Avdrag för bensinskatt p.g.a. datafel

Besvär av AO angående bensinskatt.

Avdrag enligt lagen (1961:372) om bensinskatt har medgetts för skatt på bensin som har sålts med förlust hänförlig till bristande betalning från köpare även ifall då förlusten uppkommit genom att på grund av datorstörning vissa kunder inte kunnat identifieras och krävas på betalning.

Ett bensinbolag har genom datafel fått sitt underlag förstört för fakturering av vissa kontokortskunder under 5 dagar i juli 1988.

Frågan i målet gäller om den förlust bolaget åsamkats är att hänföra till bristande betalning från köpare och därmed berättigar till avdrag för skatt enligt 7 § 1 mom. första stycket f) lagen (1961:372) om bensinskatt (numera 7 § 1 mom. första stycket e) samma lag) jämte motsvarande bestämmelse i den numera upphävda lagen (1973:1216) om särskild skatt för oljeprodukter och kol. Enligt nämnda lagrum får avdrag göras för skatt på bensin som har sålts med förlust för den skattskyldige, i den mån förlusten hänför sig till bristande betalning från köpare.

RR medgav avdrag och anförde bl.a.:

”Regeln i 7 § 1 mom. första stycket f) bensinskattelagen om avdrag för skatt på bensin som sålts med förlust till följd av bristande betalning från köpare är enligt sin ordalydelse inte begränsad till fall då den uteblivna betalningen konstaterats bero på köpares bristande förmåga att betala. Inte heller framgår detta av motiven till bestämmelsen. De ovan återgivna uttalandena av besvärs sakkunniga talar snarast för en motsatt tolkning. I sammanhanget bör även beaktas att ifrågavarande skatt är av den karaktären att den förutsätts bäras av de slutliga konsumenterna, dvs. i regel bensinkunderna, ehuru skattskyldigheten av praktiska skäl lagts på leverantören. Mot den angivna bakgrunden saknas enligt regeringsrättens mening anledning att i bestämmelsen intolka en principiell begränsning av det slag allmänna ombudet gjort gällande. Konstaterad förlust på kundfordringar för vilka betalning normalt sett bort inflyta i rörelsen bör således kunna berättiga till avdrag även i fall då den bristande betalningen har andra orsaker än köpares bristande betalningsförmåga.

Utredningen i det aktuella målet utvisar inte annat än att orsaken till att bolaget inte indrivit betalning för ifrågavarande kundfordringar uteslutande är att hänföra till att det erforderliga faktureringsunderlaget gått förlorat. Detta har inträffat till följd av störning i det datasystem på vilket bolagets försäljningsorganisation bygger. Bolaget får därför, som kammarrätten funnit, anses berättigat till avdrag för den skatt som belöper på ifrågavarande bensinförsäljning.”

(RRs dom 920518, målnr 1455-1991)

Avdrag för garantiutgifter

Besvär av RSV angående inkomsttaxering 1984.

AB Volvo fick avdrag för avsättning till garantiutgifter för en speciell garantikampanj, inte enligt den särskilda huvudregeln och inte enligt utredningsregeln, men däremot med hänvisning till god redovisningssed.

I sin allmänna självdeklaration år 1984 tillgodoförde sig Volvo Personvagnar Aktiebolag avdrag i inkomstslaget rörelse för avsättningar med 85 900 000 kronor avseende fabriksgaranti för personbilar och 372 095 000 kronor avseende s.k. speciella garantikampanjer. Bolaget upplyste att posten fabriksgaranti för personbilar baserades på gällande garantivillkor och genomsnittskostnad per fordon under 1983 och att posten speciella garantikampanjer avsåg återstående kostnader för pågående garantikampanjer utöver ordinarie fabriksgaranti. TN medgav avdragen. MKSR och KRG, där allmänna ombudet för mellankommunala mål yrkat att avdraget på 372 095 000 kronor avseende speciella garantikampanjer skulle vägras bolaget, ändrade inte taxeringarna i förevarande hänseende.

