Allmänt
Från den tid jag undervisade i arvs- och gåvoskatt minns jag att frågan då och då ställdes varför staten beskattade arv och gåvor. Naturligtvis ges mer eller mindre lärda förklaringar. En är att kejsaren en gång i världen i sin egenskap av arvinge tog ut sitt arv på detta sätt. Än vidare kan nämnas att ojämn förmögenhetsfördelning inte sällan har varit till förtret för mången och ”ärvda rikedomar” och gåvor har därför bort reduceras på lämpligt sätt. För egen del brukade jag nöja mig med att hänvisa till ett påpekande av Frans G Bengtsson rörande vikingarnas härjningar; man steg bara i land där något fanns att ta. Av det sistnämnda följer ju ett lättförklarligt intresse från de besöktas sida att söka behålla så mycket som möjligt av sitt.
Även i fråga om arvs- och gåvoskatten förekommer allt från sedvanlig skatteplanering till undandraganden och fusk. Mönstret är i stort sett detsamma som vid inkomst- och förmögenhetstaxeringen och motåtgärderna från det allmännas sida följer väl också ungefär vad som gäller på andra håll. Det finns dock några drag vid arvs- och gåvobeskattningen som klart skiljer denna skatteform från andra. Först kan nämnas arvs- och gåvobeskattningens mycket starka anknytning till civilrätten. Härefter kan noteras den särskilda organisationen på detta område. Bl.a. gäller att arvsskatten, liksom överprövningen av gåvoskatten, handhas av de allmänna domstolarna. Av intresse är även att generalklausulen inte utsträckts till att omfatta arvs- och gåvoskatten.
I det följande redovisas några synpunkter på frågan om skatteundandragande m.m. i samband med beskattningen av arv och gåva.
Skattelagarnas utformning
En truism är att skattelagstiftningen bör skrivas på sådant sätt att det klart framgår vilka skattekonsekvenser som följer av olika dispositosier. Skattereglerna bör alltså tillgodose rimliga krav på förutsebarhet och inte heller inbjuda till kringgående av olika slag. Mer utopiskt lagda naturer brukar dessutom kräva att systemet skall vara rättvist. Nu visar all praktisk erfarenhet att det är närmast ogörligt att skriva lagar på sådant sätt att kringgående helt förhindras. Ett ständigt växelspel pågår; en lag skrivs, skattekonsulter hittar luckor, luckor täpps, nya öppnas osv. Lagstiftarens uppfinningsrikedom är stor, men störst är konsultens.
Arvs- och gåvoskattelagen (AGL) bygger på tanken att skatten skall träffa sådana förvärv som motsvarar de civilrättsliga figurerna arv och gåva. Nu har man emellertid inte helt fullföljt denna tanke utan AGL innehåller i viktiga delar schabloniseringar. Så är fallet bl.a. när det gäller värderingen av den egendom som ägs eller ges bort och när det gäller att räkna ut vad som utgör giftorättsandel resp. arvslott. Fram till de ändringar, som skedde i anledning av den nya äktenskapsbalken, vilken trädde i kraft den 1 januari 1988, kännetecknades AGL av en viss stadga i sistnämnda avseenden. De nu gällande lottläggningsreglerna i AGL utformades emellertid avsiktligt så att de inte skulle förhindra ett förverkligande av de idéer som bar upp den nya äktenskapslagstiftningen.
Ett annat avsnitt i AGL som är av intresse i sammanhanget rör beskattningen av s.k. framskjutna förvärv (6–9 §§). Härmed avses bl.a. sådana fall där en person tillerkänts äganderätten till viss egendom samtidigt som någon annan erhållit nyttjanderätt eller annan mer begränsad rätt till samma egendom. Dessa regler går tillbaka till 1941 års lagstiftning och är utformade så att arvs- och gåvoskatt skall följa det civilrättsliga skeendet. I dessa fall ställs stundom beskattningen på framtiden med därtill hörande kontrollproblem.
AGL är således inte en ren skattelagstiftning utan mer att se som en sorts omsättningsskatt på vissa civilrättsliga förvärv. En lagstiftning med denna uppbyggnad kan inte gärna bli särskilt vare sig lätthanterlig eller effektiv eftersom en kontroll av de efterlevandes – eller givares och gåvotagares – dispositioner skulle kräva en mycket omfattande och säkerligen integritetskränkande kontrollapparat. Utgångspunkten för underlaget för arvsbeskattningen är visserligen tämligen gott. Till skillnad från förmögenhetsbeskattningen, där den skattskyldige ensam med sitt samvete verkställer sin redovisning, brukar enligt livets regel arvingar som hökar vaka över att allt kommer med i bouppteckningen. En beskattning från denna utgångspunkt och byggd på schabloner möjliggjorde en någorlunda tillfredsställande kontroll. Nu har man som sagt inte valt denna väg utan i stället gett de nya skattereglerna en mycket nära civilrättslig anknytning. I anslutning härtill kan den reflexionen göras att åtskilliga skatteflyktstransaktioner bygger på förfaranden mellan närstående. På ett område där sådana förfaranden är regel blir det givetvis extra svårt att ingripa mot transaktioner som – åtminstone för en utomstående – ter sig svårförklarliga.
