Om kringgåendeproblemet och skatteflyktsklausulen i den finska inkomstbeskattningen

Inledning

Finland har en gammal tradition att importera skatterättsliga idéer och institut från andra nordiska länder och speciellt från Sverige. Inom skattekringgåendeproblematiken har Finland ändå gått sin egen väg. Sedan 1940-talet har en skatteflyktsklausul ingått i inkomstskattesystemet. Då Sverige beslöt att införa generalklausulen genom lag mot skatteflykt (1980:865), saknade erfarenheter från Finland kanske inte helt betydelse.1

En omfattande rättspraxis kring den finska generalklausulen har utvecklats och hela tiden har det uppkommit nya tillämpningssituationer.2 Vid sidan har också stopplagstiftning använts, men speciallagstiftning har haft en ganska begränsad roll i kampen mot skattekringgående.

En stor skattereform som betyder införandet av en proportionell kapitalbeskattning också i Finland väntas träda i kraft från början av år 1993 och den reformen kommer att radikalt förändra den rättsliga miljön där kringgåendeproblem skall tacklas.

Om termer

I finsk juridisk litteratur har skrivits ganska mycket om kringgående av skattelag och två doktorsavhandlingar rörande skattekringgående har utkommit.3 I den rättsvetenskapliga diskussionen har termen kringgående numera en ganska klar innebörd. Med termen kringgående betecknas vanligen sådana dispositioner, som avviker från sedvanligt beteende i handel och vandel, som ter sig konstgjorda, med vilka eftersträvas för lagstiftningens syfte främmande skatteförmåner och vilka resulterar i tolkningssituationer, kännetecknade av en spänning mellan normal bokstavstolkningsmetod och tolkning enligt lagens/lagrummets ratio.

Till kringgåendeproblematiken hänförs inte de fall, i vilka den skattskyldige gör sig skyldig till ett rent brott mot deklarationsskyldigheten. Det är också ändamålsenligt att åtskilja från varandra skattekringgåendeproblematiken och skenrättshandlingarna, emedan den rättsliga bedömningen av de senare kan bygga på allmänrättsliga proformaregler.

I skattelitteraturen används termen skattekringgående om de åtgärder, för vilkas del den av den skattskyldige påyrkade skattefördelen förvägras. Vanligen förutsätter man ytterligare att avgörandet som strider mot den skattskyldiges yrkande inte beror endast på användning av normala tolkningsmetoder utan att man har kunnat nå fram till avgörandet bara genom att bygga på generalklausulen eller ett speciellt stoppstadgande med ändamålet att effektivera uppnåendet av skattelagens syfte.

Det finns en liten skillnad mellan den finska och svenska terminologin. I finsk litteratur talar man om skattekringgående (veron kiertäminen), medan termen skatteflykt (veropako) vanligen används i internationella sammanhang (dolda vinstöverföringar, brevlådefirmor i skatteoasländer etc.).

Under de senaste åren har också uttrycket skattespekulation eller skattearbitrage tagits i bruk. Då avser man sådana situationer där den skattskyldige får obehöriga skattefördelar genom att spekulera i skattesystemets asymmetriska element.

Arbitragemöjligheten kan t.ex. grunda sig på att fiskus med en stor andel deltar i avdragsgilla ränteutgifter men med en klart mindre andel i avkastningen av den lånefinansierade placeringen. Avkastningen utgörs kanske av lindrigt beskattade realisationsvinster eller ränteinkomster. Här är det fråga om att man drar nytta av systemets skattepolitiska svagheter och en lag- eller systemförändring är den rätta metoden att bekämpa skattearbitrage. En annan sak är att vågade skattespekulationsåtgärder kan framkalla också kringgåendeproblematiken.