RR biföll inte besvären och anförde:

”I 41 § kommunalskattelagen föreskrivs att inkomst av rörelse skall räknas enligt bokföringsmässiga grunder, i den mån dessa inte står i strid med särskilda bestämmelser i lagen. Enligt punkt 1 a av anvisningarna till 41 § får avdrag för framtida garantiutgift åtnjutas med belopp, som svarar mot vad som i räkenskaperna för beskattningsåret satts av för täckande av risker med anledning av garantiförpliktelse, som utestår vid beskattningsårets utgång. För avdragsrätten gäller vissa begränsningar som bl.a. anknutits till storleken av de utgifter till följd av garantiförpliktelser som redovisats i räkenskaperna under beskattningsåret. I målet är fråga om bolagets avdrag beträffande garantikampanjer med 372 095 000 kronor avser sådana garantiutgifter för vilka avdragsrätten är begränsad enligt nyssnämnda anvisningspunkt eller om avdraget har annan karaktär.

En närmare bestämning av begreppet ”framtida garantiutgifter” saknas i kommunalskattelagen. Avdragsrättens omfattning enligt den aktuella anvisningspunkten diskuterades emellertid i lagmotiven. Departementschefen anförde i prop. 1973:207 s. 50f bl.a. följande.

I likhet med det övervägande antalet remissinstanser ansluter jag mig till företagsskatteberedningens förslag att rätten till avdrag för garantiavsättningar närmare bör anknytas till företagsekonomiska och redovisningstekniska principer. Vidare bör avdrag få åtnjutas vid taxeringen för skäliga kostnader för täckande av garantirisker. – En exakt bedömning av storleken av den skuld, som består i framtida garantiförpliktelser, är mycket svår, för att inte säga omöjlig, att göra. Beredningen föreslår därför att avdraget beräknas med ledning av tidigare redovisade faktiska garantiutgifter. Denna princip för beräkning av avdraget har föranlett kritik från bl.a. de organisationer som representerar näringslivet. Det framhålls i kritiken att en sådan regel kan innebära försämringar för företag som fått göra avdrag baserade på utredning om de förväntade garantikostnaderna. En utredning om förväntade garantikostnader är emellertid, som jag nyss antytt, alltid behäftad med osäkerhetsfaktorer. En avdragsrätt grundad på utredning kommer förmodligen att hårt belasta skatteadministrationen genom de ofta kontroversiella frågor som ämnet ger upphov till. Jag är ense med beredningen om att man bör eftersträva en enkel och lättillämpad metod. Det bör sålunda inte komma i fråga att öppna en generell möjlighet för företagen att för avdragsrätten åberopa utredning om framtida garantiutgifter. – Enligt beredningens förslag skall hänsyn tas endast till skriftliga garantiutfästelser vid beräkning av avdragsgill avsättning. – Jag har förståelse för den kritik som riktats mot beredningens förslag i denna del. Enligt min mening bör avdragsrätt i princip föreligga för alla påräkneliga garantiutgifter, vare sig de grundas på skriftliga garantier eller uppkommer till följd av lagregler eller frivilliga åtaganden enligt branschpraxis. Förutsättningen för avdragsrätt i det senare fallet är att det klart framgår att garantiåtagande föreligger.

Bokföringsnämnden har i sitt yttrande uttalat bl.a.: Bokföringsnämnden anser att ett företag enligt god redovisningssed år 1983 skulle reservera för framtida utgifter avseende sålda produkter under förutsättning att företaget sannolikt skulle komma att belastas av utgifterna och att de kunde beräknas med rimlig noggrannhet. Om den av Volvo Personvagnar Aktiebolag gjorda reserveringen uppfyller dessa förutsättningar – vilket synes vara ostridigt i målet – är bolagets skuldföring av beräknade sannolika framtida utgifter avseende de speciella garantikampanjerna förenlig med god redovisningssed. Beträffande den redovisningsmässiga karaktären gäller att avsättningen för speciella garantikampanjer enligt vad som framkommit i målet inte utgör en kostnad till följd av formella garantiförpliktelser. Bokföringsnämnden kan inte bedöma om nu aktuella återkallande och reparation av bilar ingår i sådan branschpraxis som av bilköparna skulle kunna uppfattas som ett underförstått garantiåtagande från tillverkarens sida. Denna fråga saknar dock betydelse för bedömningen av huruvida den nu aktuella reserveringen för framtida utgifter står i överensstämmelse med god redovisningssed.