Den dömande verksamheten
Lagstiftningens uppbyggnad är förvisso mycket viktig men redan en hastig blick i Olaus Petri domarregler visar domarens stora betydelse. Nu är det inte görligt inom ramen för en betraktelse av förevarande slag att utföra några mer meningsfulla analyser rörande HD:s behandling av mål där undandragande i skilda former ifrågasatts. En av medarbetarna i kapitalskatteberedningen (SOU 1969:54 och 1971:46) brukade hävda att HD:s praxis under tidigare skeenden varit strängare men att en successiv uppmjukning skett. Förklaringen skulle vara att det i tider av mer måttliga skatteuttag ansågs föga gentlemannamässigt att söka smita undan den tribut samhället krävde, medan stigande skatteuttag medförde att denna inställning något mattades. Jag har inget säkert underlag som stöder detta påstående – det förefaller dock inte helt osannolikt. En granskare av HD:s praxis på området har beträffande ett fall i denna tidning (SN 1991 s. 770–771) uttalat en förmodan ”att majoriteten av allt att döma var på osedvanligt gott humör denna dag”. Målet (NJA 1991 s. 352) rörde en mycket besynnerlig gåvotransaktion och som godtogs av majoriteten med lägre skatt som följd. En dissident tyckte att man borde se till det faktiska resultatet. Vilka växlar som kan dras på detta avgörande är svårt att säga. Av intresse är dock majoritetens påpekande om frånvaron av en generalklausul vilket ledde till att det saknades anledning att bortse från den rättsliga formen för en i och för sig giltig rättshandling. En tämligen strikt bokstavstolkning får väl sägas känneteckna praxis på förevarande område, något som även styrks av HD:s sätt att hantera lättnadsreglerna i 43 § AGL. Belysande är utgången i NJA 1986 s. 721 I, där man gjorde en strikt tolkning av lagrummets ordalydelse mer eller mindre bortseende från förarbetena. Enligt min mening borde man måhända med lite god vilja ha kunnat komma fram till ett för den skattskyldige förmånligare resultat. Från RR:s område kan nämnas RÅ 1974 A not 850 – som gällde avdrag för underskott som uppkommit genom fartygsavskrivning – där man konstaterade att förarbetena entydigt gav vid handen en helt annan tolkning än den som lagrummets ordalydelse påbjöd. Även här blev följden en för den skattskyldige oförmånlig bedömning.
I det föregående har nämnts det starka civilrättsliga bandet. I konsekvens härmed har civilrättsligt ogiltiga transaktioner inte ansetts grunda gåvoskatt även om en faktisk förmögenhetsöverföring har skett. I NJA 1973 s. 89 hade en hustru fått egendom av sin make och förfogade också rent faktiskt över densamma. Eftersom gåvor mellan makar för sin giltighet då krävde förord ansåg HD att gåvoskatt inte kunde tas ut eftersom inget förord upprättats.
Organisatoriska frågor
Av intresse för åtgärder mot skatteflykt mm är givetvis även hur det allmänna utför sitt granskningsarbete. Även i denna del intar arvs- och gåvoskatten en särställning. Dessa båda skatter övervakas till att börja med av Kammarkollegiet som enligt 64 § 1 mom. AGL är granskningsmyndighet. Även Domstolsverket är inblandat och svarar bl.a. för handboken på området. Än vidare kan påpekas att Riksskatteverket deltar i tillsynen över gåvoskatten eftersom denna i första instans handas av skattemyndighet. Den statsfinansiellt mycket obetydliga gåvoskatten övervakas således av tre centralmyndigheter. Som en parentes kan nämnas att gåvoskatten endast ett år beloppsmässigt kommit i närheten av arvsskatten. Detta skedde under ”den stora givmildhetens år” vilket inföll året före kvarlåtenskapsskattens tillkomst 1948. Hur den nu beskrivna kontrollapparaten utnyttjas för åtgärder på förevarande område är svårt att ange – värt att notera är att kollegiet inte anser sig ha utrymme för sådana styrningsåtgärder som Riksskatteverket kan vidta. Fastställandet av t.ex. arvsskatten räknas som dömande verksamhet med därav följande självständighet.
