Rättsliga metoder att förhindra skatteflykt. Lagtolkningsmetoder och en allmän generalklausul mot skatteflykt

1. Inledning

Kringgående av skattelag, skatteflykt, har diskuterats ingående under lång tid. Med skatteflykt brukar, kort uttryckt, avses att skattskyldiga genom fullt giltiga civilrättsliga transaktioner uppnår skatteförmåner som inte accepteras av lagstiftaren. Sådant handlande som är tyst eller uttryckligen accepterat av lagstiftaren kallas för skatteplanering.1

Vid nordiska skattevetenskapliga forskningsrådets seminarium 1975 om Kringgående av skattelag ansågs de viktigaste fallen av skatteflykt vara följande.

1. Omvandling av löpande inkomst till kapitalvinst.

2. Uppdelning av inkomst på flera skattesubjekt. Härmed avses tre olika fall, nämligen uppdelning mellan fysisk person och av denna kontrollerad juridisk person, uppdelning mellan olika juridiska personer och uppdelning mellan familjemedlemmar.

3. Undvikande av dubbelbeskattning.

4. Utnyttjande av avdragsregel för ej åsyftat ändamål.2

Denna beskrivning ger en relativt adekvat bild av huvudtyperna av skatteflyktstransaktioner även efter 1990 års skattereform. Dessa transaktionstyper återkommer ständigt i nya former, som ofta är variationer på samma tema.3

Lagstiftning och praxis visar upp en provkarta på olika sätt att angripa skatteflykt. Skatteflykt kan angripas med i praxis utvecklade tolkningsmetoder eller med speciella eller allmänna skatteflyktsklausuler. Andra välkända angreppssätt är stopplagstiftning, eller att utforma skattelagstiftningen på ett sådant sätt att skatteflyktsmöjligheterna blir färre. Det sistnämnda har varit en viktig målsättning med 1990 års inkomstskattereform, där reglerna blivit mer ekonomiskt symmetriska än tidigare.

I denna artikel skall jag i första hand diskutera hur skatteflykt kan angripas med stöd av lagtolkning och allmänna skatteflyktslagar. Framställningen begränsas till att behandla inkomstskattelagstiftningen, internationell skatteflykt behandlas inte.

2. Allmänna tolkningsmetoder

Skatteflykt innebär definitionsmässigt att en skattskyldig använder civilrättsligt giltiga rättshandlingar för att kringgå eller utnyttja skatteregler för att uppnå omotiverade skatteförmåner. Ett sätt att stoppa skatteflyktstransaktioner vore att ge dessa rättshandlingar en specifik skatterättslig innebörd. Denna fråga har varit uppe till bedömning i regeringsrätten många gånger under årens lopp. Regeringsrättens principuttalande i RÅ 1989 ref. 62 ger en relativt god bild av hur många ledamöter i regeringsrätten resonerar. I detta s.k. fastighetsleasingmål förklarade regeringsrätten, att rättshandling skall bedömas i enlighet med dess av parterna uppgivna civilrättsliga innebörd, såvida inte särskilda omständigheter klart utvisar, att den verkliga innebörden är en annan. Regeringsrätten uttalade följande om när ett specifikt skatterättsligt synsätt kunde bli aktuellt.

RÅ 1989 ref. 62 s. 211.

Vid bedömningen av frågan om ett sådant annat rättsläge skall anses föreligga bör stor restriktivitet iakttas. Annars uppstår lätt betydande svårigheter – för såväl den enskilde som det allmänna – att förutse och överblicka konsekvenserna av vedertagna rättsfigurer. Detta gäller inte minst i fråga om sådana komplexa affärstransaktioner som detta mål avser.4

Regeringsrätten förutsätter emellanåt att civilrätten kan erbjuda en civilrättslig lösning, som går att använda inom skatterätten. Detta är inte alltid fallet. Det finns t.ex. inte något enhetligt äganderättsbegrepp i civilrätten, utan äganderätten övergår successivt mellan överlåtare och förvärvare. Vid gränsdragning mellan olika avtalsformer ger dock allmänna civilrättsliga principer viss ledning för att avgöra om parternas rättsliga rubricering av rättshandlingen skall accepteras.

