Skattekompensation vid utlandstjänstgöring

Inledning

Den Svensk-Amerikanska Handelskammaren anordnade ett seminarium den 8 april i år under rubriken ”Moving to the United States, Tax and Legal Issues Concerning International Assignments.” Seminariet spände över ett vitt problemfält avseende immigrationsregler i USA, köp av bostad, skolgång för barn, arvsfrågor m.m. Huvudsakligen ägnades dock tiden åt inkomstskatteproblem avseende i Sverige bosatta personer som flyttar till USA temporärt antingen för att arbeta för sin ordinarie svenska arbetsgivare eller för ett dotterbolag till ett svenskt företag.

Vid mötet lämnades en redogörelse av Mr. William Wheeler från Price Waterhouse i Paris under den fängslande titeln ”Tax balancing techniques for assignees into the United States”. Svensk representant i panelen var Rolf Berggren från Price Waterhouse’ Stockholmskontor.

Utomlands, inte minst USA och Nederländerna, är det vanligt när man sänder ut personal för tillfällig tjänstgöring i utlandet att arbetsgivaren i hemlandet träffar en överenskommelse med den anställde varigenom den inkomstbeskattning som träffar denne i utlandet inte skall avvika från den beskattning han skulle ha varit underkastad i hemlandet om han inte hade fullgjort någon utlandstjänstgöring. Om således skatten i arbetsstaten skulle vara högre än den han hypotetiskt skulle ha haft att erlägga i hemstaten (om han hade stannat kvar) skall han precis som för andra förhöjda levnadskostnader i anledning av utlandsarbetet kompenseras härför av sin arbetsgivare.

I större utländska företag tillämpas numera ofta någon form av standardiserad skatteutjämningsmetod varigenom alla utlandsanställda får lika behandling oavsett befattning, arbetsland, etc. ”By use of aggressive but defensible tax filing positions, agreed in advance with company tax management officials” som anges i seminariematerialet kan dessa metoder leda till avsevärd reducering av arbetsgivarens skattekompensationskostnader. (Seminariet ifråga omfattade specifikt endast (utlands)stationering i USA. Problematiken är dock av sådan allmän karaktär att den är tillämplig på i princip vilket land som helst. Frågan om skattekompensation för personer som utsänts för arbete i Sverige har också aktualiserats genom ett par rättsfall i regeringsrätten under senare år, se nedan. Tre metoder för skattekompensation tillämpas:

Current gross-up method

1. Current gross-up method

   Härmed avses en till den anställde under inkomståret utbetald skattekompensation baserad på skillnaden mellan den skatt som (hypotetiskt) skulle ha utgått om den anställde hade fortsatt att arbeta i hemlandet och den skatt som gäller i den aktuella stat till vilken den anställde utsänts för att arbeta.

2. Excess tax reimbursement (in the following year) method.

   Den ökade skattekostnaden i förhållande till hemlandets hypotetiska skatt bestäms och utbetalas året efter det alla fakta är kända.

3. Tax equalization method.

   Den utlandsanställde accepterar en lönereduktion motsvarande den hypotetiska skatt i hemstaten som han skulle ha betalat om han stannat hemma och arbetsgivaren betalar alla faktiska skattekostnader när de fastställs och förfaller till betalning.

Excess tax reimbursement (in following year) method

De på sid 532–534 redovisade exemplena illustrerar hur de angivna metoderna fungerar i praktiken. Förutsättningarna är följande: En person sänds ut för utlandstjänst under två år. Han uppbär en grundlön på 200 000 enheter (både år ett och år två) och en (skattepliktig) s.k. expatriate allowance på 60 000 enheter för att kompensera den ökning av hans personliga levnadskostnader som orsakas av utlandsvistelsen såsom fördyrade bostadskostnader, skolkostnader m.m. Den anställde har andra sidoinkomster på 20 000 enheter per inkomstår och avdragsgilla kostnader på 40 000. Skattesatserna är identiska i arbetsstaten och hemlandet; 20 % på de första 60 000 enheterna, 35 % på därpå följande 60 000 och 50 % på skattepliktig inkomst därutöver.

