Några tankar kring eftertaxeringsinstitutet

Under 1991 kom från finansdepartementet en kort promemoria, utarbetad av anonyma författare inom departementet. Rubriken var ”Några frågor om skattetillägg m.m.”.1 En av frågorna var om eftertaxering i vissa fall kan underlåtas. Förslaget i promemorian var att eftertaxering inte får ske, om detta skulle framstå som uppenbart oskäligt.

I vårt land har vi haft möjlighet att eftertaxera ungefär 90 år eller så länge vi haft beskattning av inkomst. Denna beskattningsform tillkom som bekant i början av detta sekel. Skattetrycket var då i jämförelse med vad som gäller i våra dagar ytterligt marginellt. Man införde samtidigt regler om skyldighet att lämna självdeklaration på heder och samvete. Taxeringen utfördes av taxeringsnämnder och – över denna nämnd – en högre form av beskattningsnämnd, prövningsnämnden, en för varje län. Denna nämnd var en egendomlig inrättning. I vissa fall kunde den fungera som besvärsinstans, men huvuduppgiften var att överpröva alla taxeringar, som åsatts av taxeringsnämnderna. En sådan överprövning blev i flertalet fall en illusion, främst på grund av brist på kompetent folk. Prövningsnämnden hade formellt att – under en tämligen snävt begränsad tid – ”överpröva” taxeringarna, dvs. fatta ett formellt beslut om att åsatta taxeringar skulle gälla. Nämnden leddes fram till 1930-talet av landshövdingen i länet; därefter övertogs hans uppgift av landskamreraren, chefen för länsstyrelsens landskontor. Något tvåpartsförhållande kände man då inte till, och skyldigheten för det allmänna att kommunicera med den skattskyldige innan prövningsnämnden klämde till med en höjning av en taxering var obefintlig. Först för omkring 50 år sedan särskilde man den dömande och fiskala funktionen från varandra, i det att man lade den senare funktionen på taxeringsintendenten. Denne var dock i administrativt avseende underställd landskamreraren. Först under 1950-talet började man tala om ett tvåpartsförhållande i taxeringsmål, och samtidigt sökte man – med ringa framgång förvandla prövningsnämnden till en renodlad besvärsinstans. Så kom omkring 1980 den definitiva reformen, i och med att man förvandlade länsprövningsnämnderna – de hade under omkring ett decennium kallats länsskatterätter – till regelrätta förvaltningsdomstolar.

När man omkring sekelskiftet införde den nuvarande inkomstskatten och deklarationsskyldigheten, knöt man stora förhoppningar vid självdeklarationen. Man ansåg att den som på heder och samvete hade lämnat en självdeklaration under straffansvar skulle ärligt redogöra för sina inkomstförhållanden. Den förhoppningen torde knappast ha infriats ens i början av seklet med de då gällande, idylliska skattesatserna.

Samtidigt som man införde inkomstskatten och skyldigheten av lämna självdeklarationen, införde man eftertaxeringsinstitutet. Taxering skedde då som nu varje år, av taxeringsnämnder, enbart lekmän. Dessa taxeringar ”fastställdes” sedermera av den märkliga instansen, prövningsnämnden.

Eftertaxeringsinstitutet har sitt ursprung i ett betänkande 1894.2 En kommitté ansåg då att det allmänna borde ha möjlighet att eftertaxera, om man införde ett system som innebar att självdeklarationen lades till grund för taxeringarna. Eftertaxering borde kunna komma ifråga i två olika situationer. Den ena var då ”veterligen oriktigt” meddelande hade lämnats och inkomst därigenom hade blivit från taxering ”undandragen” vid denna typ av ”svikligt förfarande” skulle eftertaxering ske för dubbla beloppet av den undandragna inkomsten. I ordet undandragen låg ett krav på orsakssammanhang mellan den oriktiga uppgiften och den för låga taxeringen. Att meddelandet var ”veterligen” oriktigt måste betyda att vederbörande haft uppsåt direkt eller indirekt – att lämna det oriktiga meddelandet.

