Nordbäcksmålet, skatteflykt och genomsyn

1 Inledning

I diskussioner rörande skatteflykt har det s.k. Nordbäcksmålet, RÅ 1953 ref. 10, intagit en central position. Utgången i detta mål, som avgjordes av Regeringsrätten i dess helhet, har ansetts bero på att Regeringsrätten avvisat genomsyn i de fall då fråga inte varit om en prövning i ett enda led utan om en serie av transaktioner.1 En slutsats som dragits av detta är att uttryckliga lagregler – i form av antingen en allmän skatteflyktsklausul eller punktinsatser – krävs för att komma till rätta med skatteflykt genom serietransaktioner.

Enligt min mening har Nordbäcksmålet föga att göra med genomsynsproblematiken. Utgången i målet bör ses som en konsekvens av de dåvarande materiella skattereglerna.2 Jag tror inte heller att Regeringsrätten uppfattat Nordbäcksmålet som ett avståndstagande från genomsyn när den skattskyldige vidtagit mer än en transaktion för att uppnå den åsyftade skatteeffekten. I den mån införandet av den allmänna skatteflyktsklausulen motiverats av problem med flerledstransaktioner torde med andra ord lagstiftningen i väsentliga hänseenden ha missat måltavlan.

Jag skall i följande avsnitt närmare utveckla det sagda.

2 Nordbäcksmålet

Med vissa för principfrågorna betydelselösa förenklingar kan Nordbäcksmålet beskrivas på följande sätt. G H K Nordbäck ägde samtliga andelar i en ekonomisk förening (det kunde lika gärna varit fråga om samtliga aktier i ett aktiebolag). Föreningens enda tillgång bestod av en fastighet, värd 3 milj kr, medan skulderna uppgick till 0,6 milj kr. Fastigheten kunde säljas utan att föreningen träffades av inkomstskatt.

I detta utgångsläge företog Nordbäck två transaktioner. Först köpte han föreningens fastighet för marknadspriset, 3 milj kr. Därefter sålde han sina andelar i föreningen till ett aktiebolag för 2,4 milj kr, dvs. för ett belopp motsvarande föreningens nettoförmögenhet. Nordbäcks försäljning av andelarna utlöste inte någon reavinstbeskattning. Det köpande bolaget kunde via utdelning och utskiftning skattefritt tillgodogöra sig föreningens nettoförmögenhet. Härefter upplöstes föreningen.

Vid tidpunkten för Nordbäcks transaktioner – år 1947 – var skattesystemet liksom i dag uppbyggt på principen att ett aktiebolags vinst skulle beskattas en gång i bolagssektorn och en gång i hushållssektorn. Systemet var emellertid behäftat med stora luckor, framför allt vad gällde kapitalvinster. Reavinster på fastigheter och aktier var sålunda skattefria efter tio respektive fem års innehavstid. Det förhållandet att ett aktiebolag var befriat från skattskyldighet för utdelning på aktier och andelar utgjorde däremot inget systemfel utan var (och är) en logisk konsekvens av att en vinst inte skall beskattas flera gånger inom bolagssektorn (kedjebeskattning).

Av det anförda följer att i princip varje aktiebolag kunde betala 2,4 milj kr för andelarna i den av Nordbäck ägda föreningen utan att förlora på affären. Den vinst som Nordbäck gjorde på grund av en sådan försäljning var vidare skattefri för honom. Därvid saknade det betydelse om föreningen sålde sin fastighet till Nordbäck eller annan före eller efter andelsförsäljningen eller om någon fastighetsförsäljning över huvud taget inte kom till stånd, allt givetvis förutsatt att – vilket var ostridigt i målet – fastigheten inte såldes till underpris.

Från fiskalt håll yrkades att Nordbäck skulle beskattas för utdelning från föreningen med 2,4 milj kr. Yrkandet, som ogillades i alla instanser, motiverades med att fråga varit om skentransaktionsliknande rättshandlingar som medfört obehöriga skattefördelar för Nordbäck. Inget regeringsråd delade taxeringsintendentens åsikt att Nordbäcks rättshandlingar utgjorde skentransaktioner. Fyra av tretton regeringsråd ansåg dock att avtalet om försäljningen av andelarna i verkligheten inneburit att Nordbäck erhållit utdelning från föreningen med omkring 1,1 milj kr (reduceringen från 2,4 till 1,1 milj kr hängde samman med att minoriteten fann att Nordbäck måste ha betalat ett överpris för den utköpta fastigheten).