Ett naturligt sätt att angripa skatteflyktstransaktioner vore därför att ifrågasätta parternas rättsliga rubricering av avtalen på så att säga ”civilrättsliga grunder”. Som exempel kan nämnas att en försäljning och en omedelbar återförsäljning, som avtalats redan före den första försäljningen, inte kan ses som en äganderättsöverlåtelse. Regeringsrätten har dock emellanåt accepterat sådana förfaranden som två rättshandlingar, en försäljning och ett återköp.5

Även om regeringsrätten ofta lägger en civilrättslig analys till grund för sin skatterättsliga bedömning6 är regeringsrätten inne på en tveksam väg när den utan närmare rättslig prövning förutsätter att den skattskyldiges rättshandlingar skall bedömas enligt deras av parterna uppgivna civilrättsliga innebörd. Detta har varit aktuellt i de s.k. investorleasingmålen, regeringsrättens domar den 30/1 1992, målnummer 5173–5174-1989.7

Ett aktiebolag, en ”investor”, hade köpt utleasade inventarier från ett finansbolag som dock i praktiken fortfarande behöll de flesta av de befogenheter och skyldigheter, som man förknippar med äganderätten till inventarierna. Investorn förvärvade tillgångarna för att få ett högre skattemässigt avskrivningsunderlag. Regeringsrätten uttalade följande.

Mot bakgrund av hur skattemyndigheterna sålunda utformat sin talan och den utredning som förebragts i målet saknar regeringsrätten anledning utgå från något annat än att bolaget gjort civilrättsliga förvärv av de aktuella inventarierna och att bolaget därför är att betrakta som ägare till dem.

Skatteflyktslagen ansågs inte vara tillämplig. Investorns äganderätt var dock mycket begränsad i målet, i praktiken ett tomt skal, inriktad i första hand på att erhålla rätt till en skattemässig avskrivning på inventarierna. Det har ifrågasatts om en investor är skyddad i ett finansbolags konkurs.8 Skatteflyktslagen ansågs inte vara tillämplig i målet. Det hade varit intressant om regeringsrätten istället för att förutsätta att investorn var ägare till inventarierna, gjort en avtalsrättslig analys i målet av avtalsvillkoren, och förklarat varför investorn kunde anses äga inventarierna. Det kan ifrågasättas om investorn borde vara berättigad till att få skriva av på inventarierna vid beskattningen.

Skatteflyktstransaktioner kan angripas i större utsträckning utifrån civilrättsliga utgångspunkter än vad som sker idag. Problemet är dock att en del avtalskonstruktioner är ett mer eller mindre ”tomt skal”, där ägaren av detta ”tomma skal” fortfarande är ägare t.ex. till aktier eller fastigheter, och kan överlåta dessa.9 Detta kan leda till problem t.ex. om den formelle ägaren överlåter aktier eller fastigheter till annan än den verklige ägaren.

Under 1960- och början av 1970-talet förekom det att skattskyldig arrenderade jordbruksfastighet, som han enligt jordförvärvslagen inte ägde förvärva, med långtgående ägarbefogenheter. Regeringsrätten beskattade dock arrendatorn som ägare till fastigheten vid inkomst- och förmögenhetsbeskattningen samt realisationsvinstbeskattade den formelle ägaren.10 Det uppkom då besvärliga skatterättsliga problem, om den verklige ägaren t.ex. med stöd av den dåvarande bulvanlagen av offentlig myndighet tvingades att göra sig av med arrendatorn eller att sälja fastigheten. Ett civilrättsligt synsätt gav i dessa situationer inte något stöd för att betrakta arrendatorn som ägare till fastigheten. Istället måste man bestämma sig för om starka skäl talar för att ge civilrättsliga rättsfigurer ett annat principiellt innehåll i skatterätten än de har i civilrätten.