Skatteflyktsregler
Diskussionen om regler mot skatteflykt har förts länge. Sådana regler kan vara antingen särskilda eller generella. Såvitt gäller AGL kan i fråga om den förstnämnda typen pekas på regeln i 37 § 1 mom. AGL, som tar sikte på att hindra kringgåenden av gåvoskatten. Bestämmelsen innebär enkelt uttryckt att den verkliga innebörden av ett avtal skall vara avgörande. Bestämmelsen kan verka förbryllande eftersom den knappast utsäger något annat än vad som rimligen borde gälla ändå.
En särskild expertgrupp inom dåvarande företagsskatteberedningen fick år 1974 i uppdrag att utreda hur en allmän skatteflyktsregel skulle kunna utformas, däremot inte att ta ställning till om en sådan borde införas. Gruppen redovisade sina överväganden i betänkandet Allmän skatteflyktsklausul (SOU 1975:77) och där gjordes inget undantag för arvs- och gåvoskatten i fråga om tillämpningsområdet. Anledningen härtill var att gruppen vid sin genomgång av olika skatteundandraganden inte funnit något som motiverade att en klausul inte skulle kunna träffa även kringgående av arvs- eller gåvoskatt. Remisskritiken mot gruppens förslag blev ganska stark, dock långt ifrån så kraftig som gruppen räknat med. I fråga om arvs- och gåvoskatten tog kritiken bl.a. fasta på avsaknaden av möjligheten att få förhandsbesked. Något som förvånade mig när jag höll föredrag om gruppens förslag var att den kraftigaste kritiken mot en generalklausul kom från skatteförvaltningens sida och inte från näringslivet.
Den dåvarande socialdemokratiska regeringen lade inte fram något förslag till generalklausul. En starkt bidragande orsak härtill var den debatt som uppstått genom Ingmar Bergmans mellanhavanden med skattemyndigheterna. Det blev i stället en uppgift för en borgerlig regering att lägga fram ett förslag. I prop. 1980/81:17, som grundade sig på ytterligare utredning (DsB 1978:6), tog föredraganden fasta på bl.a. vad som nyss sagts om avsaknaden av rätten till förhandsbesked. Ett allmänt sett övergripande skäl torde ha bottnat i en – mot bakgrund av rådande politiska läge – fullt förståelig tvekan rörande lämpligheten av att presentera ett förslag av detta slag. Även av genomförandeskäl gjordes klausulen så begränsad som möjligt.
En viss skärpning av klausulen skedde genom lagstiftning två år senare (prop. 1982/83:84) och vad som anfördes då i fråga om arvs- och gåvoskatten var ungefär detsamma som tidigare.
Frågan om generalklausul i fråga om arvs- och gåvoskatten har därefter behandlats av ytterligare två utredningar, nämligen Arvs- och gåvoskattekommittén (SOU 1987:62) och Skatteflyktsutredningen (SOU 1989:81).
Den förstnämnda utredningen behandlade i enlighet med sina direktiv (Dir 1984:18) generalklausulens räckvidd. Ett skäl till att denna fråga togs upp i direktiven var att man i tidigare sammanhang bl.a. hänvisat till att man ville vinna närmare erfarenhet av gällande klausuls praktiska betydelse. Kommittén fann efter genomgång av JK:s rapport rörande klausulens praktiska tillämpning att den nyss nämnda expertgruppen blivit bönhörd över hövan i sin önskan att klausulen skulle tillämpas restriktivt. Enligt kommittén var ett skäl mot en generalklausul rörande arvs- och gåvoskatt att en sådan knappast skulle kunna ges annan form än den gällande i förening med att det fick hållas för sannolikt att HD inte skulle inta en från RR alltför avvikande hållning. Det andra skälet mot en utvidgning till att omfatta även AGL och som anförts i de båda tidigare propositionerna gällde avsaknaden av förhandsbeskedsinstitutet.
Arvs- och gåvoskattekommittén ansåg att förhandsbesked i fråga om arvsskatt knappast skulle fylla någon funktion. Eftersom ett dödsfall genom sin oförutsebarhet avviker från ingående av avtal skulle förhandsbesked i denna del närmast innebära att någon eller några instanser skulle komma att brottas med förtida tolkningar av testamenten.
I fråga om gåvoskatten, som ju bygger på ett gåvoavtal, inte sällan utgörande led i andra transaktioner med sikte på inkomstbeskattningen, fann man däremot ett behov av förhandsbesked. Ett sådant institut borde utformas efter samma mönster som det redan gällande med överprövning i högsta instans. Kommittén fick emellertid besked om att HD inte fick belastas med nya arbetsuppgifter och till följd härav föll tanken på att föreslå förhandsbesked i fråga om gåvoskatt. Vidare bör nämnas att kommittén ansåg att dess förslag om rätt till återgång av sådana gåvor där parterna misstagit sig rörande skatteeffekterna minskade behovet av förhandsbesked.
