon auktoritet, eller åtminstone en begränsad sådan, är då rättsfrågan framstår som oreglerad.12 För domstolen blir det i denna situation inte direkt fråga om lagtolkning utan om en rättstillämpning. Denna bör ske genom en analys av grundläggande strukturer i regelsystemet och övergripande principer för regelutformningen. För denna analys kan bl.a. uttalanden i förarbetena vara vägledande. Förarbetsuttalandena bör därvidlag dock inte ges någon större auktoritet. Vid domstolarnas bedömning av dessa oreglerade fall måste man ofta göra sådana avvägningar som lagstiftaren annars gör, såsom mellan olika målsättningar för beskattningen, vilket i större mån än annars bör kräva en självständig argumentation och innefattar värderingar.

En invändning mot en sådan i praktiken rättsskapande dom kan vara att legalitetsprincipen innebär att rätt endast kan skapas genom lagstiftning. Men vad skall domstolen då göra i ett oreglerat fall? Man äger ju inte rätt att avvisa målet. Om frågan gäller om en intäkt är skattepliktig eller inte är svaret enkelt; utan lagstöd ingen beskattning, dvs. intäkten förklaras skattefri.

En sådan tillämpning vore i och för sig att tillerkänna de skattskyldiga valrätt. Detta är uteslutet då rättstillämpningen måste ske genom utformande av generellt tillämpliga normer.

Vad gäller det förevarande fallet kan noteras att den av RR valda lösningen kan vara ogynnsam sammantaget för givaren och gåvotagaren, inte bara i det fall inkomstskattesatsen på räntan är högre för den sistnämnde, utan även genom att den latenta inkomstskatteskulden som åvilar räntan inte får avräknas vid en eventuell gåvobeskattning.

De flesta rättsfrågor som domstolar skall besvara i skattemål gäller dock inte skatteplikten, denna är klar, utan om när, hos vem och på vilket sätt intäkter skall beskattas. Någon lämplig motsvarighet till förfarandet i skattepliktsfallet finns inte. Oklarheter och brister i lagstiftningen bör gå ut över lagstiftaren, men härav följer inte någon generell handlingsnorm. Även om man i det enskilda fallet eller t.o.m. typiskt sett oftast med stor säkerhet kan säga vilken tillämpning som är mest gynnsam för de skattskyldiga, så finns det oftast inte en tillämpning som kan sägas alltid och i princip vara mest gynnsam för de skattskyldiga, exempelvis då frågan är om vem som skall vara skattskyldig för en intäkt.13 Vidare kan man inte alltid hävda att bara för att en fråga inte är explicit reglerad i lagen, det är en egentlig lucka i lagstiftningen. Lagar måste skrivas så att vissa för tolkningen av en regel nödvändiga normer måste hämtas från andra normsystem. Exempelvis måste även den mest utpräglade objektiva lagtolkningen ske med hjälp av semantiska regler som givetvis inte finns i lagen. Mindre extrema exempel är när begrepp i en skattelag antas ha samma innebörd som i civilrätten, eller att en allmän norm framgår av lagstiftningens systematik etc. Att en sådan allmän norm finns kan framstå som självklart för lagskrivaren, men som långsökt för den som skall tillämpa lagen. Härvid skall poängteras att jag nu uttalar mig om tolkningssituationen vad gäller befintlig lagstiftning, och inte om avvägningen lagregleringens omfattning vid tillkomsten av ny lagstiftning.

4 Lagtolkningsmetoden i domen

Den uppmärksamme läsaren bör redan av de två föregående avsnitten ha förstått att jag är kritisk till RR:s metod i domen. Det bör kanske även redan här framhållas att jag även är kritisk till det materiella innehållet dvs. domslutet i domen. Jag skall här utveckla mina synpunkter på metoden först och återkommer i nästa avsnitt till det materiella innehållet i domen.

Först skall konstateras att rättsfrågan är oreglerad i lag, har så varit sedan KL:s tillkomst och alltjämt är oreglerad i SIL. Hänvisningarna i RR:s dom till de bestämmelser som införts i 3 § 9 mom. SIL ger dock intrycket att RR anser att rättsfrågan numera är reglerad i denna bestämmelse. Så är inte fallet. 13 § 5 mom. SIL anges att ”bestämmelserna i 9 mom. andra och tredje styckena tillämpas också i fråga om förvärv av rätt till ränta”. Andra och tredje styckena i 9 mom. behandlar endast de fall då utdelning förvärvats genom köp eller därmed jämförligt avtal, och har för övrigt en sådan innebörd att beskattningsresultatet kan sägas bli det motsatta till vad RR kommit fram till i domen.