Orsaker till uppkomsten av kringgåendeproblem

Skatterättens normsystem har vissa sådana egenskaper, som på tillämpningsplanet står i uppenbart samband med uppkomsten av skattekringgåendeproblem. De till grund för beskattning liggande ekonomiska realiteterna måste man i lagstadgandena ofta beskriva med termer lånade från privaträtten, varvid även skattepåföljderna anknyts till den privaträttsliga formen för en åtgärd eller ett sakförhållande. Grunden för den här lagstiftningstekniken är antagandet att en viss privaträttslig åtgärd och de med den förenade ekonomiska realiteterna förverkligas samtidigt. En form av kringgåendeteknik består just däri att åtgärden ges en sådan privaträttslig form, som inte är adekvat med hänsyn till åtgärdens ekonomiska konsekvenser. Dessa situationer kunde karaktäriseras som ”missbruk” av privaträttsliga institut.

De skatterättsliga normernas tillämpningsförutsättningar är till sin uppbyggnad ofta sådana att de förutsätter att skattepåföljderna av varje ur skattesynpunkt relevant rättshandling bedöms separat och självständigt i förhållande till övriga rättshandlingar, som den skatteskyldige vidtagit. För en grupp av skattekringgåendesituationer är det kännetecknande att den skattskyldige försöker dra nytta av denna från rättshandlingens självständighet utgående tolkningsmetod. Som medel för kringgående använder man en serie av åtgärder, för vars del de skattepåföljder som kan bestämmas på grund av seriens formellt fristående delar är lindrigare än den påföljd, som vore adekvat med hänsyn till helhetsresultatet av åtgärdsserien. Man kan här tala om serietransaktioner.

Då de skatterättsliga normerna anknyter skattepåföljder till vissa rättshandlingar, utgår man i regel från att det är fråga om rättshandlingar vidtagna av två självständiga beslutsenheter. I normala fall står även dessa kontrahenters skattemässiga intressen i konflikt med varandra: det som är avdragsgill utgift för den ena är skattepliktig inkomst för den andra osv. Vissa skattekringgåendesituationer utmärks emellertid just av att parternas intressen inte står mot varandra, utan att de antingen sammanfaller eller att ena parten saknar intresse.

Åtminstone vissa rättsinstitut, i samband med vilka kringgåendeåtgärder är vanliga, kan kritiseras med skattepolitiska eller lagstiftningstekniska argument. Det är dock klart att man inte vid beskattningen helt kan undvika regler, som medför avsteg från en likformig, symmetrisk och neutral beskattning. Detta beror å ena sidan på, att beskattningen används – visserligen i mindre skala än tidigare – för olika slags samhällspolitiska ändamål, och å andra sidan på att en ur teoretisk synvinkel förkastlig reglering kan omfattas av en stark politisk vilja.

Skattekringgående blir ett självständigt rättsligt problem först, då den obefogade skattefördelen inte kan förvägras inom ramen för normal tolkning. Kringgåendefallens antal skulle nedgå betydligt, ifall skattemyndigheten hade möjlighet att ganska fritt tillgripa inskränkande eller utvidgande tolkning eller analogi, om man kunde övergå fran bedömning av enskilda åtgärder till bedömning av hela åtgärdsserier och om man finge med objektiva kriterier bedöma om prissättningen och andra avtalsvillkor är godtagbara.

Den normala metoden för tillämpning av skattelag är dock inte på detta sätt utpräglat realistisk, utan till skattelagarnas tillämpning hör tvärtom en klar tendens i formalistisk riktning. Delvis beror detta på uppfattningarna om kompetensfördelningen mellan lagstiftaren och lagtillämparen. Ett visst mått av formalism anses nödigt också för att trygga avgörandenas förutsebarhet. Utan betydelse är inte heller det traditionella in dubio pro libertate-tänkandet, på grund varav man anser att stadganden som berättigar till ingrepp i rättsundersåtarnas förmögenhet bör tolkas försiktigt.