Det andra fallet, då man enligt 1894 års förslag borde kunna eftertaxera var då inkomst förmögenhetsskatt fanns då inte – ”undgått bevillning av annan orsak än att avgiven uppgift var oriktig”. Därmed avsågs ett flertal fall. Ett av dessa var då det förelåg objektivt oriktiga uppgifter som dock inte hade lämnats mot bättre vetande utan således med eventuellt uppsåt eller av oaktsamhet eller på grund av ursäktligt misstag. Vidare skulle hit hänföras utelämnandet – uppsåtligen eller inte – av uppgifter som hade bort avges. Slutligen skulle härunder komma även de fall, då skulden till den felaktiga taxeringen åvilat, inte den skattskyldige utan taxeringsmyndigheten; man ville med andra ord medge eftertaxeringen även då den skattskyldige på intet sätt själv orsakat den för låga taxeringen. Det år 1894 framlagda förslaget omarbetades vid flera tillfällen. Man stod inför en stor skattereform och det var – ansåg man på den tiden – betydelsefullt att skattereglerna blev utformade så att de kunde komma att gälla under lång tid. Det var vid sekelskiftet förvisso århundradets skattereform, minst lika betydelsefull som vara dagars skattereform.

År 1902 kom den första förordningen om inkomstskatt. Man införde då – i kommunalskattelagen och i förordningen om statlig inkomstskatt – regler om eftertaxering. De hade i flera hänseenden samma lydelse som i våra dagar:

”Har någon i uppgift eller upplysning, som avgivits till ledning för taxering, lämnat oriktigt meddelande, eller har uppgiftspliktig underlåtit avlämna uppgift eller infordrad upplysning och har därav föranletts att inkomst icke eller endast till någon del blivit taxerad, skall det år, då sådant varder för vederbörande taxeringsmyndighet känt, inkomstskatt påfodras den skattskyldige till belopp, som genom berörda förfarande undandragits”.

Författningsbestämmelsen innebar således rätt att eftertaxera oavsett om uppgiftsplikten hade lämnats mot bättre vetande eller inte. I princip var det – som i dag – tillräckligt att oriktigt meddelande hade konstaterats och att orsakssammanhang förelåg mellan den oriktiga uppgiften och den för låga taxeringen. En olöst fråga under många år var dock vem – taxeringsmyndigheten eller den skattskyldige – som hade att visa att sådant samband förelåg eller inte. Man talade på den tiden inte om tvåpartsförhållande och ännu mindre om bevisbördans fördelning.

Eftertaxeringstiden var enligt lagstiftningen 1902 fem år. Eftertaxering skulle i princip åsättas av taxeringsnämnden eller av prövningsnämnden.

När man genomförde århundradets skattereform i början av seklet, var det inte alls tal om att en åsatt taxering kunde rivas upp på ansökan av den skattskyldige. Det saknades med andra ord regler om rätt att anföra besvär i extraordinär ordning. Sådana regler tillkom först omkring 30 år senare, och reglerna härom var mycket restriktiva. Däremot ansåg man det i början av seklet naturligt att det allmänna – stat och kommun – kunde åstadkomma ett upprivande av åsatta, lagakraftvunna taxeringar. Någon längre diskussion om behovet av en sådan rättighet förde man inte i början av seklet. I ett betänkande 1901 lämnades endast följande, något lakoniska motivering för institutets införande:

”Då med ett genomfört deklarationssystem taxeringen i regel kommer att grundas på avlämnade uppgifter, fordra rättvisa och billighet att, om i följd av försummad uppgiftsskyldighet eller avlämnad oriktig uppgift inkomst icke taxerats eller taxerats för lågt, eftertaxering äger rum så, att den skattskyldige, då den uteblivna eller oriktiga uppgifter kommer i dagen, får erlägga skatt för den inkomst, som icke förut blivit beskattad”.