Regeringsrätten gör följande bedömning:

Begreppet framtida garantiutgifter i den aktuella anvisningspunkten avser enligt bestämmelsens ordalydelse sådan kostnad som den skattskyldige riskerar att drabbas av i framtiden på grund av garantiförpliktelser av olika slag. Omfattningen av kostnaderna är sålunda inte känd liksom inte heller när – inom ramen för den aktuella garantitiden – förpliktelserna kan komma att aktualiseras. Risken för att en garantiutgift verkligen uppkommer kan dock kalkyleras med viss grad av sannolikhet och en avsättning till täckande av denna risk är i princip avdragsgill enligt bestämmelsen. Departementschefens uttalanden i lagmotiven synes hänföra sig till detta slag av obestämda kostnader. Då han anger att den i anvisningspunkten avsedda avdragsrätten omfattar alla påräkneliga garantiutgifter synes han därmed endast åsyfta att utgifterna kan grunda sig på såväl skriftliga garantier som lagregler och frivilliga åtaganden enligt branschpraxis.

Beträffande kostnader för garantikampanjer av här aktuellt slag gäller att de är i hög grad bestämda till sin storlek. I varje servicekampanj anges – såvitt framgår av utredningen – omfattningen av de åtgärder som den skattskyldige åtar sig att bekosta. Det är också känt hur många fall som kan beröras. Vidare kan den tidsperiod under vilken kostnaderna kommer att få bestridas bestämmas med tämligen stor säkerhet. Kostnaderna för servicekampanjer saknar sålunda mycket av det riskmoment som särskilt anges i anvisningspunkten och får därför anses ha en annan karaktär än kostnader som avses där. De särskilda reglerna om avdrag för utestående garantiförpliktelser är därför inte tillämpliga på de här ifrågavarande servicekampanjerna. De åtaganden som bolaget gjort genom servicekampanjerna utgör emellertid otvetydigt en belastning för bolaget. En däremot svarande avsättning bör, såsom anförts i bokföringsnämndens yttrande, i enlighet med god bokföringssed påverka resultatet för det aktuella inkomståret. Avsättningen är sålunda att anse som omedelbart avdragsgill kostnad för bolaget.

Regeringsrätten bifaller inte besvären.”

(Dom 920615, målnr 2354-1989)

Dold äganderätt

Besvär av Hans och Linnea H angående inkomst- och förmögenhetstaxering 1987 samt taxering till fastighetsskatt 1987.

S.k. dold äganderätt till hälften av en enfamiljsfastighet har godtagits vid inkomst- och förmögenhetstaxering och vid taxering till statlig fastighetsskatt.

Makarna H uppgav i målet bl.a.: De köpte tomten 1962 för 6 600 kronor med gemensamt sparade medel. Avsikten var att fastigheten skulle vara deras gemensamma egendom. Av tradition skrev emellertid endast Hans H under köpehandlingarna. Efter köpet sparade de var och en 500 kronor per månad under ett år varefter de tog ett sparlån och uppförde ett hus på tomten. Lånehandlingarna undertecknades av dem båda. De hade samma utbildning, hade i stort sett arbetat lika mycket och haft lika hög lön samt varit medellösa när de startade. De hade inte haft något äktenskapsförord.

RR fann att fastigheten skulle anses vara förvärvad med samäganderätt och anförde bl.a.:

”Regeringsrätten har tidigare vid några tillfällen behandlat frågan om vilken betydelse som dold äganderätt skall tillmätas i mål om inkomstbeskattning vid realisationsvinst. I RÅ 1986 ref. 179 I och II har regeringsrätten sålunda funnit att det är principiellt möjligt att lägga en dold äganderätt till en del av en bostadsrätt till grund för inkomsttaxeringen; vid de i dessa mål aktuella tidpunkterna fanns dock inga formkrav för överlåtelse av bostadsrätt. Vidare har regeringsrätten i en dom som gäller realisationsvinstbeskattning i anledning av en försäljning av en tomträtt godtagit dold äganderätt till hälften av en tomträtt trots att hela tomträtten formellt förvärvats av en sambo (RÅ 1990 ref. 103).