Självfallet är den tunga skattebördan och de höga skattesatserna den väsentliga orsaken till skattekringgåendefenomenens riklighet. Då skattevinsten är betydande, lönar det sig att försöka fastän sannolikheten att lyckas kanske inte är stor. Genom den kommande skattereformen införs en väsentligt lägre skattesats för kapitalinkomster än den nuvarande legala skattesatsen och redan den här förändringen kommer troligen att minska kringgåendetransaktioner på kapitalbeskattningens område.

Skattekringgående, som är både omfattande och till sina former sofistikerat, förutsätter även förekomsten av en skattekonsultkår, som besitter tillräcklig kompetens och en viss inställning till problemen. Utbud på sådana tjänster saknas inte i Finland. Generalklausulen kan också vara till nytta för skattekonsulterna. Med hänvisning till klausulen kan de dämpa alltför långtgående skatteminimeringsidéer från klienternas sida.

Om metoder för att förhindra skattekringgående

Det är kännetecknande för fallen av skattekringgående att det inte är möjligt att förvägra en för lagstiftarens syfte främmande skatteförmån inom ramen för normal tolkning av skattelagen, utan att dess förvägrande förutsätter utveckling och utfyllnad av gällande lagstadgade normer. I enlighet med rättsstatsidén måste man ha som utgångspunkt att utfyllnad av de skatterättsliga lagreglerna sker genom lagstiftningsåtgärder, men vanligen uteslutes vid sidan härav ej heller möjligheten att normsystemet utvecklas genom domstolsavgöranden. Vid förhindrande av skattekringgående är just det en central fråga, hur vittgående befogenheter lagtillämparna har att utveckla och utfylla normsystemet.

Den kompetensfördelning, som lagstiftaren och lagtillämparna har omfattat i avseende å att utveckla reglerna mot skattekringgående, är i sista hand ett resultat av den rättsliga preferensbedömning, som man gjort på båda hållen och vid vilken det gäller att beakta de eventuella mindre önskvärda konsekvenserna av olika kompetensfördelningar. Lagstiftaren kan, såsom skett i Finland, påverka dessa kompetensförhållanden genom att stifta en generalklausul, som ökar lagtillämparnas prövnings befogenheter.

Generalklausulen har åtminstone den följden att klausulen visar dem, som planerar transaktioner i syfte att vinna skattefördelar, förekomsten av ett visst osäkerhetsområde. Generalklausulen ger även ett klart legalstöd för de avgöranden, som lagtillämparen med överskridande av normala tolkningsmetoder kommer till i kringgåendesituationer. Därtill kommer ännu den rent praktiska omständigheten att generalklausulen är ägnad att samla de avgöranden, som tangerar kringgåendeproblematiken, varvid deras bedömning som en helhet samt uppställande av prejudikatregler underlättas.

I sista hand torde dock lagtillämparnas uppfattning om sin egen kompetens vara avgörande. Den framgår framför allt därav, hur långt de är beredda att använda den prövningsbefogenhet generalklausulen ger dem. Genom att precisera generalklausulens tillämpningskriterier kan domstolarna bestämma ett stort eller litet tillämpningsområde för generalklausulen. Den tämligen stora praktiska betydelse, som generalklausulen har i Finland, är i stort ett resultat av den tolkningslinje, som högsta förvaltningsdomstolen har tagit.

Avsaknad av en lagstadgad generalklausul hindrar dessutom inte lagtillämparna att anse, att de har rätt att förhindra kringgående av skattelag genom avgöranden av analogikaraktär, vilka de facto utvecklar normsystemet. Det är inte omöjligt att man i syfte att bekämpa kringgående laborerar i tolkningen med sådana begrepp som ”substance over form”, ”business purpose” eller ”step transaction” utan direkt stöd i lagen.

Ifall lagtillämparna konsekvent överlåter åt lagstiftaren att komplettera normsystemet med regler som är behövliga för att förhindra skattekringgående, undviker man självfallet den minskning av avgörandenas förutsebarhet, som skulle följa av att domstolarna tillgrep avgöranden, som avviker från normala tolkningsmetoder. Betydelsen av denna fördel skall man dock inte överdriva.