Någon förklaring till att man på detta sätt ensidigt lät det allmänna riva upp en lagakraftvunnen taxering, under det att man inte ens diskuterade en motsvarande rätt för den enskilde skattskyldige, lämnades inte i förarbetena. Motivet måste vara att man knöt stora förhoppningar vid systemet med självdeklarationen och att man ansåg att eftertaxeringsrisken för den enskilde var ett verksamt påtryckningsmedel att i alla avseenden deklarera ärligt. Rättvisan och billigheten gällde det allmänna men inte den enskilde.

I doktrinen har man någon gång diskuterat den rättsliga karaktären på eftertaxeringsinstitutet. Man har menat att institutet kan grundas och motiveras på olika sätt. Man har då menat att eftertaxeringen är ett straffrättsligt förfarande eller att det rör sig om en åtgärd varigenom skadestånd uttas. Ett tredje sätt att se på eftertaxeringsinstitutet är att det rör sig om ett utkrävande av statens tidigare inte realiserade skatteanspråk.

Sandström har i sin bok om taxering3 diskuterat frågan rätt utförligt. Han kan inte finna att det rör sig om ett straffrättsligt förfarande och inte heller om ett skadestånd. Då återstår för honom att betrakta institutet som ett realiserande av ett tidigare ej realiserat fordringsanspråk. Man kan diskutera om Sandströms åsikt är den riktiga. Det tidigare återgivna lakoniska uttalandet ger på sätt och vis vid handen, att lagstiftaren en gång ansåg att eftertaxeringen var ett verksamt medel att förmå folk att lämna korrekta uppgifter. Enligt Sandström överensstämmer hans uppfattning med den allmänna uppfattningen i våra dagar. Härav drar Sandström slutsatsen, att vid nu angivna förhållande inga som helst principiella hinder borde möta för att låta rätten till eftertaxering alltid inträda vid för låg taxering, utan annan begränsning än som följer av bestämmelser om tioårig preskription. Av billighetshänsyn har man dock inte gått så langt, menar Sandström. Hänsynen till de skattskyldiga har gjort att man begränsat tiden till fem år och att man även på andra sätt sökt införa begränsningar.

Frågan om hur reglerna om eftertaxering skulle vara utformade blev under 1950-talet föremål för en statlig utredning, kallad 1950 års skattelagssakkunniga.4 Utredningen, som arbetade efter principen att det gällde att radikalt undanröja alla hinder för effektivast möjliga kontroll – den åsikten uttalade en remissinstans5 tog föga hänsyn till att hindren på sin tid hade tillkommit som skydd för den allmänna rättssäkerheten. Enligt utredningen borde reglerna om eftertaxering ges sådant innehåll att genom eftertaxering i princip kan till beskattning upptas all inkomst eller förmögenhet, som tidigare oriktigt hade undgått beskattning. Någon den skattskyldiges rätt kunde icke därigenom anses trädas för nära, eftersom någon ny eller extra skatt inte uttogs genom eftertaxeringen. Denna syftade bara till rättelse av ett missförhållande och åvägabringande av en riktig beskattning. Eftertaxeringen skulle därför inte ses som ett extraordinärt ingripande, för vars tillämpning särskilt stränga krav borde uppställas. I princip skulle enligt dessa sakkunniga eftertaxering jämställas med vanlig årlig taxering. Reglerna skulle vidare innebära, att tiden för eftertaxering skulle utsträckas från fem till tio år. Vidare skulle enligt förslaget skatt på grund av eftertaxeringen beräknas till förhöjt belopp. Ett annat förslag var att man skulle göra det möjligt att skönstaxera i samband med eftertaxering.