Om skatteflyktsförfarandet inte kan angripas från ”civilrättsliga utgångspunkter”, återstår då att förfarandet ges en annan innebörd än den uppgivna med stöd av skatterättslig lagtolkning. I Sverige anser dock de flesta att en alltför fri tolkning av skattereglerna på ett icke acceptabelt sätt inskränker skattskyldigas berättigade krav på förutsebarhet. Svenska skattedomstolar är av tradition försiktiga eller t.o.m. relativt obenägna att angripa skatteflykt genom lagtolkning. Regeringsrätten har i allmänhet tolkat skattereglerna relativt restriktivt och formellt, till skillnad från i Norge och Danmark, där skattelagstiftningen tolkas mer ”realistiskt” och mindre formellt.11

Vid försök att angripa skatteflykt får ofta effektivitetsskäl ge vika för rättssäkerhetshänsyn. I förarbetena till 1980 års skatteflyktslag uttalas att lagen endast är tillämplig på helt, eller i viktiga delar, praktiskt taget meningslösa transaktioner, om man bortser från skatteförmånen.12 Detta uttalande har åberopats och följts i regeringsrättens praxis, och det är anmärkningsvärt att det behövs en skatteflyktslag för att angripa sådana transaktioner. Enligt min mening bör sådana transaktioner inte accepteras vid beskattningen, även om det ibland naturligtvis kan vara svårt att avgränsa praktiskt taget meningslösa rättshandlingar från accepterade förfaranden. Även om det är möjligt att skattedomstolarna utvecklat en friare helhetssyn13 under 1980-talet än tidigare när det gäller skatteflyktstransaktioner, är detta inte tillräckligt, utan effektiviteten har på ett omotiverat sätt fått ge vika för förutsebarhetshänsyn.

Ett problem är dock hur avvägningen bör göras mellan rättssäkerhet och effektivitet. Det är naturligtvis en värdering vilka krav man skall ställa på rättshandlingar för att de skall accepteras vid beskattningen, och det är en fördel om bedömningen kan grundas på objektiva rekvisit, så att man i möjligaste mån slipper att ta ställning till intrikata frågor om de skattskyldigas syften med transaktionerna. I Sverige har man i stor utsträckning valt att skjuta dessa problem ifrån sig, framförallt genom att låta dessa frågor bedömas enligt en allmän skatteflyktslag, som skall diskuteras närmare i nästa avsnitt.

3. Allmän skatteflyktslag

Sverige fick en skatteflyktslag först 1980, som började gälla den 1/1 1981. Lagstiftaren hade stora förväntningar på skatteflyktslagens effektivitet, men dessa har kommit på skam trots att lagen har ändrats en gång för att bli effektivare. Lagen har utretts ännu en gång. Betänkandet avlämnades hösten 1989, men har inte lett till lagstiftning.14 För närvarande förefaller det som att skatteflyktslagen relativt snart skall avskaffas.

Den nuvarande lagen är uppbyggd på följande rekvisit. Den skattskyldige skall ha erhållit en icke oväsentlig skatteförmån, som kan antas vara det huvudsakliga skälet för förfarandet, och som skall strida mot lagstiftningens grunder eller syften. I praktiken är det kravet på att skatteförmånen skall var det huvudsakliga skälet som är mest problematiskt.15 Det tillkom för att tillgodose krav på rättssäkerhet. Normala transaktioner som visserligen medförde skatteförmåner, skulle inte drabbas av skatteflyktslagen förutsatt att den skattskyldige hade andra acceptabla skäl för sitt handlande. Rädslan för att normala affärstransaktioner skulle drabbas av skatteflyktslagen fick överdrivna effekter.