Som regeringsrätten anfört i sist nämnda dom får övervägande skäl anses tala för att man vid beskattningen i princip skall kunna godta att en fastighet kan ha förvärvats med dold äganderätt för en delägare även om detta inte fastslagits i en dom från allmän domstol. Frågan uppkommer då om vilken bevisning som måste krävas för att dold äganderätt i sådana fall skall kunna anses styrkt. Det är nämligen självklart att det formella innehållet i olika köpehandlingar, vilka ligger till grund för lagfart och inskrivning, måste tillmätas en särskilt stor betydelse. Man måste normalt sett kunna utgå från att förhållandena sådana de antecknats hos inskrivningsmyndigheten överensstämmer med de verkliga förhållandena. Först om det står klart att denna uppgift är felaktig bör den kunna frångås (jfr RÅ 1985 1:57). Utredningen i skatteärendet bör sålunda utvisa att en talan vid allmän domstol om att ifrågavarande fastighet skall anses vara samfällt ägd med stor sannolikhet skulle vinna bifall.

Dold äganderätt har således – om vissa utredningskrav är uppfyllda redan godtagits i praxis när det gäller inkomstbeskattning i anledning av realisationsvinster. Regeringsrätten finner att dold äganderätt bör – om samma utredningskrav är uppfyllda – accepteras även vid inkomstbeskattningen i övrigt. Anledning saknas att inta en annan ståndpunkt när det gäller förmögenhetsbeskattningen och den statliga fastighetsskatten.”

”Regeringsrätten finner – oaktat att endast Hans H är lagfaren ägare – att makarnas samstämmiga uppgifter ger vid handen att fastigheten, i enlighet med de principer som ligger till grund för högsta domstolens avgöranden NJA 1980 s. 705, 1981 s. 693 och 1982 s. 589, får anses förvärvad av dem med samäganderätt. Vardera makens andel i fastigheten bör uppskattas till hälften.”

(Dom 920616, målnr 2115–2116-1990)

Eftergift av fordran på förskingrare ej skattepliktig

Besvär av Assar J angående inkomsttaxering 1985.

Den skattskyldige skötte oavlönat bingoverksamheten för idrottsförening. Han förskingrade därvid 79 000 kr. Föreningen beslöt efterskänka fordran. RR fann att detta inte innebar skattepliktig intäkt för den skattskyldige.

LR och KRG beskattade Assar J på den grunden att efterskänkandet av fordran hade sin grund i de tjänster Assar J utfört åt idrottsföreningen.

RR ändrade KRs dom och anförde:

”Assar J skötte under tiden 1973–1982 tillsammans med två andra personer bingoverksamheten för en idrottsförening och var samtidigt föreningens kassör. Det var såvitt framgår av utredningen förutsatt mellan parterna att arbetet skulle utföras på ideell grund och att någon ersättning således inte skulle utgå för detta. Enligt dom av hovrätten för Västra Sverige den 27 oktober 1983 dömdes Assar J till fängelse för förskingring bestående av att han under tiden maj 1970–december 1981 olovligen tillägnat sig 79 065 kronor av bingomedel som influtit till föreningen. Assar J och föreningen hade enligt vad utredningen utvisar dessförinnan – sedan misstanke uppkommit om förskingringen – slutit ett skriftligt avtal om betalning av skadestånd senast den 31 december 1983. Assar J hade vidare lämnat en bankgaranti som säkerhet för betalningen. Föreningens styrelse beslutade i oktober 1984 att föreslå föreningens höstmöte samma år att avskriva fordringen mot Assar J. Som grund härför åberopades ett förslag av föreningens ekonomiska kommitté som var motiverat med ”medmänskliga hänsyn” och med att Assar J under en lång följd av år hängivet arbetat för föreningens bästa. Kommittén uttryckte också en förhoppning att Assar J genom ett beslut enligt kommitténs förslag skulle även framdeles hängivet arbeta för föreningen. Höstmötet beslutade i enlighet med styrelsens förslag.