De sakkunnigas förslag utsattes för stark kritik av många remissinstanser. I den proposition som följde på betänkandet blev det föga kvar av förslaget. En nyhet var att man införde den regeln att ett oriktigt meddelande skulle presumeras ha orsakat det oriktiga taxeringsresultatet. Man införde även regler om skönsmässig taxering vid eftertaxering.

Redan 1955 kom en ny utredning med ett betänkande om bland annat eftertaxering.6 Denna utredning ansåg att reglerna om eftertaxering som de blivit utformade i stort sett var ändamålsenligt utformade. Den ändringen föreslogs dock, att ett beslut om eftertaxering borde föregås av ett processuellt förfarande, jämförbart med ett besvärsförfarande. I enlighet härmed föreslogs att prövningsnämnden – som skulle bli en renodlad besvärsinstans – skulle vara första instans beträffande eftertaxering och att frågan om sådan taxering skulle anhängiggöras av taxeringsintendent.

Förslaget i denna del realiserades i den lagstiftning som kom 1956. Reglerna har därefter varit i princip oförändrade, dock att prövningsnämnden ersattes först av länsskatterätten och därefter av länsrätten.

Från och med 1991 års taxering gäller som bekant ett helt nytt system när det gäller taxeringsförfarandet. Det nya systemet grundar sig på förslag av skatteförenklingskommittén. Eftertaxeringsbesluten betraktas numera som en särskild typ av omprövningsbeslut. Dessa beslut fattas inte längre av domstol såsom första instans utan av skattemyndighet. Denna myndighet har möjlighet att ändra taxeringen till den enskildes nackdel under ett år. I eftertaxeringsfallen blir denna tid utsträckt till fem år. Därav följer även att eftertaxeringsbesluten blir en typ av omprövningsbeslut och inte som tidigare en tilläggstaxering. Däremot står den centrala bestämmelsen om eftertaxering i princip kvar oförändrad.

Vid remissbehandlingen av skatteförenklingskommitténs förslag ifrågasatte några instanser om inte en generell möjlighet borde införas för skattemyndigheten att avstå från att eftertaxera på grund av att ett beslut skulle framstå som uppenbart oskäligt. I propositionen ansåg departementschefen att frågan borde övervägas och att han räknade med att återkomma i frågan vid ett senare tillfälle.7

Slutsatsen av det anförda blir utan tvivel att man menar att det tidigare har förelegat en ovillkorlig skyldighet att eftertaxera på samma sätt som det en gång varit en ovillkorlig skyldighet för en åklagare att väcka åtal när brottsmisstanke förelegat. Denna slutsats torde man även kunna dra av vad författarna till promemorian säger. De uttalar nämligen, att eftertaxering innebär en rättelse av ett felaktigt taxeringsbeslut och som är av innebörden att den skattskyldige i efterhand påförs den skatt som han borde ha påförts vid ett tidigare tillfälle. Det vore, säger författarna samtidigt, stötande om rättelse genom eftertaxering inte kunde ske. Med nuvarande regler är skattemyndigheten normalt skyldig att fatta beslut om eftertaxering om förutsättningarna föreligger.

Författarna till promemorian vill emellertid för vissa mycket speciella fall införa en ”ventil”. Vilka fall som det här kan bli frågan om skall här inte diskuteras. Allmänt skall avses fall där oskäligheten är så uppenbar att den inte kan undgå en bedömare. Några exempel på sådana situationer anförs.

Det är uppenbart att denna ventil inte kan bli tillämplig annat än i undantagsfall.

Frågan kan emellertid ses i ett vidare sammanhang.

Enligt den nya taxeringslagen kan skattemyndigheten meddela omprövningsbeslut till den skattskyldiges nackdel i två olika situationer. Vid vad som kan kallas ”vanlig” taxering får sådant beslut meddelas fram till utgången av första året efter taxeringsåret. Vid eftertaxeringssituationen utsträcks denna tid till utgången av femte året efter taxeringsåret.