Det är givetvis viktigt för den skattskyldige att kunna förutse, hur ett stadgande tolkas, men det är också viktigt för honom att kunna lita på reglernas bestånd. Fortgående ändring av lagen genom stadganden, som utfyller luckor, är ägnad att minska denna långtidsförutsebarhet. Att en dylik kompetensfördelning mellan lagstiftaren och -tillämparen favoriseras torde till stor del bero på den därmed förenade psykologiska fördelen; den passar väl in i det traditionella legalitetstänkandet och läran om statsmaktens tredelning.

En kompetensfördelning, som understryker lagstiftarens andel, har även väsentliga icke önskvärda konsekvenser. Medgivande av obehöriga skattefördelar strider mot förväntningarna på en ekonomiskt likformig beskattning. Ingriper inte lagtillämparen mot skattekringgående, uppnår de skattskyldiga, som använder konstlade metoder, skattefördelar i förhållande till de skattskyldiga, som förhåller sig på ett normalt och av lagstiftaren förutsatt sätt. En dylik kompetensfördelning gynnar alltså arroganta skattskyldiga. Utan betydelse är inte heller det, att fiskus lider skatteförluster. Ifall lagstiftaren är vaksam och snabbt tillgriper lagstiftningsåtgärder för att hindra kringgående blir kränkningen av likställigheten och det fiskala intresset dock inte långvarigt.

Emellertid erbjuder stadgandena för förhindrande av skattekringgående även ett lagstiftningstekniskt problem. Stadgandena kan bli antingen ineffektiva eller alltför effektiva. Ineffektivt kan ett dylikt stadgande visa sig vara bl.a. av den orsaken att det även i sig kan vara ägnat att bli föremål för kringgående, särskilt som det kan användas som argument för e contrarioslutsatser, enligt vilka alla övriga även bara obetydligt avvikande tillvägagångssätt bör anses leda till lovlig skattebesparing. Alltför effektivt är stadgandet, ifall det onödigtvis begränsar möjligheterna att använda helt godtagbara och företagsekonomiskt motiverade tillvägagångssätt. Det grundläggande missförhållandet torde dock vara att förhindrande av skattekringgående med enstaka stadganden småningom leder till en omfattande och svåröverskådlig lagstiftning.

Till en sådan kompetensfördelning, som understryker lagtillämparens andel, hör otvivelaktigt den mindre önskvärda konsekvensen, att avgörandenas förutsebarhet minskar som resultat av de djärvare tolkningarna. Ifall icke en generalklausul mot kringgående av skattelag i praktiken blir en död bokstav, innebär den alltid ett visst mått av osäkerhet för dem, som eftersträvar skattefördelar. I praktiken kan tillämpningskriterierna givetvis stadga sig, men fortfarande kommer det i bruk sådana transaktionsvariationer, till vilka praxis inte tidigare tagit ställning.

Den ståndpunkt envar intar till skattekringgåendeproblematiken påverkas väsentligt av, hur viktigt man finner de skattskyldigas förutsebarhetsintresse vara. Enighet torde råda om att avgörandenas förutsebarhet bör betraktas som ett synnerligen viktigt värde, ifall det är fråga om skattepåföljderna av åtgärder, som faller inom ramen för normalt ekonomiskt handlande. Åsiktsdifferenser kommer däremot i dagen då det är fråga om inställningen till skattekringgåendeåtgärder.