Vad som medverkat till minoritetens ställningstagande var av allt att döma – förutom utköpet av fastigheten och föreningens likvidation – att utköpet skett mot en revers som senare till en del kvittats mot likviden för de sålda andelarna och att Nordbäck erlagt 20 000 kr i konsultarvode till den person, revisorn E Lundin, som planerat försäljningarna och dessutom ägde aktierna i det köpande bolaget. Härtill kan dock anmärkas att betalningssättet – kontant eller på kredit – spelar underordnad roll så länge köparen/gäldenären är solvent och likvid för kreditbeloppet (något påstående om bristande vederhäftighet förekom inte i målet) och att anlitande av en förslagen rådgivare inte i sig bör inverka på hur en rättshandling skall bedömas.

För egen del har jag svårt att förstå hur utgången i Nordbäcksmålet kunnat bli någon annan än den som majoriteten kom fram till. Jag kan inte heller begripa hur någon form av genomsyn av de olika transaktionerna skulle leda till något annat resultat. Nordbäck sålde ju sina andelar i den ekonomiska föreningen för deras marknadsvärde (med aktiebolag som köpare) och den omständigheten att hans ekonomiska utbyte sannolikt skulle ha blivit lägre om andelarna i stället sålts till en fysisk person eller om han tillgodogjort sig föreningens vinstmedel genom utdelning borde rimligen inte påverka den skattemässiga bedömningen av det tillvägagångssätt han valt. Att Nordbäck kunde få full betalning för föreningens nettoförmögenhet utan att erlägga skatt berodde inte på utköpet av fastigheten utan på den dubbla friheten från reavinstbeskattning i kombination med frånvaron av kedjebeskattning. Med dagens reavinstsystem – evig beskattning av såväl fastighets- som aktievinster – hade ett i princip korrekt slutresultat uppnåtts. Det kan därför synas märkligt att Nordbäcksmålet inte ledde till en översyn av reavinstreglerna utan endast till en snabbt genomförd utvidgning av kedjebeskattningen (den s.k. Lundinlagstiftningen). Denna lagstiftning, som från systematiska utgångspunkter måste betecknas som tvivelaktig, har underligt nog inte slopats i samband med skattereformen.3

3 Nordbäcksmålet och skatteflyktslagstiftning

Nordbäcksmålet väckte mycket stor uppmärksamhet och har, som jag tidigare nämnt, ansetts innebära att Regeringsrätten tar avstånd från genomsyn i de fall då den skattskyldige använder sig av flera i och för sig oangripbara led i en transaktionskedja. Denna uppfattning är särskilt uttalad hos den expertgrupp som först lade fram förslag om införande av en allmän skatteflyktsklausul (SOU 1975:77). Expertgruppen konstaterar i sitt betänkande (s. 55) att det torde vara oomtvistligt att grundsatsen om att rättshandlingar skall bedömas efter sitt verkliga innehåll upprätthålls beträffande enstaka rättshandlingar. Expertgruppen fortsätter därefter:

Se också s. 95 i betänkandet.

Däremot kan man, som tidigare påpekats, konstatera en tydlig obenägenhet att gå längre. Föreligger ett flertal var för sig civilrättsligt oantastliga rättshandlingar som tillsammantagna ger ett resultat som inte stämmer överens med den reella innebörden och som står i strid med skattelagstiftningens anda och mening, anser man sig inte kunna se transaktionsserien som en helhet. Denna frågeställning kom på sin spets vid pleniavgörandet i det s.k. Nordbäcksmålet (RÅ 1953 ref. 10). Med någon förenkling kan man säga, att häri ligger det väsentliga i den problematik som vi har att behandla. En riktigt utformad skatteflyktsklausul skall göra det möjligt att på en serie av transaktioner tillämpa samma genomsyn som praxis redan accepterat beträffande enstaka rättshandlingar men inte heller gå längre.4

Som framgår av det föregående delar jag inte expertgruppens uppfattning att utgången i Nordbäcksmålet berodde på Regeringsrättens obenägenhet att tillämpa genomsyn på serietransaktioner. Utgången var en följd av de materiella reglerna. Den sedermera genom lagen (1980:865) mot skatteflykt införda allmänna skatteflyktsklausulen avvek också, delvis som en följd av kritik vid remissbehandlingen, på några punkter från expertgruppens förslag. I det stora hela synes dock lagen mot skatteflykt ha byggt på expertgruppens grundläggande inställning till skatteflyktsproblematiken.5

Jag återkommer till frågan om en annan och mer realistisk analys av Nordbäcksmålet kunnat leda till att statsmakterna löst problematiken kring skatteflykt på ett annorlunda sätt (avsnitt 5). Dessförinnan behandlar jag ett annat spörsmål av intresse, nämligen i vad mån de uttalanden som expertgruppen och andra gjort rörande domstolarnas ovilja att företa genomsyn vid serietransaktioner påverkat praxis i skatteflyktsmål.