Tax equalisation method

Current gross-up method

Av exemplet (se sid 532) framgår att arbetsgivaren under löpande inkomstår betalar den anställde en skattekompensation (”tax gross up”) på 60 000 enheter vilket motsvarar skatteökningen i arbetsstaten p.g.a. utlandsstationeringen. Skattekompensationen läggs sålunda till lönen för respektive år och utgör beskattningsunderlag för det löpande inkomståret. Den sammanlagda kompensationen för arbetsgivaren hänförlig till skatterna i arbetslandet är alltså sammanlagt för de två åren 120 000 enheter.

Denna metod medför inga speciella skatteproblem i arbetslandet. Skattekompensationen beräknas och utgår kontant redan under inkomståret. Med kännedom om nettoinkomstens storlek enligt arbetsgivarens och arbetstagarens överenskommelse samt skattens storlek under inkomståret, räknar man (baklänges) ut vad bruttoinkomsten inklusive skattekompensationen skall beräknas till.

Excess tax reimbursement (in the following year) method

Av detta exempel (se sid 533) framgår att den anställde inte får någon skattekompensation (tax reimbursement) år ett. Skatten i arbetsstaten överskrider med 30 000 vad han skulle ha betalat i sitt hemland under samma år om han inte åtagit sig att arbeta utomlands. År två erhåller han av sin arbetsgivare en skattekompensation på dessa 30 000. År två stiger skatten i arbetsstaten till 108 000 (på grund av skattekompensationen från år 1). Detta medför i sin tur en ”snöbollseffekt” vad gäller skattekompensationen som utbetalas år tre avseende arbete utfört under år två; 45 000 plus slutlig gross up 11 250. Efter två år är anställningen slut och den anställde återvänder hem. Han är likväl som regel skattskyldig i (den tidigare) arbetsstaten för skattekompensationen liksom även den slutliga gross-up som utbetalas för att täcka skatten härpå (se dock nedan under avsnittet roll-over och skattebefrielse enligt dubbelbeskattningsavtal). Företagets skattekompensation är i detta exempel 86 250 i stället för de 120 000 som redovisats under current gross-up method. I båda fallen har den anställde netto fått ut lika mycket: Summa beskattningsbar inkomst (år 1–2) enligt metod 1; 300 000 + 300 000 - (skatter) 123 000 - 123 000 = 354 000. Summa skattepliktig inkomst (år 1–3) enligt metod 2; 240 000 + 270 000 + 56 250 - (skatter) 93 000 - 108 000 - 11 250 = 354 000.

Tax equalisation method

Även denna metod (se sid 534) bygger på att skattekompensationen överförs (rolls over) först till inkomstår två och därefter till inkomståret tre när den anställde inte längre är kvar i arbetslandet. Såsom också synes accepterar arbetstagaren här år ett och år två en lönereduktion på 63 000 varje år motsvarande den hypotetiska skattekostnaden han skulle ha haft i hemlandet om han inte sänts utomlands för att arbeta. Vid tillämpningen av denna metod sjunker arbetsgivarens skattekompensationskostnader så lågt som till 66 000 enheter jämfört med 120 000 enheter enligt metod 1. Den anställde får även här ut 354 000 efter skatt sammanlagt över de tre inkomståren (177 000 + 238 500 + 130 500 - (skatter) 61 500 - 92 250 - 38 250). Både metod 2 och 3 har, i motsats till metod 1, den ovan nämnda roll-overfunktionen, som i kombination med den kontantprincip som normalt gäller även i omvärlden för bestämmande av skattskyldighetens inträde vad gäller beskattning av anställningsinkomst medför en reducering av den sammanlagda skatten på inkomsttagarens totala inkomst av utlandsanställningen. Man överflyttar ju härigenom en del av sin totala lön till ett lägre skatteskikt än det som eljest skulle varit tillämpligt. Tillämpat i Sverige överförs kompensationen till en proportionell beskattning som är lägre än alla inkomstskattesatser för här i riket bosatta. År tre när skattekompensationen tas till beskattning är ju arbetstagaren inte längre bosatt här i riket och betalar aldrig mer än 25 % skatt mot i genomsnitt 31 % kommunal skatt upp till f.n. 186 600 kr. (Överrullningen medför dessutom att den kommun i vilken den anställde var bosatt under intjänandetiden år ett och två går miste om skatteunderlaget för inkomstår tre. Den skatt som numera utgår enligt lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta är nämligen en statlig skatt. Systemet medför naturligtvis också att arbetsstaten ger en skattekredit under ett år på det belopp som rullas fram.)