I förarbetena uttalades som sagt att detta rekvisit endast är uppfyllt om den skattskyldiges transaktioner är praktiskt taget meningslösa om man bortser från skattefördelarna.16 Detta uttalande har följts i praxis och är en viktig förklaring till att skatteflyktslagen endast tillämpats undantagsvis och då mot mycket konstlade transaktionstyper, som borde ha kunnat angripas genom vanlig lagtolkning.17 Ett exempel på detta är, att förälder som skapade sig ett underskottsavdrag genom att sälja en hyresfastighet till sina barn, ansågs ha haft till syfte, förutom att skapa sig ett avdrag, att berika sina barn. Rekvisitet ansågs därför inte uppfyllt.18

Skatteflyktsutredningen föreslog att effektiviteten skulle höjas genom att det skulle vara tillräckligt att skatteförmånen var ett väsentligt skäl för förfarandet. Detta innebar att skatteförmånen inte behövde vara det viktigaste skälet för förfarandet, utan kunde vara ett av flera viktiga skäl. Bara om skatteförmånen var ett väsentligt skäl för förfarandet var rekvisitet uppfyllt.19 Detta kritiserades kraftigt.20 Det ligger mycket i kritiken. Rättssäkerheten har här fått ge vika i alltför stor utsträckning för effektiviteten. En bättre lösning vore enligt min mening, att i lagen uttala att skatteförmånen får antas vara det övervägande skälet för förfarandet, dvs. mer än hälften av skälen är skatteskäl. Då får man en lämpligare avvägning mellan rättssäkerhet och effektivitet.21

Det har aviserats att skatteflyktslagen skall avskaffas, och blir detta verklighet är det troligt att skatteflykt i mycket stor utsträckning kommer att lyckas i situationer där skatteflyktslagen tidigare använts. 1990 års skattereform har dock fått till konsekvens att många skatteflyktstransaktioner blivit meningslösa genom ändrad lagstiftning, se t.ex. RÅ 1989 ref. 83, RÅ 1990 ref. 22 och 110. Däremot kan fortfarande underskottsavdrag skapas genom koncernbidrag såsom i RÅ 1989 ref. 31. Det är därför nödvändigt att tillsätta en utredning som undersöker i vad mån det bör införas stoppregler för att stoppa icke önskvärd skatteflykt, om skatteflyktslagen avskaffas.

En skatteflyktslag är inte någon patentlösning för att stävja skatteflykt, utan dess främsta funktion är att avskräcka skattskyldiga från att ägna sig åt skatteflykt. Det hävdas, säkerligen med rätta, att redan vår nuvarande ineffektiva skatteflyktslag har avhållit många skattskyldiga och kanske främst deras rådgivare från att vidta många skatteflyktstransaktioner inför risken att drabbas av skatteflyktslagen. Skatteflyktslagen bör därför finnas kvar och ändras i skärpande riktning genom att lagtexten ändras så att skatteförmånen skall vara det övervägande skälet, och inte huvudsakliga skälet, för förfarandet.

4. Avslutning

1990 års skattereform har medfört att skattesystemet är enklare, skattesatsen är lägre och ekonomiskt likvärdiga handlingsalternativ behandlas mer lika än tidigare. Detta har inneburit att flera skatteflyktsförfarandetyper som förekom under 1980-talet inte är lika aktuella idag. Förenklingsarbetet måste fortsätta eftersom det minskar möjligheterna till skatteflykt, samtidigt som stopplagstiftning måste tillgripas för att inte skattskyldiga skall lyckas t.ex. att omvandla löpande inkomster till reavinster eller kapitalinkomster eller att kringgå dubbelbeskattning. Enligt min mening är det framförallt en uppgift för lagstiftaren att stävja skatteflykt, och domstolarna har en mer begränsad, om än viktig roll för att stävja skatteflykt. Tyvärr finns det inte någon patentlösning för att förhindra skatteflykt, som uppfyller såväl berättigade krav både på rättssäkerhet och effektivitet.

Sture Bergström

Sture Bergström är docent i finansrätt vid Uppsala universitet.