4 Praxis beträffande skatteflykt

En generalklausul mot skatteflykt infördes, som framgått av det föregående, genom att riksdagen år 1980 antog lagen mot skatteflykt. Lagen skall enligt sina ikraftträdandebestämmelser tillämpas på rättshandlingar som företas till och med utgången av år 1993.

När lagen mot skatteflykt infördes förekom många spekulationer om i vad mån existensen av en generalklausul skulle påverka Regeringsrättens tillämpning av kommunalskattelagen och andra ”primära” skatteregler. För egen del höll jag för troligt att skatteflyktsklausulen skulle minska Regeringsrättens benägenhet till genomsyn inom det primära regelsystemet. Mitt resonemang byggde på föreställningen att generalklausulen skulle uppfattas som det exklusiva medlet mot skatteflykt och att kringgåendefall som inte omfattades av klausulen därför borde godtas.

Det är givetvis svårt att på grundval av ett begränsat antal rättsfall, varav flera av ganska udda karaktär, dra några bestämda slutsatser om huruvida tillämpningen av genomsyn inom det primära regelsystemet minskat eller ökat. Hitintills har dock min prognos om händelseutvecklingen knappast slagit in. Under den tioårsperiod som lagen mot skatteflykt funnits synes således Regeringsrätten i ökad omfattning ha begagnat sig av genomsyn vid sidan av skatteflyktslagen. En möjligen spridd men inte särskilt trovärdig förklaring till detta är att domstolarna funnit skatteflyktsklausulen så svår och olustig att tillämpa att de mer eller mindre känt sig tvingade att välja genomsyn. Mer sannolikt är att den växande benägenheten att se till transaktionernas verkliga innebörd i stället för den enskilda rättshandlingens yttre form eller effekt utgör en följd av den intensiva debatt om kringgående av skattelag som pågått alltsedan tanken på en generalklausul väckts.

Ett tydligt exempel på den angivna utvecklingen av praxis är plenimålet RÅ 1989 ref. 57.6 Principfrågan gällde om en anställd make kunde inkomstbeskattas av den anledningen att hans hustru fått förvärva en traktor till underpris av makens arbetsgivare. Traktorn skulle användas i ett av hustrun bedrivet jordbruk. Frågan besvarades jakande av en majoritet av Regeringsrättens ledamöter och avvek därmed från den praxis som etablerats genom RÅ 1985 1:78 (hustruns underprisförvärv av en villa från mannens arbetsgivare).

Den skattemässiga bedömningen av en räntelös deposition hos en näringsidkare som tillhandahåller tjänster till kunden/depositarien visar också på en ökad vilja att se till den egentliga innebörden av ett avtalsförhållande (RÅ 1982 Aa 72, RÅ 1984 1:39, RÅ 1990 ref. 73).7 Frågan i målen var om den kombinerade effekten av räntefri utlåning och rabatterade levnadskostnader kunde ses som ränta i natura trots att en fristående prövning av varje led för sig i rättsförhållandet knappast kunde medföra några verkningar i skattehänseende. Först genom 1990 års avgörande tog Regeringsrätten enligt min mening steget fullt ut mot genomsyn.