I ett generellt understrykande av kravet på förutsebarhet ingår ofta tanken att den skattskyldiges alla åtgärder åtminstone inom ramen för samma skatteform i princip står i samma ställning i avseende på förutsebarhetsintresset. Enligt det motsatta tankesättet bör skattekringgåendeåtgärder ses som ett speciellt fenomen, och man bör inte tillerkänna den skattskyldiges intresse något speciellt skydd, då han med konstruerade åtgärder, som avviker från normalt ekonomiskt handlande, prövar gränserna för de skatterättsliga reglernas tillämpningsområde. Ifall avgörandena även i dessa fall vore fullständigt förutsebara, skulle det saknas en viktig preventiv faktor för förhindrande av dylika mindre önskvärda transaktioner.

Ingripande med stöd av generalklausulen

Generalklausulen mot kringgående inom inkomstbeskattningen ingår i beskattningslagen (56 §). Det finns en omfattande rättspraxis kring generalklausulen och attityden i tillämpningen hos skatteadministrationen och högsta förvaltningsdomstolen har varit smidig. Tillämpningsområdet har utvidgats att omfatta också nya typer av kringgåendetransaktioner.

På ett allmänt plan kan tillämpningssituationerna karakteriseras så att generalklausulen särskilt har tillämpats på olika slags serietransaktioner, avvikande prissättning i intressesambandssituationer eller i situationer, som kännetecknas av endera partens brist på intresse för t.ex. uppdelningen av ett totalpris, och fall, i vilka den rättsliga formen inte överensstämmer med den reella ekonomiska innebörden.

I fråga om vissa åtgärder av standardkaraktär har tillämpningskriterierna i så hög grad stadgat sig i rättspraxis, att det är möjligt att rörande dem rätt tillförlitligt förutse avgörandena. Däremot är det inte möjligt att ur rättspraxis utleta sådan allmän precisering av tillämpningskriterierna för BeskL 56 §, att man kunde lägga en fast grund för den rättsliga bedömningen av transaktioner av helt nytt slag.

Ifall den med en åtgärd eftersträvade skattefördelen kan karaktäriseras som främmande för lagens ratio och ifall åtgärden är ovanlig och uppenbart meningslös, om den eftersträvade skattefördelen inte uppnås, finns det i det enskilda fallet anledning att befara att åtgärden ligger på det osäkerhetsområde, som BeskL 56 § skapar. En skattskyldig, som trots detta osäkerhetstillstånd börjar med sina åtgärder ”känna sig för” ifråga om de yttersta gränserna för tillämpningen av någon norm, får även bära risken att hans på en formell tolkningsmetod byggande ståndpunkt inte godkänns. Det är uppenbart att generalklausulen också i praktiken har en preventiv verkan: seriösa skatteplanerare är försiktiga och undviker att tillgripa betänkliga nya påhitt på skatteplaneringens område.

Som exempel på smidigheten i rättspraxis kan hänvisas till två nya typer av tillämpningssituationer. Tidigare betonades i skattelitteraturen och det kom fram också i rättspraxis att ett aktiebolag kan inte vägras ställningen som ett självständigt skattesubjekt. På 1980-talet blev det allt vanligare att artister, konsulter osv. kanaliserade sina arvoden i separata aktiebolag, s.k. ”minibolag”, då beskattningen av inkomster i ett aktiebolag var och är lindrigare än beskattningen hos en fysisk person.

Reaktionen var att man i rättspraxis började med stöd av BeskL 56 § beskatta sådana inkomster i flagranta fall hos den aktieägare, vars personliga tjänster det var fråga om. Aktiebolaget debiterar arvoden men i beskattningen allokeras de till den dominerande aktieägaren och den teoretiska förklaringen är den, att allokeringen av inkomster förändras, medan aktiebolaget inte vägras ställning som ett skattesubjekt.

Skattebehandlingen av interna aktieöverlåtelser ger ett annat exempel på möjligheter att genom generalklausulen bekämpa nya kringgåendefenomen. Det finns inte speciallagstiftning beträffande interna aktieöverlåtelser, men i ett kommittébetänkande från år 1987 föreslogs införandet av en sådan stopplagstiftning.4 Det är fråga om transaktioner med vilka aktieägarna tar ut pengar från en aktiebolagsgrupp i form av aktieöverlåtelsepris i stället för såsom utdelning. Aktieägarna säljer aktier i ett bolag i gruppen till ett annat bolag i gruppen och de faktiska ägoförhållandena förändras inte. Avsikten med transaktionen är det att skatten för realisationsvinst är lägre än skatten för utdelning.