Efter att ha konstaterat att rättsfrågan inte direkt är reglerad i lag bör man enligt mitt förmenande söka finna ut vad som bör gälla som allmän norm avseende subjektiv skattskyldighet och detta på grundval av olika principer för beskattningens utformning. En sådan analys kan ibland ske med hjälp av andra lagbestämmelser samt uttalanden i förarbeten, rättspraxis och litteratur, men skall föras principiellt och självständigt.

RR:s ambition i domen tycks även vara att avgöra vad som är en allmän norm. Ambitionen tycks dock begränsad till att finna ett ställningstagande i förarbetena. Någon diskussion om vilken allmän norm som är rimligast i relation till de allmänna principerna för bestämning av individuell skatteförmåga sker däremot inte. Jag är kritisk till detta, särskilt som vissa utgångspunkter för en sådan analys fanns tillgängliga för RR i den litteraturdiskussion som berördes i domen, men som inte togs upp till behandling av RR.

Vidare är jag kritisk till det sätt som förarbetena har använts på. Det gäller dels att de tycks okritiskt ha tillerkänts auktoritet i rättsfrågan, dels att konstaterandet av ett ställningstagande i förarbetena kräver en långtgående tolkning av förarbetena. Saken blir inte bättre av att jag anser att inte ens vid en långtgående tolkning av förarbetena ett sådant ställningstagande kan konstateras.

Nedan skall först lämnas några kommenterar till olika delar av RR:s förarbetsanvändning, varefter denna skall kommenteras mer allmänt.

Lindencrona, Föräldrar och barn, 1974, sid 269, förmodar att avsaknaden av praxis berodde på att allmänheten uppfattade rättsläget så att en ”gåva enbart av ränteavkastning inte befriar givaren – föräldern från skattskyldighet”.

I domklämmen anger RR, som grund för att behandla en benefik överlåtelse av räntekupong på samma sätt som en benefik överlåtelse av utdelningskupong, att utdelningsbestämmelsen ”enligt vad som framgår av förarbetena” till 1943 års lagstiftning ”har utformats med förebild av den dåvarande skattemässiga behandlingen av avkastningen av rätt till obligationer”. Med ”dåvarande skattemässig behandling” syftar RR på vad C W U Kuylenstierna uttalat som sin uppfattning i en promemoria som låg till grund för propositionen. Av RR:s dom framgår att någon klar skattemässig behandling däremot inte hade manifesterats i praxis vid tidpunkten och inte heller senare.14

Av olika slags förarbeten anses riksdagsutskottets betänkande ha störst auktoritet, därefter propositionen med eventuella synpunkter från lagrådet och minst utredningsbetänkandet. Vad gäller användningen av utredningar, så finns något varierande uppfattningar om vilken auktoritet uttalanden i dem skall ges. Jag anser att de inte har någon auktoritet, utan endast är vägledande. En annan sak är att dep chefen kan göra en utrednings uppfattningar till sina i propositionen. För ett beaktande bör detta då framgå tydligt.

RR kan möjligtvis finna visst stöd i följande uttalande av Kuylenstierna, Anm av Welinder ”Skatterättens värderingsregler”, SvJT 1952 sid 136 f:

”Ofta åberopas den ursprunglige förslagsställarens motivering direkt av departementschefen i sådana ordalag att den göres till hans egen. En van propositionsskrivare ser gärna till att denna formalitet iakttages . . . Men även där detta ej skett, framgår det ofta av den allmänna samstämmigheten mellan föreslagen att även motiveringen måste antagas vara gemensam.” Kuylenstierna talar dock här om tolkningen av en lagtext som den ”ursprunglige förslagsställaren” producerat jämte motivering. I förevarande fall gäller det däremot rättsläget för en oreglerad fråga.

RR anger att ”någon invändning mot de av Kuylenstierna redovisade synpunkterna på rättsläget i fråga om beskattning av obligationsränta gjordes inte i propositionen eller under riksdagsbehandlingen”. Det torde vara riktigt, men dep chefens uttalande I propositionen, sid 35, att den ”förebragta utredningen rörande inkomstbegreppet för obligationsräntor . . . förefaller mig i huvudsak riktig” (min kursivering). Även en så begränsad reservation bör mana till viss restriktivitet mot långtgående tolkningar av utredningspromemorian.15

Englund, SST 1961 sid 202, anger endast ett förmodande om tankar som inte utskrivits. Som argument för att ”utdelningsbestämmelsen” ger uttryck för samma norm som bör gälla för räntor anger han att ”K kan i detta sammanhang omöjligen ha ansett, att man här tvingats göra avsteg från en motsatt princip för obligationsräntor”.