En liknande utveckling kan utläsas av Regeringsrättens sätt att bedöma räntelösa fordringar. Genom rättsfallen RÅ 1985 1:51, RÅ 1986 ref. 48 och RÅ 1987 ref. 102 har slagits fast att räntelösa fordringar, liksom fordringar med påtagligt nedsatt räntesats, skall diskonteras till sitt nuvärde. Tidigare torde domstolarna i allmänhet anlagt ett nominalistiskt synsätt. Ytterligare exempel på genomsyn är RÅ 1987 ref. 78 och RÅ 1989 not 525 och 526 i vilka avdrag vägrades för såsom förskottsränta betecknade belopp (förskottsräntan motsvarade i referatmålet 99 % och i notismålen 90 % av lånesumman). Som ett sista exempel på att Regeringsrätten inte drar sig för att tillgripa genomsyn vid flerstegstransaktioner kan nämnas ett mål rörande köp och försäljning av ädelstenar (RÅ 1989 ref. 127). I detta mål – vari även förekom kredit mot förskottsränta – avvek Regeringsrätten helt från parternas uppfattning om innebörden av de genomförda rättshandlingarna (köp och försäljning av ädelstenar) och fann att någon överlåtelse över huvud taget inte kommit till stånd. Någon skuld avseende obetald köpeskilling ansågs inte föreligga i följd varav något ränteavdrag inte kunde medges.

Några exempel på att Regeringsrätten under senare tid avstått från att tillgripa genomsyn när så uppenbart hade kunnat ske synes inte förekomma. De senaste mål som uttrycker en avvisande hållning till genomsyn hänför sig – liksom det tidigare anförda RÅ 1985 1:78 – till mitten av 1980-talet. Genomsyn ansågs inte böra ske i målet rörande rätt till 3 000-kronors avdrag vid en försäljning av jordbruksfastighet som omedelbart följdes av återköp av mangårdsbyggnad med tomt (RÅ 1984 Aa 189; med hänsyn till den relativt lilla skatteförmånen ansågs inte heller skatteflyktsklausulen tillämplig). Utgången i rättsfallet RÅ 1985 1:69 – avdrag medgavs för avsiktligt framkallad reaförlust vid fastighetsöverlåtelse till egna barn – kan också ses som ett avsteg från principen att avtalets egentliga innebörd (kombinerad köp och gåva) skall ligga till grund för taxeringen. Även i målet RÅ 1985 Aa 62 ansågs en förlust, som uppkommit genom att den skattskyldige överlåtit en fastighet till underpris, avdragsgill som reaförlust. I det målet, som gällde överlåtelse mellan makar, tillämpades dock skatteflyktsklausulen.

Den lämnade redogörelsen ger vid handen att den allmänna skatteflyktsklausulen ersatt ett genomsynsresonemang i ett fall (RÅ 1985 Aa 62) och – bortsett från skatteförmånens storlek – ansetts principiellt tillämplig i ytterligare ett fall (RÅ 1984 Aa 189). Eftersom skatteflyktsklausulen befunnits tillämplig i omkring tio fall blir den ofrånkomliga slutsatsen att klausulen använts främst i en annan typ av mål än då saken gällt om genomsyn bort företas eller inte. En genomgång av praxis tyder också på att klausulen alltmer tillgripits för att eliminera lagtekniska brister i det primära regelsystemet. Tyngdpunkten har med andra ord förskjutits från en analys av vad den skattskyldige faktiskt gjort till en prövning av om en teknisk lucka i systemet är av sådan karaktär att den kan tätas medelst tillämpning av klausulen.

Rättsfallen RÅ 1989 ref. 83 och RÅ 1990 ref. 22 utgör exempel på denna nyare praxis.8 I RÅ 1989 ref. 83 hade vinstbolagsreglerna kringgåtts genom att de obeskattade vinstmedlen inte tagits fram i det moderbolag vars aktier skulle avyttras utan i ett dotterbolag till moderbolaget. Med tanke på att avyttringen avsåg moderbolaget kunde förfarandet inte angripas med stöd av genomsyn. Tillvägagångssättet ansågs emellertid strida mot grunderna för vinstbolagsbestämmelserna i följd varav den allmänna skatteflyktsklausulen var tillämplig. Även RÅ 1990 ref. 22 gällde kringgående av s.k. stopplagstiftning, närmare bestämt en under kort tid gällande bestämmelse om att en reaförlust, som uppkommit genom avsiktlig underprissättning vid försäljning till vissa uppräknade närstående, inte var avdragsgill. Som närstående räknades i detta sammanhang ingen annan juridisk person än dödsbo. Frågan i målet var hur en förlust, som avsiktligt framkallats genom avyttring till ett av säljarens barn ägt aktiebolag, skulle bedömas. Med den lydelse stoppregeln fått fann Regeringsrätten att avdrag för förlusten inte kunde vägras vid tillämpning av det primära regelsystemet. Avdrag vägrades dock med stöd av skatteflyktsklausulen.