I två viktiga prejudikat (HFD 1988 B 567 och 1989 B 550) ansåg högsta förvaltningsdomstolen att man kan med stöd av BeskL 56 § ingripa mot vissa sådana transaktioner och beskatta reavinsten som förtäckt utdelning. Avgörandena gjorde på sätt och vis en speciell stopplagstiftning onödig.

Den osäkerhet, som BeskL 56 § föranleder, kan blott i ringa mån avskaffas genom förhandsbesked. Institutet förhandsbesked är visserligen rätt väl utvecklat i Finland, men när det har varit fråga om rättshandlingar, som ligger nära generalklausulens tillämpningsområde, har förhandsbesked vanligen förvägrats. Centralskattenämnden är nämligen inte tvungen att ge förhandsbesked och nämnden har med allt skäl ansett att det inte är dess uppgift att kartlägga skattebesparingsmöjligheternas yttersta gränser.

Under de senaste åren har det inte förekommit mycket kritik mot generalklausulen i BeskL 56 §. Man kan säga att högsta förvaltningsdomstolen i sin praxis kunnat balansera kraven på beskattningens ekonomiska likformighet och på förutsebarhet av skattebehandlingen. Då och då har man dock varit tvungen att ifrågasätta, om skatteadministrationen förmått använda den i generalklausulen givna prövningsbefogenheten på ett lika neutralt sätt.

Också den nuvarande kompetensfördelningen mellan lagstiftaren och lagtillämparen i avseende å åtgärder mot skattekringgående förefaller ändamålsenlig. Däremot kan man hävda, att lagstiftaren inte skött sin andel i saken lika tillfredsställande. Man kan säga att lagstiftaren har varit alltför passiv att införa nya stoppregler även i sådana situationer där behovet av lagstiftningsåtgärder har varit uppenbart.

Vid tillämpningen av generalklausulen kan civilrättsligt giltiga transaktioner lämnas utan avseende. När man i beskattningen t.ex. åsidosätter ett ”minibolag” och allokerar inkomsterna till aktieägaren, finns pengarna bolagsrättsligt och bokföringsmässigt i aktiebolaget. I den finska skattediskussionen har man ganska litet behandlat sådana problem som kunde tänkas uppstå i sådana här situationer, där det finns en divergens mellan de skatterättsliga och civilrättsliga förhållandena. Det kan vara ett tecken på att de åtgärder genom vilka man senare har anpassat de faktiska förhållandena till den skatterättsliga bedömningen i beskattningen har blivit godkända utan nya skattekonsekvenser.

Skattereformen år 1993

Finland kommer med all sannolikhet att införa en proportionell kapitalbeskattning från början av år 1993. Regeringens propositioner (1992:200–209) har avgivits till riksdagen den 25.9.1992. Till strukturen påminner reformen om motsvarande reformer i Sverige och i Norge. Skattesatsen för kapitalinkomster och aktiebolag föreslås bli 25 procent.

Reformen innehåller en tidsinställd bomb. Beskattningen av löne- och andra förvärvsinkomster kommer inte att lindras i detta skede, och det statsfinansiella läget är sådant att det är orealistiskt att vänta sig en betydande lindring i närmaste framtid. De högsta marginalskattesatserna för förvärvsinkomster kommer att närma sig 65 procent och det betyder att skillnaden mellan kapitalskatteprocenten och den maximala förvärvsskattegraden kan nå 40 procentenheter.