Det kan vidare anmärkas att inte heller i SOU 1963:52 (Åtgärder mot skatteflykt) har man vid beskrivningen av rättsläget angivit att man funnit ett sådant ställningstagande. Man gör tvärtom det förmodandet, som nu 29 år senare visar sig felaktigt, att ”det kan således ingalunda anses uteslutet att frågan om beskattning i samband med gåva av lösa obligationskuponger av skattedomstolarna kan komma att avgöras på samma sätt som om de av kommittén föreslagna principerna vore direkt tillämpliga, dvs. givaren beskattas som om obligationskupongerna avyttrats”; sid 144.

Mer anmärkningsvärt är att det inte ens med långtgående tolkning går att utläsa något ställningstagande från K:s sida till beskattningen vid benefika överlåtelser av räntekuponger. Åtminstone har jag misslyckats. Inte heller tycks någon annan tidigare ha lyckats härmed. RR borde åtminstone ha manats till försiktighet av att inte ens Englund, för vilken ett sådant ställningstagande skulle utgöra ett stöd för hans ståndpunkt, funnit ett sådant ställningstagande.16

RR anger vidare i domklämmen efter det citat som angivits ovan att ”denna uppfattning vinner även stöd i de vid 1992 års taxering införda reglerna om beskattning av rätt till ränta och utdelning i SIL”.

Hur detta är möjligt är svårt att förstå. De till 1992 års taxering införda bestämmelserna innebär inte en reglering av den aktuella rättsfrågan, och inte heller finns några uttalanden i förarbetena i fråga om vad som gäller för benefik överlåtelse av rätt till ränta. RR återger däremot ett förarbetsuttalande med innebörden att i ”utdelningsbestämmelserna” kunde den tidigare särskilda bestämmelsen om benefika överlåtelser undvaras då den ändå täcktes av den allmänna bestämmelsen i 3 § 9 mom. SIL. Sistnämnda bestämmelse är dock, som tidigare framhållits, inte tillämplig på ränta, så uttalandet kan inte ha någon relevans i detta sammanhang.

Se Kuylenstierna!, SvJT 1952 sid 137, som allmänt i artikeln ger uttryck för en ganska utpräglat subjektiv lagtolkningsmetod.

Se även Welinder, SvJT 1953 sid 86.

Se RÅ 1987 ref. 45 för ett exempel på ett fall där RR bortsett från ett sådant senare uttalande.

Se Bergström, SN 1984 sid 323, om detta förarbetsuttalande.

En allmän uppfattning är att förarbetsuttalanden i ett lagstiftningssammanhang inte har auktoritet vid tolkning av en annan bestämmelse.17 Vanligtvis tänker man då på fall där lagstiftningen gäller en annan bestämmelse, men även fall då lagstiftning gäller den för rättsfrågan gällande bestämmelsen men där denna inte ändrades.18

RR har fäst vikt vid vad som hände i lagstiftningsarbetet 1990, och det framgår att det inte är frågan om att endast hämta argument för en självständig prövning. Någon form av auktoritet tycks därför 1990 års förarbeten ha tillerkänts om än oklart vilken. Jag är kritisk till detta särskilt då förarbetsbeaktandet återigen grundades på en långtgående, och enligt mitt förmenande felaktig, tolkning.

Skälet härtill är återigen förutsebarheten.

Jfr Lindencrona, 1983 sid 498, angående RÅ 1977 ref. 27. RR kan i detta rättsfall ha påverkats av vad Kuylenstierna! i en artikel 1977 uttalade om att han med hundraprocentig säkerhet visste vad författaren (troligen han själv) till ett lagrum 1928 menat. Saken mildras av att han vidare uttalade att han kunde visa att detta helt stämmer med förarbetena, men förstnämnda uttalande kunde då gärna ha undvarats. Se härom Lindencrona sid 492 och SST 1976 sid 342 ff.