Inte långt efter den nyssnämnda kommittén slutfört sitt uppdrag tillkallades en ny utredning (Dir 1988:59 – Skatteflyktsutredningen) med uppdrag bl.a. att undersöka en utvidgning av generalklausulen till att avse även arvs- och gåvoskatten. I sitt betänkande (SOU 1989:81) fann utredningen (s. 64 ff) att utrymmet för en skatteflyktsklausul blivit mindre efter de följdändringar som gjorts i AGL till följd av den nya äktenskapsreformen. Utredningen hänvisade till de ökade möjligheterna att vid arvsbeskattningen beakta de civilrättsliga dispositionerna fullt. Det som tycks ha fått utredningen att helt släppa tanken på en utvidgning måste ha varit resultatet av lagrådets ingrepp där man avvek på propositionens skatteflyktsexempel och tvärtom ansåg att även bodelningar som den efterlevande gör med sig själv uppenbarligen måste beaktas även vid arvsbeskattningen. I fråga om gåvoskatten kom man inte till annan slutsats än arvs- och gåvoskattekommittén gjort.
Framtida åtgärder
Om man även för framtiden vill beskatta arv och gåvor och då efter ett någorlunda väl fungerande system föreställer jag mig att ett visst mått av nytänkande är nödvändigt. Den nuvarande formen för en beskattning, som är mer eller mindre helt knuten till det civilrättsliga skeendet, förefaller mycket svår att hantera. Att motverka undandragande med stöd av en generalklausul vid arvsbeskattningen är av tidigare redovisade skäl uteslutet. Jag tror inte heller att spärregler – mot bakgrund av äktenskapsreformen – skulle få någon meningsfull funktion.
Den nuvarande arvslottsbeskattningen har ett starkt fäste i det allmänna rättsmedvetandet. Fråga är dock om inte arvs- och gåvoskatten i denna utformning har överlevt sig själv. Under ett tiotal år (1948–1958) hade vi en kvarlåtenskapsskatt vid sidan av arvslottsbeskattningen. Denna utformning av beskattningen utsattes på sin tid för en mycket våldsam kritik. En återgång till en sådan modell är inte tänkbar. Frågan är dock om man inte likväl skulle söka lösgöra sig från arvslottstänkandet och i stället utforma skatten direkt med sikte på en schablonmässigt bestämd kvarlåtenskaps värde. En reform i den riktningen torde dock förutsätta en måttlig, måhända proportionell, skattesats i förening med grundavdrag – procentuellt bestämda – beroende av efterlevandekretsens sammansättning. Med tanke på våra dubbelbeskattningsavtal torde det bli nödvändigt att på något sätt knyta skattskyldigheten till mottagarna av egendomen.
Nu löser givetvis inte en arvsbeskattning i enlighet med det ovan sagda alla problem. Modellen medför att undandragandeproblem koncentreras till gåvoskatteområdet. Regler måste till som förhindrar att arvsskatteunderlaget reduceras på ett inte avsett sätt. Om gåvoskatt tas ut efter samma skattesats som vid arv torde ”återläggningsregler” erfordras främst för att komma till rätta med sådana benefika överföringar som inte utgör en verklig uppoffring från givarens sida. I ett sådant system kan spärr/stoppregler fylla en funktion.
I sammanhanget kan nämnas att man i en del länder beskattar gåvor i viss omfattning som inkomst. För vårt vidkommande skulle väl med ett sådant synsätt det nya inkomstslaget kapital kunna tänkas komma i fråga. Lämplig skattesats går ju att åstadkomma även via en reglering av hur stor del av gåvan som skall anses beskattningsbar. Vill man avlägsna sig från gällande tungrodda system kan en sådan ordning tänkas där arvs- och gåvobeskattningen i ny gestalt överförs till den ordinarie taxeringsorganisationen. En starkt förenklad arvsbeskattning skulle då inte grundas på bouppteckningen utan i stället på någon form av dödsfallsdeklaration. Tämligen långtgående schabloniseringar när det gäller att ange beskattningsunderlaget blir nödvändiga.
Behövs då en generalklausul i ett sådant nytt system? Enligt mitt förmenande saknas anledning att – om man skall ha en generalklausul – göra särskilda undantag för den ena eller andra skatten. Den gällande generalklausulen har nämligen inte vuxit fram enbart på grund av de skattskyldigas ageranden. En generalklausul är inte en skatteregel utan en tolkningsanvisning till domstolarna. Starkt förenklat kan väl sägas – för skatterättens vidkommande bäst belyst av det s.k. Nordbäcksmålet (RÅ 1953 ref. 10) – att domstolarna tillämpat en ganska strikt tolkningsmetod. Man studerar vart led för sig och är obenägen att se till den verkliga innebörden i hela händelseförloppet. En generalklausul påbjuder ett annorlunda synsätt – en form av genomsyn. Förhärskande lagtolkningsmetoder avgör ytterst behovet av en generalklausul.
Per Anclow
Per Anclow är kammarrättslagman.