Det föreslås en ganska omfattande stopplagstiftning mot försök att omgöra förvärvsinkomster till lindrigare beskattade kapitalinkomster. Av ägareföretagares inkomster betraktas som kapitalinkomst ett belopp som motsvarar den beräknade avkastningen på företagets kapital, medan återstoden betraktas som förvärvsinkomst. Kapitalinkomstandelen av företagsinkomst beräknas så att den motsvarar 15 procents avkastning på företagets nettoförmögenhet.

En likadan fördelning gäller också utdelningsinkomster förutom utdelningar från börsbolag. Utdelning och därtill ansluten gottgörelse (avoir fiscal) betraktas som kapitalinkomst för mottagaren till ett belopp som motsvarar 15 procent av det substansvärde som används vid beräkningen av aktiernas beskattningsvärde för förmögenhetsbeskattningen. Stoppstadgandena har här fått ett vitt tillämpningsområde och därmed har man undvikit att använda t.ex. det svårtolkade begreppet fåmansföretag.

Det är klart att införandet av den proportionella kapitalbeskattningen avsevärt minskar skattespekulation. Också möjlighetheterna till skattekringgående blir mera begränsade. Sålunda slopas t.ex. incitamenten för att genom olika transaktioner spjälka progressionen beträffande kapitalinkomster och många kringgåendemönster rörande realisationsvinster går till historien.

Å andra sidan är det sannolikt att generalklausulen mot skattekringgående kommer att ha en viss roll också i den proportionella kapitalbeskattningen. T.ex. rättspraxis beträffande ”minibolag” kommer tydligen att fortfarande gälla eller till och med ha ännu större betydelse i det nya systemet.

I den föreslagna lagstiftningen finns det inget specialstadgande, som skulle gälla i situationer där inkomster föranledda av aktieägarens arbetsinsatser kumuleras i ett aktiebolag och bolaget senare säljs åt utomstående. Bolaget har betalat 25 procents skatt, medan beskattningen av realisationsvinsten lindras av att som anskaffningsutgift får avdras minst 30 procent av försäljningspriset (anskaffningsutgiftspresumtionen). Den totala skattebördan kan härigenom bli klart lättare än skatten, som den aktiva aktieägaren hade betalat för sina förvärsinkomster. Kan man på grund av generalklausulen ingripa mot förfarandet och uppdela realisationsvinsten på en förvärvsinkomstdel och en kapitalinkomstdel? Och hur borde totalskattebelastningen bestämmas också med beaktande av de skatter som bolaget har betalat?

Den synpunkten att problemet i lagberedningen har varit känt men att något specialstadgande inte har ansetts vara påkallat talar för den slutsatsen att lagstiftaren motvilligt har accepterat uppkomsten av sådana skatteförmåner. Ändå är det inte säkert att tillämpningen av BeskL 56 § skulle vara helt utesluten i grova fall.

Avslutning

Med tanke på beskattningens ekonomiska likformighet är det viktigt att skattesystemet inte karaktäriseras av vittgående möjligheter till skattekringgående. Det föranleder också effektivitetsförluster i samhället om man kan med konstlade, enbart skattepåverkade transaktioner få obehöriga skatteförmåner. Också fiskala synpunkter har här en viss, men inte avgörande betydelse.

När man bekämpar skattekringgående, är det ändamålsenligast att ta hela den juridiska arsenalen i bruk. I själva systemet borde finnas så mycket inre konsekvens och symmetri som möjligt. Stora och förutsebara luckor borde på förhand täckas genom speciell stopplagstiftning. Viktigt är att stoppstadgandet har en stor träffsäkerhet: proppen skall fylla hela hålet men inte vara större än hålet. Genom en generalklausul kan man hålla de skattskyldigas kreativitet i anständiga ramar och förhindra uppkomsten av omfattande speciallagstiftning. Den optimala lösningen erbjuds inte av en enda metod utan av en balanserad mix av olika metoder.

Kari S Tikka

Kari S. Tikka är professor i finansrätt vid Helsingfors universitet.