Även andra (icke skatterelaterade) metoder för att rulla över inkomst till en tidpunkt när man inte längre är bosatt i arbetsstaten förekommer. Anställningsförhållandet kan sålunda vara förenat med ett bonussystem som utgår efter hemkomsten. Genom ett s.k. ”loan-bonus system” finansieras detta under intjänandetiden genom banklån som avbetalas efter återkomsten till hemlandet. Anställningsvillkoren kan ibland ytterligare förfinas genom ett s.k. split-salaryavtal varigenom inkomst betalas ut och tas upp till beskattning endast i hemstaten där den kvittas mot avdragsgilla kostnader och/eller andra underskott (se Meddelande från Institutet för Utländsk Rätt nr 7/1991).

Om arbetsstaten har ett skattesystem som motsvarar det svenska vad gäller regler om beräkning av ackumulerad inkomst kan detta nedbringa skattekostnaden/skattekompensationen ytterligare. (Eftersom skatten år tre i Sverige alltid är lägre, 25 %, än alla svenska kommunalskattesatser kan en ack.ink-beräkning aldrig ge någon fördel för expatriates i Sverige).

Om utlandsanställningen påbörjas sent under år 1 (och arbetsstaten ifråga inte har några progressionsregler) kan det vara skattemässigt intressant att om möjligt ta ett förskott detta år på sina totala löneinkomster för utlandstjänstgöringen. Härigenom får man en roll back-effekt varigenom inkomsten skattemässigt sprids ut (tillbaka) över ytterligare ett inkomstår.

Roll-over och skattebefrielse enligt dubbelbeskattningsavtal

En aspekt (som konstigt nog inte togs upp vid seminariet) avseende de ovan redovisade skattekompensationsmetoderna är deras skattemässiga effekter i kombination med tillämpning av skatteavtal. Som här skall visas leder detta nämligen till ytterligare mycket avsevärda skattereduceringar i arbetsstaten. Den skattekompensation som enligt metod 2 och 3 utbetalas år tre blir nämligen i dessa situationer helt skattefri!

Som ovan påpekats utgör den lönekompensation som utbetalas under inkomstår tre skattepliktig inkomst i arbetsstaten. Detta följer av det faktum att så gott som alla stater gör anspråk på att beskatta inkomst som härrör från arbetsprestationer som utförts inom dess jurisdiktion. Den retroaktiva lönen som utbetalas under år tre är ju hänförlig till arbetsprestationer i arbetsstaten utförda av den anställde under en tid då han var anställd och vistades där. Detta skatteanspråk från arbetsstatens sida bibehålls alltid enligt de skatteavtal som sluts mellan olika stater. I punkt 1 av artikel 15 i OECDs modellavtal angående beskattning av enskild tjänst sägs således att ersättning som uppbärs för arbete som utförts i en avtalsslutande stat får beskattas av den staten. Arbetsstaten har alltså s.k. primär beskattningsrätt.

I den omedelbart därpå följande punkten i artikel 15 finns emellertid en mycket viktig undantagsregel. Där sägs nämligen att den stat där den anställde har hemvist, i vårt fall den stat från vilken han utsänts för att arbeta i den andra avtalsslutande (arbets)staten, har primär beskattningsrätt, som helt utesluter beskattning i arbetsstaten, om alla följande tre villkor är uppfyllda;

a) att den anställde inte vistas i arbetsstaten under tidrymd eller tidrymder som sammanlagt överstiger 183 dagar under beskattningsåret (eller ibland en tolvmånadersperiod) ifråga,

b) att den anställdes ersättning betalas av arbetsgivare som inte har hemvist i arbetsstaten (eller på arbetsgivarens vägnar),

c) och att den anställdes ersättning inte belastar ett fast driftställe som arbetsgivaren har i arbetsstaten.