När KGA Sandström citeras anges att han ”medverkat i översynsarbetet inför 1943 års regler”. Det anses allmänt att man vid lagtolkning inte skall fästa vikt vid vad de i lagstiftningsarbetet deltagande kan ihågkomma utöver vad de lyckats formulera i förarbetena.19 Det framgår inte heller att RR tagit sådana hänsyn, men själva uttalandet i domen är anmärkningsvärt eftersom det är ägnat att väcka sådan misstanke.

Ovan har således bl.a. visats att RR:s tolkning på två punkter kan ifrågasättas. Det är naturligtvis inte bra, men det finns inte anledning att utifrån någon ofelbarhetsfiktion vara alltför kritisk häremot.

Vad jag anser mer diskutabelt, och där kritik har ett mer allmänt berättigande, är att RR ägnat sig åt en så långtgående tolkning av förarbetena för att finna ställningstaganden, som även om de fanns, inte framgår av förarbetena vid en rimligt noggrann och analytisk studie av dem. I ett sådant fall kan man inte med förutsebarhet som skäl motivera förarbetenas auktoritet och därav en okritisk följsamhet.20

Kraven för följsamhet bör vara inte bara att förarbetsuttalandet är språkligt tydligt utan även att det är logiskt tydligt. Härmed menar jag att uttalandet underbyggs med argument. Annars finns en risk att en felskrivning föreligger. I detta fall är inte dessa krav uppfyllda.21

Även om ett klart ställningstagande hade funnits i förarbetena så anser jag att det i ett fall som förevarande hade haft begränsad auktoritet. Det rör ju sig inte om tolkning av en lagregel utan om en rättsfråga som inte är lagreglerad. Detta förstärker kritiken mot den långtgående användningen av förmenta förarbetsuttalanden.

Som tidigare framhållits kan man, i de fall då man av olika skäl inte tillerkänner ett förarbetsuttalande auktoritet, däri ändå finna argument värda att beakta vid domstolens ställningstagande. Dessa argument har då ungefär samma ställning som argument i den skatterättsliga litteraturen. I ett sådant fall krävs enligt mitt förmenande att domstolen väger olika argument för och emot varandra och analyserar dem som grund för sitt ställningstagande. Av RR:s dom framgår inte att det är på detta sätt som förarbetena använts.

Avsaknaden av en självständig analys av olika lösningar framträder även genom det sätt som den skatterättsliga litteraturen använts på. Innehållet i den mycket utförliga diskussionen mellan Welinder, Hellner och Englund anges inte, och diskuteras följaktligen inte heller. Däremot är de omständigheter som RR beaktat givetvis sådana som tagits upp i denna diskussion.

Det enda litteraturcitatet avser KGA Sandström och gäller beskattningen vid försäljning av räntekupong. Detta citat säger inte mer än vad som framgår av förarbetena och tillför därmed inget ifråga om benefika överlåtelser, varför citatet framstår som apart särskilt mot bakgrund av att avsaknaden av mer relevanta citat från litteraturen.

RR ger en hänvisning till RSV:s Handledning, 1992 sid 312, där det anges om rättsläget efter skattereformen att vid gåva av rätt till ränta torde samma synsätt tillämpas som enligt ”utdelningsbestämmelsen”. Grunden för RSV:s uttalande tycks vara att det som anges i första stycket av 3 § 9 mom. SIL är en så ”grundläggande tanke” att den torde gälla även för räntor, trots att lagstiftaren avstått från att i lagtexten hänvisa till bestämmelsen. Här kan man inte tala om någon respekt för vad lagstiftaren objektivt låtit komma till uttryck i lagtexten.22

Hur RR sett på detta framgår inte av domen, men att RSV:s uttalande haft betydelse torde man kunna anta på grund av domklämmens tidigare citerade formulering om rättsläget vid 1992 års taxering. En misstanke infinner sig då, att påståenden i RSV:s Handledning även de tycks tillerkännas en slags självständig auktoritet. Handledningen skall enligt min mening ses som en tjänstemannaprodukt som har sina förtjänster och brister och de ställningstaganden som där görs bör inte tillerkännas större tyngd än de argument som anges för ställningstagandet.

5 Några synpunkter på RR:s domslut

Som framgått hade jag inte bara velat se en annan uppläggning av domskälen utan även ett annat domslut, nämligen att givarna är skattskyldiga för ränta som är intjänad vid (belöper på tid fram till) gåvotillfället. Skattskyldighet skulle dock inträda först då räntan blev tillgänglig för lyftning för gåvotagaren. Eftersom detta är en de lege ferenda synpunkt,23 skall jag bara kort ange argumenten för min ståndpunkt. Jag vill markera, att även om jag här inte av utrymmesskäl tar upp de argument som anförts i litteraturen för den motsatta ståndpunkten, så anser jag dessa värda att anföra i diskussionen, men de är inte tillräckliga för att min slutsats skall bli en annan än den här framförda.