Det förutsätts naturligen att skattemyndigheten varje år företar en granskning av deklarationerna. I fråga om rörelseidkare och andra som anses driva näringsverksamhet grundas deklarationen nästan undantagslöst på räkenskapsutdrag. Att av sådana utdrag konstatera att en deklaration är oriktig och taxeringen bör höjas är i flertalet fall mycket svårt. Nästan alla fel som finns i deklarationer av detta slag finns dolda i räkenskaperna. Någon möjlighet att återfinna felaktigheter utan taxeringsrevision är oftast omöjligt. Följden härav blir att någon meningsfull granskning inte kan göras enbart med ledning av deklarationen och räkenskapsutdraget.

Om en skattemyndighet upptäcker – till exempel efter en granskning av den skattskyldiges räkenskaper – att det föreligger någon oriktighet i underlaget, som bör föranleda höjning av taxeringarna, är det i många fall mycket lätt att konstatera att förutsättningar för eftertaxering föreligger. Den skattskyldige kan lätt beslås med att ha lämnat en oriktig uppgift, och därefter är det endast att presumera att den oriktiga uppgiften föranlett för låg taxering.

Skillnaderna mellan situationen vid ”vanlig” taxering och eftertaxering är i verkligheten inte så stor. Mycket av vad som går att taxera går också att eftertaxera. Den som har erfarenhet av taxering har många gånger kunnat konstatera detta. Slutsatsen blir att skattemyndigheten i många fall kan jämställa tiden för eftertaxering med den vanliga tiden för omprövning.

En annan slutsats blir att många skattskyldiga inte kan känna sig helt säkra förrän tiden för eftertaxering gått ut. Även om hans taxering formellt vunnit laga kraft kan den angripas med vad som stundom ses som ett extraordinärt rättsmedel men som – i större omfattning än man anar – innebär en bekväm förlängning av tiden för omprövning. Resultatet blir i många fall mer eller mindre förödande för den enskilde. Till de belopp som eftertaxeras kommer ofta skattetillägg och därtill respitränta.

Finns verkligen ett behov av att under lång tid hålla en enskild i ovisshet? Man kan hysa olika åsikter härom. Många anser säkert att nästan alla som drabbas av eftertaxering är falskdeklaranter; därför bör man inte hysa medlidande med den olycklige: han betalar ju bara, kan man mena, en gammal skuld.

I verkligheten drabbas ingalunda bara falskdeklaranter av eftertaxering. Många deklaranter, som inte kan tänka sig att lämna oriktig deklaration, gör sådana fel i sina deklarationer att man kan slå fast att det rör sig om oriktiga uppgifter. Skattelagstiftningen ändras ständigt och även den erfarne kan begå ett misstag.

Man kan fråga sig om det finns anledning att i våra dagar ha kvar så lång tid för eftertaxering. Femårstiden kom till i början av seklet med ett marginellt skattetryck. Varför inte förkorta tiden till två eller tre år? Deklarationsgranskning bör främst avse det löpande årets taxering. På denna granskning bör man koncentrera resurserna. Tar man resurser från denna granskning för att gå längre tillbaka, blir den årliga granskningen lidande.

Den nu föreslagna ventilen om att en skattemyndighet i vissa undantagssituationer kan efterge eftertaxering löser inte så många problem. Enligt min mening skulle det allmänna inte gå miste om så mycket, om man begränsade tiden för eftertaxering till två eller tre år. Man har hittills som framgår av historiken velat förlänga tiden till tio år. Ingen har ansett att tiden av fem år är för lång. Kanske finns det anledning att göra en radikal förkortning av tiden.

När man i början av seklet införde inkomstskatt och deklarationsskyldighet ansåg man tydligen att man måste ha eftertaxering som ett verksamt medel att förmå folk att lämna korrekta uppgifter. Den uppgiften har i våra dagar även skattetillägget. Det bör räcka med detta och med en förkortad tid för eftertaxering.

Jan Sundin

Jan Sundin är fd kammarrättslagman.