Som ovan nämnts förutsätts vistelsen i arbetsstaten vara under bara år ett och år två. Därefter återvänder den anställde till sitt hemland. Skatten och skattekompensationen för år två fastställes kanske först sent år tre. Som regel kan man därför utgå ifrån att villkor a) ovan i praktiken är uppfyllt (eller kan uppfyllas). Villkor b) fastslår att skattefrihet uppkommer i arbetsstaten endast om den anställdes arbetsgivare har hemvist utanför denna stat. Om arbetstagaren sålunda är anställd och uppbär lön från en arbetsgivare i arbetsstaten (t.ex. ett dotterbolag till sin normala arbetsgivare i hans hemviststat) bibehåller arbetsstaten sin beskattningsrätt enligt huvudregeln i artikel 15. Poängen är alltså i detta sammanhang att man skall vara avlönad hemifrån. De förhållanden som omnämns under punkt c), d.v.s. att det företag som sänder ut en anställd till dennes temporära arbetsstat har en filial därstädes och den anställdes lön belastar denna filial är i praktiken sällan förekommande. Av det anförda framgår alltså att en person som utsänds av och bibehåller sin anställning hos sin (ordinarie) arbetsgivare i hemlandet och uppbär sin arbetsersättning därifrån för arbete i ett land med vilket ett skatteavtal träffats och avtalet innehåller en reglering av beskattning av anställningsinkomst enligt den normala s.k. 183-dagarsregeln, helt undgår beskattning i arbetsstaten för sin retroaktiva löneinkomst under år tre eller senare. Man rullar alltså över inkomst till det år man inte längre är kvar i arbetsstaten och åberopar skattefrihet enligt skatteavtal. I detta fall sjunker skattekompensationskravet i the excess tax reimbursement method med ytterligare 11 250 enheter och i the tax equalization method med inte mindre än 38 250 enheter. I Sverige, dvs. när Sverige är arbetsstat, uppkommer den angivna skattefriheten redan enligt intern svensk rätt. Enligt vår nya lagstiftning om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta har vi nämligen (i 6 §) en intern 183-dagarsregel som undantar arbetsinkomst från skatteplikt om (precis på samma sätt som i avtalen) den anställde vistats här mindre än 183 dagar under en tolvmånadersperiod, hans lön utbetalts av arbetsgivare hemmahörande utomlands och hans lön inte belastat något fast driftställe här i Sverige.

Vad händer då år tre vid beskattningen i den stat där den anställde har skatterättsligt hemvist? Enligt skatteavtalen, detta regleras i metodartikeln (normalt artikel 23), bibehåller vanligtvis hemviststaten rätten att också beskatta inkomsten men åtar sig samtidigt att undanröja eventuell dubbelbeskattning genom antingen ett avräkningsförfarande eller enligt en exemptregel i avtalet. Många stater, precis som Sverige, har emellertid ofta någon form av intern lagstiftning avseende långtidsutsända som undantar dem från beskattning i hemviststaten. I dessa fall (samt vid exempt enligt avtal) uppkommer alltså fullständig skattefrihet både i hemviststaten (enligt intern rätt) och i arbetsstaten (enligt skatteavtalet) för den inkomst som enligt de angivna förfarandena rullats över till inkomstår tre. (För svenskt vidkommande d.v.s. för personer bosatta i Sverige som sänds ut för längre arbetsvistelser i utlandet är den ovan beskrivna dubbla exempten emellertid inte möjlig att uppnå. Vår nya lagstiftning som går under beteckningen sexmånaders/ettårsregeln och som medger skattebefrielse under vissa omständigheter vid längre utlandstjäntgöringar kräver nämligen för skattefrihet för utlandslönen antingen att denna faktiskt har underkastats skatt i arbetsstaten, vilket alltså inte sker enligt ovanstående, eller, när det gäller mer än ett års utlandsjobb i ett och samma land och någon faktisk beskattning ej skett, att denna icke-beskattning berott på andra omständigheter än att den undantagits från beskattning p.g.a. skatteavtal träffat av Sverige med arbetsstaten. För sverigebosatta som sänds ut under ett tax reimbursement eller tax equalization scheme till ett avtalsland blir alltså inkomst som rullats över till år tre i de ovan angivna exemplena skattebefriad i arbetsstaten men beskattad i Sverige.)

Preliminärskatter och cash flow

Både metod 2 och 3 bygger på den mycket viktiga förutsättningen att parterna kommer överens om att skatten skall erläggas av arbetsgivaren i efterhand när den slutligt fastställts och debiterats. I de flesta stater med ett någorlunda utbyggt skattesystem måste dock inkomstskatt på löneersättningar utbetalas löpande under intjänandeåret som preliminär skatt. Frågan om hur dessa regler skall samordnas med timing-frågorna enligt the excess tax reimbursement (in the following year) method och the tax equalisation method togs inte heller upp vid seminariet.