Frågan i målet är om beloppet 79 065 kronor utgör skattepliktig intäkt för Assar J.

Enligt rättspraxis konstituerar brottslig verksamhet som sådan inte någon förvärvskälla. Om den brottsliga verksamheten ingår som ett led i en legal verksamhet kan däremot anledning förekomma att beakta intäkter därav som skattepliktiga (RÅ 1991 ref. 6). Vidare är att märka att regeringsrätten i rättsfallet RÅ 1987 not 184 funnit att ett belopp som en anställd tillägnat sig genom förskingring inte utgjorde skattepliktig intäkt. Mot denna bakgrund kan för Assar J inte anses ha uppkommit någon skattepliktig intäkt genom förskingringen.

Frågan är då om sådan intäkt i stället uppkommit för honom genom beslutet av föreningen att efterge fordringen. Genom det avtal som slutits om betalning av skadeståndet får föreningen anses ha haft en klar och ovillkorlig fordran på Assar J. Eftergiftsbeslutet har således inneburit en förmögenhetsöverföring från föreningen till honom. Vidare ger utredningen vid handen att eftergiften delvis betingats av att Assar J arbetat för föreningen.

Det har emellertid enligt vad som framkommit i målet inte förelegat någon rätt för Assar J att erhålla ersättning för arbetet. Föreningen har under hela den tid som Assar J utförde arbetet förutsatt att detta skulle vara oavlönat. Den omständigheten att föreningen helt naturligt beaktat Assar J:s insatser för föreningen när man beslutat om eftergift kan med hänsyn till vad som sålunda och i övrigt framkommit inte anses medföra att det eftergivna fordringsbeloppet skall betraktas som ersättning i efterhand för utfört arbete och därigenom få karaktären av skattepliktig intäkt.

Regeringsrätten bifaller besvären och fastställer, med ändring av kammarrättens och länsrättens domar, taxeringsnämndens beskattningsåtgärder. ”

(Dom 920629, målnr 3848-1989)

Förhöjd inbetalning av preliminärskatt sänkte förmögenhetsskatten

Besvär av LSM angående förmögenhetstaxering 1984.

Skattskyldig har i december ett beskattningsår inbetalat preliminärskatt vilket lett till att den preliminära skatten väsentligt överstigit den slutliga skatten. Ingen del av den preliminära skatten har ansetts som en skattepliktig tillgång vid förmögenhetsberäkningen det beskattningsåret. Tillika fråga om skattemyndigheten först i regeringsrätten kunnat framställa yrkande om tillämpning av skatteflyktslagen.

Selma S betalade den 29 december 1983 in 50 000 kr i preliminär skatt. Hennes slutliga skatt blev 12 387 kronor. Först i RR åberopade LSM skatteflyktsklausulen.

RR fann att ingen del av den preliminära skatten skulle ingå i förmögenheten och anförde:

”Enligt 2 § lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt (FSL) utgörs skattepliktig förmögenhet av kapitalvärdet av den skattskyldiges tillgångar minskat med kapitalvärdet av skulderna. Enligt 3 § 1 mom. d) FSL skall kapital, som består i fordringar, upptas som tillgångar vid förmögenhetsberäkningen.

I FSL är inte särskilt angivet hur preliminär skatt som betalats med för högt belopp under beskattningsåret skall behandlas vid förmögenhetsberäkningen. Däremot regleras i 5 § femte stycket FSL vilka obetalda skatter som betraktas som avdragsgilla skulder. Bestämmelsen innebär att endast oguldna debiterade skatter till och med året näst före det aktuella taxeringsåret är avdragsgilla. Paragrafen skall tillämpas för bl.a. inkomst- och förmögenhetsskatt. Begränsningen av avdragsrätten synes ha tillkommit i första hand för att undvika de praktiska svårigheter som är förenade med en beräkning av ej debiterade skattebelopp.