De principiella skälen för min slutsats är den allmänna norm för subjektsbestämning benämnd subjektsprincipen – grundad på den analys av grundläggande principer för inkomstbeskattningen, som jag angivit i avsnitt 4 av min artikel om ”Subjektiv skattskyldighet för förvärvsinkomster” i SN 1992 sid 463 ff. Enligt mitt förmenande har subjektsprincipen även relevans för bedömningen av kapitalinkomstfrågor. Några nya argument, mot att denna norm bör vara den principiellt mest korrekta vid inkomstbeskattningen, har jag inte funnit i RR:s dom.

Däremot kan man på kapitalinkomstbeskattningsområdet, liksom vad gäller förvärvsinkomstbeskattningen, finna exempel på bestämmelser och uttalanden om att i olika fall en motsatt norm gäller eller bör gälla. På kapitalinkomstbeskattningens område är ”utdelningsbestämmelsen” det viktigaste exemplet. Som tidigare framhållits anser jag inte att det av bestämmelsen eller dess förarbeten framgår att den av lagstiftaren ansetts ge uttryck för en allmänt gällande norm. Jag anser istället att det närmast av förarbetena framgår motsatsen, dvs. att det är ett av praktiska skäl tillkommet undantag från den allmänna normen. Det har dock inte någon avgörande betydelse utan det väsentliga är att något klart ställningstagande från lagstiftaren i den ena eller andra riktningen finns åtminstone inte. Då bör den allmänna normen alltjämt bestämmas på grundval av en principiell analys. Se vidare Silfverberg, Gåvobeskattningen i nordiskt perspektiv, 1992, sid 362, för en sådan principiell analys av rättsfrågan.

6 Avslutande kommentarer

Vid sidan av lagtext och förarbeten är rättspraxis en tredje auktoritativ källa för rättstillämpningen. Auktoriteten eller mer specifikt prejudikatvärdet av RR:s avgörande brukar motiveras med att ”då regeringsrätten dömt på ett visst sätt, det normalt kan förväntas att den ånyo skall i ett liknande mål döma likadant”.24 Kuylenstierna ansåg i det citerade sammanhanget det som det primära skälet för att ge RR:s avgöranden en ”särskild auktoritet”, framför skäl såsom RR:s sakkunskap och önskvärdheten av likformiga avgöranden.

Med respekt för RR:s sakkunskap, finns det dock inte anledning att avstå från sådan kritik som här framförts mot RR:s dom. Att en rättskälla tillerkänns auktoritet innebär givetvis inte en immunisering mot kritik, och vill man få till stånd en förändring av rättsläget måste sådan kritik framföras.

Däremot får man göra en realistisk bedömning av möjligheterna att nå framgång med kritiken, av det skäl som Kuylenstierna framfört. RR visar stor följsamhet, inte bara mot förarbetsuttalanden, utan även mot sina tidigare avgörande, och vill särskilt ogärna medge brister i tidigare analyser.25

Det finns därför skäl att anta att det aktuella avgörandet inte kommer att ändras. Antagandet förstärks av att det är tveksamt om någon skulle komma att driva ett nytt sådant mål, eftersom de skattskyldiga oftast antingen gynnas av RR:s metod eller kan undvika denna typ av transaktioner och RSV redan tidigare tycks ha samma uppfattning som RR.

Att jag har en uppfattning om att RR oftast är mycket följsam mot tidigare avgöranden innebär inte att jag anser att det alltid bör vara så. Mot praxisändringar talar visserligen förutsebarhetsskäl och negativa retroaktiva effekter för skattskyldiga.26 Det är dock även negativt för förutsebarheten om RR i sina avgöranden anses tillämpa oväntat extrema tolkningsmetoder – vilket jag anser det här är frågan om; en extremt subjektiv lagtolkningsmetod – eller om avgöranden blir alltför heterogena. På ett rättsområde där utvecklingen skett successivt genom många olika avgöranden vilka i viss mån blivit heterogena kan det vara önskvärt att man så småningom harmoniserar praxis och det innebär då ändring av något eller några av de äldre avgörandena.

Peter Melz är professor i finansrätt vid Stockholms Universitet.

Peter Melz