Frågan om tillämpning av de här aktuella metoderna har varit föremål för prövning i regeringsrätten vid två tillfällen under senare tid (se nedan). I RÅ 1987 ref. 61 finns ett uttalande av den skattskyldige (Frans K) beträffande preliminärskatteskyldigheten här i Sverige:

SIPM (Shell International Petroleum Maatschappij BV) är en utländsk arbetsgivare som saknar fast driftställe i Sverige. Någon skyldighet att innehålla preliminär skatt eller göra preliminärskatteavdrag för de anställda som är verksamma i Sverige har inte förelegat. Arbetsgivaren har heller inte gjort detta. Överenskommen lön har i stället i sin helhet utbetalats till Frans K. Vad SIPM:s åtagande att svara för Frans K:s skatter inneburit har först kunnat bestämmas efter beslut av i första hand taxeringsnämnden. Såsom i princip omfattad av reglerna om uppbörd av preliminär A-skatt har för Frans K:s del inte förelegat någon automatisk skyldighet att vare sig avlämna preliminär självdeklaration för debitering av B-skatt. Arbetsgivaren har inte funnit anledning att i onödan öka Frans K:s bruttolön med ett hypotetiskt skattebelopp. Medel till skatter har för Frans K blivit tillgängliga för lyftning först sedan Frans K styrkt behovet av ytterligare pengar genom debetsedel eller dylikt från lokal skattemyndighet.

Detta uttalande är rent nonsens. Det saknar helt stöd i lagstiftningen och det var synd att domstolarna inte tog tillfället i akt att ge den skattskyldige (och hans ombud) en lektion i vad som får anses vara relativt elementär kunskap om preliminärskattereglerna i vårt land!

I Sverige har således den skattskyldige d.v.s. arbetstagaren enligt 3 § 1 mom. uppbördslagen att erlägga preliminär skatt. Enligt 2 mom. punkt 1 skall sådan skatt beträffande inkomst av tjänst i första hand inbetalas av arbetsgivaren som preliminär A-skatt. Med hänsyn till att arbetsgivaren i alla de situationer som här är ifråga är hemmahörande i utlandet är denne inte skyldig att verkställa sådan inbetalning. Detta kan man bara ålägga en i Sverige hemmahörande arbetsgivare. Det sagda innebär emellertid ingalunda att den skattskyldige därmed är frikallad från skyldighet att erlägga preliminärskatt löpande under intjänandetiden. I punkt 2 av angivet lagrum sägs nämligen att skattskyldig som inte skall betala preliminär A-skatt enligt punkt 1 skall betala preliminär B-skatt. I praktiken innebär detta att den utländske arbetstagaren är skyldig att ge sig tillkänna för skattemyndigheterna så snart han bosätter sig i Sverige och att lämna in en preliminärdeklaration, se 17 § uppbördslagen. Den som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet underlåter att lämna uppgift om förhållande, som har betydelse för hans skyldighet att erlägga skatt, dömes till böter, om ej gärningen är belagd med straff enligt skattebrottslagen (79 § uppbördslagen). En seriös skatterådgivning bör förknippas med en skyldighet att städse upplysa den skattskyldige om dessa förhållanden.

Såsom ovan konstaterats är alla kompensationssystemen från den anställdes utgångspunkt neutrala i nominella termer. Efter skatt får han ut (i handen) samma belopp i samtliga system. Vad han i reella termer går med på enligt både metod 2 och 3 men inte enligt metod 1 är emellertid som ovan nämnts att hans sammanlagda inkomst för hela utlandstjänstgöringen sprids ut över ytterligare ett inkomstår. Den anställde gör således i ekonomiskt hänseende en ränteförlust enligt metod 2 och 3, som han rimligtvis borde ha ersättning för. Av förutsättningarna framgår dock att så ej sker. Förfarandet har också vissa andra negativa sidor för den anställde (se nedan under avsnittet civilrättsliga aspekter). Följande uppställning visar den anställdes ofördelaktiga cashflowsituation vid tillämpning av metod 2 och 3 i förhållande till metod 1:

Ett alternativ som i praktiken ofta används för att komma tillrätta med den negativa cashflowsituationen uppges vara att den anställde under inkomståret löpande tillgodoförs de belopp som erfordras för erläggande av preliminärskatter. Dessa belopp bokförs hos arbetsgivaren som lån till den anställde vilka sedan avräknas mot den slutligt fastställda skattekompensationen påföljande år. Man förskotterar således den slutliga skattekompensationen. I dessa fall är det särskilt angeläget att se upp med de regler som gäller tidpunkten för skattskyldighetens inträde beträffande arbetsinkomst. En sådan förskottering av skattekompensation torde nämligen ofta komma att betraktas som en kontant löneutbetalning som skall tas upp till beskattning det år då utbetalningen/förskotteringen äger rum. Detta medför då att roll overfunktionen i the excess tax reimbursement (in the following year) method och the tax equalisation method kollapsar. Arbetstagaren hamnar s.a.s. automatiskt i en current gross up-situation. Ett annat i praktiken observerat sätt (i Sverige) att ”lösa” cashflowproblemet, så var f.ö. fallet i det angivna referatmålet från 1987, är att arbetstagaren rätt och slätt struntar i att betala in sin skatt preliminärt. Han räknar med att skattemyndigheterna normalt inte blir uppmärksammade på hans (skattemässiga) närvaro förrän i samband med taxeringen år två avseende år etts inkomster. (På basis av denna taxering utfärdas ju preliminär B-skatt för inkomst år tre, när den anställde enligt förutsättningarna ovan redan återvänt till sitt hemland.)

Socialförsäkringskostnader

En annan mycket väsentlig effekt av metoderna 2 och 3 ovan är de besparingar som görs beträffande socialförsäkringskostnader i arbetsstaten. Sådana kostnader kan på många håll i vår omvärld uppgå till nivåer som väl mäter sig med svenska förhållanden. (Ofta måste den anställde själv betala en del av sina socialförsäkringskostnader.)

RÅ 1987 ref.61 och RÅ 1991 not.53

Till skillnad från metod 1, som ju i princip inte skiljer sig från det sätt på vilken varje annan inkomsttagare normalt deklarerar sin inkomst, kan metod 2 och 3 föranleda en del skatterättsliga funderingar. Det är helt enkelt inte säkert huruvida dessa system godkänns i (arbets)staten ifråga. Det beror på det aktuella landets regler för bestämmande av tidpunkten för skattskyldighetens inträde. De löneupplägg som görs enligt metod 2 och 3 har ju också i vissa avseenden en påtaglig skatteflyktskaraktär. Ett ensidigt åtagande av den anställde att ge sin arbetsgivare uppskov för utbetalning av lön utgör inte ett ”normalt” förfarande. Det anförda gör det angeläget att förvissa sig om vad skattemyndigheterna i den aktuella arbetsstaten har för uppfattning i frågan. Arbetstagaren bör därför i sitt anställningskontrakt (som alltid bör vara skriftligt) ta in en regel som skyddar honom mot alla eventuella konsekvenser avseende skatter, böter, viten m.m. av det tillämpade skattekompensationsförfarandet.

I Sverige har vi haft två rättsfall under senare tid som berör de förhållanden som här diskuteras, dels RÅ 1987 ref. 61 dels så sent som förra året RÅ 1991 not 53. Det förstnämnda målet synes utgöra en tillämpning av the tax equalisation method ovan. Det målet, vilket man konstaterar med en viss förvåning, avdömdes utan närmare kännedom om innehållet i anställningsavtalet (enligt kammarrätten). Det var dock ostridigt att arbetsgivaren gentemot arbetstagaren förbundit sig att svara för dennes skatter i Sverige på grund av hans inkomst av tjänst från bolaget under anställningen här i riket. Hans löneförmåner var således att beskriva på så sätt att han hade förmån av fri skatt. Så långt överensstämmer beskrivningen enligt the tax equalisation method ovan. Vad som inte är helt klart är huruvida hans lön enligt denna metod hade reducerats med den hypotetiska skatten i Nederländerna. Troligtvis måste dock så ha skett. Det framstår inte som sannolikt att ett världsomspännande företag som Shell International Petroleum Maatschappij BV skickar ut folk med anställningsvillkor som innebär total befrielse från skatt. Uttrycket förmån av fri skatt (vid utlandstjänstgöring) skall således i normalfallet anses utgöra ett belopp motsvarande skillnaden mellan skatt i hemlandet och skatt i arbetslandet. Den svenska regeringsrätten underkände den skattskyldiges sätt att redovisa denna löneförmån först året efter intjänandeåret och ansåg att den skulle, oberoende av vad parterna avtalat, hänföras till samma beskattningsår som nettolönen och att värdet av förmånen skulle bestämmas med denna utgångspunkt. Man grossade således upp lönen på det sätt som följer av metod 1 ovan. Den anställde som på intet sätt redovisade förekomsten av någon överenskommelse om skattekompensation, detta framkom först i samband med en taxeringsrevision, dömdes även att betala skattetillägg. Enligt uppgift övervägdes även att lämna målet för åtal. Ansökan om resning i målet har avslagits, f.ö. samma dag som regeringsrätten meddelade dom i RÅ 1991 not 53.