Motivet för att obetalda ej debiterade skatter inte betraktas som avdragsgilla skulder gäller också för att inbetald preliminär skatt, som kan komma att leda till återbetalning av överskjutande skatt, inte betraktas som en tillgång. Därtill kommer att överskjutande preliminär skatt, som den skattskyldige kan vara berättigad att få tillbaka, i många olika hänseenden är beroende av myndighets beslut. Dessa omständigheter får anses medföra att under beskattningsåret inbetald för hög preliminär skatt inte skall tas upp som en tillgång vid förmögenhetsberäkningen.

Skattemyndigheten har först i regeringsrätten som alternativ grund för sitt yrkande om höjning av förmögenhetstaxeringen åberopat att Selma S:s förfarande att betala in för hög preliminär skatt faller in under tillämpningsområdet för lagen (1980:865) mot skatteflykt. Härigenom har nya förutsättningar för den rättsliga prövningen införts. Nya rättsliga grunder för yrkanden i skatteprocessen tilläts normalt i den ordinära besvärsordning, som gällde enligt taxeringslagen (1956:623). Detta gällde också grunden skatteflykt (se prop. 1980/81:17 s. 145). Det finns emellertid synpunkter som sammanhänger med instansordningsprincipen att ta hänsyn till. Så t.ex. gäller enligt 37 § förvaltningsprocesslagen (1971:291) i mål, vari prövningstillstånd krävs, att omständighet eller bevis, som klaganden åberopar först i regeringsrätten, får beaktas endast om det föreligger särskilda skäl. Med hänsyn till det nu anförda finner regeringsrätten olämpligt att ta upp skatteflykts frågan till prövning i förevarande fall. Regeringsrätten prövar därför inte denna fråga. Ej heller är omständigheterna sådana att skatteflyktsfrågan bör hänskjutas till underinstans.

Regeringsrätten avslår skattemyndighetens besvär.”

(Dom 920701, 2518-1988)

Vaxkabinett är inte museiverksamhet

Vid tillämpning av punkt 7 g) av anvisningarna till 8 § lagen (1968:430) om mervärdesskatt har verksamhet avseende vaxkabinett – vid en samlad bedömning av omständigheterna inte ansetts som museiverksamhet.

Besvär av Dr Skoras Vaxkabinett AB angående förhandsbesked i mervärdesskattefråga. I besvären yrkar bolaget att dess utställningsverksamhet skall förklaras vara undantagen från skatteplikt samt att även försäljning av litteratur, fotografier och dylika varor med nära anknytning till utställningsverksamheten skall omfattas av undantaget.

RR beslöt att verksamheten skulle anses vara skattepliktig till mervärdesskatt och anförde:

”Enligt 8 § 5) lagen (1968:430) om mervärdesskatt undantas från skatteplikt i punkt 7 av anvisningarna till paragrafen angivna varor och tjänster inom kulturverksamheten. Enligt punkt 7 g) av anvisningarna gäller undantaget bl.a. museiverksamhet i form av utställning för allmänheten.

Frågan i målet är om Dr Skoras Vaxkabinett Aktiebolag bedriver sådan museiverksamhet.

Av förutsättningar för beskedet framgår bl.a.: Bolagets verksamhet består i utställning för allmänheten av vaxfigurer föreställande kända personer. Figurerna har placerats i för personerna aktuella miljöer som inretts med ett stort antal föremål som anknyter till tidsperioden i fråga. Några särskilda kriterier för urvalet av utställda figurer eller andra föremål har härutöver inte angetts. Vaxfigurerna, som f.n. uppgår till 111 stycken, tillverkas kontinuerligt (cirka fyra per år) av Harald Skora som tillsammans med sin hustru äger samtliga aktier i bolaget. Verksamheten bedrivs i förhyrda lokaler om cirka 2 600 kvm. Något ekonomiskt stöd till verksamheten utgår inte.

Regeringsrätten finner vid en samlad bedömning av omständigheterna att den av bolaget bedrivna verksamheten inte kan anses utgöra museiverksamhet. Verksamheten kan därför inte anses omfattad av undantaget från skatteplikt.

Regeringsrätten bifaller inte besvären.”

(Dom 920701, 5285-1991)

Redaktör Gunnar Rabe