Något mer svårklassificerade är rättsfallen RÅ 1989 ref. 31 och RÅ 1990 ref. 101 I och II. Det första målet gällde avdrag för ett genom aktieägartillskott finansierat koncernbidrag. Koncernbidraget hade blåst upp bolagets förlust inför en förestående försäljning. De två andra målen avsåg den skattemässiga bedömningen av utdelning och reaförlust på andelar i en s.k. utdelningsfond vilka innehafts en mycket kort tid före och efter utdelningstillfället. Vid tillämpning av det primära systemet fann Regeringsrätten att koncernbidraget resp. utdelningen och reaförlusten skulle behandlas på normalt sätt. Avdraget för koncernbidraget vägrades dock med stöd av skatteflyktsklausulen och på samma grund ansågs transaktionerna med andelarna i utdelningsfonden föranleda vare sig kapitalintäkt eller reaförlust.

Det kan hävdas att det av den skattskyldige åsyftade avdraget för koncernbidrag resp. reaförlust kunnat underkännas redan med stöd av det primära regelsystemet.9 Något ligger det onekligen i detta. Domstolen skulle exempelvis kunna bortse från ett koncernbidrag som helt finansierats genom ett omedelbart dessförinnan av bidragsmottagaren utgivet aktieägartillskott. Ett problem med en sådan kvittning är emellertid att den inte kan tillämpas generellt. I många fall torde det vara legitimt att ett bolag lämnar koncernbidrag samtidigt som det mottar utdelning eller aktieägartillskott. En på genomsyn grundad kvittning ger därför upphov till svårlösta gränsdragningsproblem. Liknande avgränsningssvårigheter ansågs, som framgår av domskälen, föreligga i RÅ 1990 ref. 101 I.

5 Sammanfattande synpunkter

Jag inledde denna artikel med en förmodan att Nordbäcksmålet åtminstone på en del håll tillmätts alltför stor betydelse i skatteflyktssammanhang. Den gjorda genomgången styrker enligt min mening påståendet. Utgången i målet kan således inte tolkas som ett avståndstagande från genomsyn när fråga är om en serie av transaktioner. Med de materiella regler som då förelåg framstår Regeringsrättens uppfattning att Nordbäck inte kunde utdelningsbeskattas som naturlig och invändningsfri.

Ett ytterligare konstaterande som kan göras är att den allmänna skatteflyktsklausulen knappast alls används för att komma till rätta med skatteflykt som byggt på flerledstransaktioner. Denna typ av skatteflykt har, särskilt under senare tid, regelmässigt hanterats i det primära regelsystemet. Om den allmänna skatteflyktsklausulen syftat till att ge utrymme för genomsyn vid serietransaktioner har lagstiftningen lyckats mindre väl.10

Det är svårt att ge något bestämt besked om hur Regeringsrätten är beredd att utnyttja genomsyn vid tillämpning av det primära regelsystemet. Praxis kan näppeligen betecknas som spikrak vilket i förening med åtskilliga skiljaktiga meningar tyder på att benägenheten till genomsyn inte är enhetlig bland Regeringsrättens ledamöter. Min bedömning är dock att rättsläget – och därmed förutsebarheten – har stabiliserats under senare tid.

En fråga som återstår att besvara är om det kan vara motiverat att ha ett så svårhanterligt inslag i skattelagstiftningen som en allmän skatteflyktsklausul om klausulen i praktiken används endast för att hindra utnyttjande av enstaka misstag vid lagstiftningsarbetet. För egen del tycker jag att denna rättspolitiska fråga bör besvaras med nej. Klausulen synes alltså kunna undvaras. Statsmakterna borde förlita sig på att Regeringsrätten genom att företa genomsyn inom det primära regelsystemet kommer till rätta med i vart fall de allvarligaste formerna av skatteflykt.11

Som antytts i det föregående är det inte uteslutet att en alltför långtgående analys av Nordbäcksmålet medverkat till statsmakternas misstro mot domstolarnas vilja och förmåga att se till rättshandlingars verkliga innebörd. Nordbäcksmålets plats i rättshistorien synes därför inte i första hand sammanhänga med den skatterättsliga bedömningen av Nordbäcks transaktioner utan av det faktum att en tvivelaktig tolkning av ett enda rättsfall starkt medverkat till införande av en synnerligen komplicerad lagstiftning.

Stig von Bahr är regeringsråd.

Stig von Bahr