I detta sistnämnda förhandsbesked har nämligen regeringsrätten (med ändring av skatterättsnämndens förhandsbesked enligt vilket skattekompensationen skulle behandlas på samma sätt som i 87 års fall d.v.s. beskattas under intjänandeåret) accepterat vad som är en tillämpning av the excess tax reimbursement (in the following year) method ovan. Av ansökningen framgick att sökanden X vid sidan av lön och traktamenten skulle erhålla en rörlig ersättning (excess tax allowance) på 80 % av skillnaden mellan inkomstskatten i Sverige och beräknad d.v.s. hypotetisk skatt i hans hemland Nederländerna att betalas ut när den slutliga skatten debiterades. I sin motivering i det sistnämnda målet angav regeringsrätten:

Frågan i målet är om en ersättning, beräknad och utbetalad enligt de angivna förutsättningarna, är att likställa med sådan förmån av fri skatt som behandlas i rättsfallet RÅ 1987 ref. 61. I domen i det refererade målet utgick regeringsrätten från att arbetsgivaren och arbetstagaren träffat avtal om storleken av en nettolön, eller med andra ord om hur stort det belopp skulle vara som skulle tillkomma arbetstagaren efter avdrag för skatt. I ett sådant fall skall, uttalade regeringsrätten, inte nettolönen läggas till grund för beräkning av arbetstagarens beskattningsbara inkomst utan i stället skall vid taxeringen medräknas den mot nettolönen svarande bruttolönen, d.v.s. det belopp som efter avdrag för därå belöpande skatt ger nettolönen. I det tilltänkta avtal som ansökningen avser är det inte fråga om att genom den rörliga ersättningen tillförsäkra X en viss i förväg bestämd nettolön efter fullt avdrag för de svenska inkomstskatter som belöper på denna lön. I stället syftar avtalet såvitt nu är ifråga till att, sedan de slutliga beskattningseffekterna beträffande de överenskomna löneförmånerna genom den årliga taxeringen lagts fast, i viss utsträckning gottgöra honom i den mån han i Sverige fått vidkännas högre skatt på sina personliga inkomster än vad han skulle ha behövt betala i Nederländerna.

Båda målen fokuserar helt på frågan om vid vilken tidpunkt inkomsten åtnjutits d.v.s. tidpunkten för skattskyldighetens inträde. I fråga om inkomst av tjänst, se punkt 4 av anvisningarna till 41 § kommunalskattelagen, gäller därvid ”det år då inkomsten från den skattskyldiges synpunkt är att anse som verkligen förvärvad och till sitt belopp känd”. Att inkomsten ”förvärvats” i den mening som avses i angivna punkt under själva inkomståret torde vara klart. Arbetstagaren har ju en ovillkorlig rätt enligt sitt anställningsavtal till skattekompensationen. Om han dör eller slutar sin anställning efter intjänandeåret är han fortfarande berättigad till sin skattekompensation.

Problemet fokuserar således på frågan om när inkomsten, från den skattskyldiges synpunkt blir till sitt belopp känd. Beräkningen av skattekompensationen baseras på i förväg givna förutsättningar om den mellan parterna överenskomna lönen och övriga förmåner för fördyrade levnadskostnader såsom flyttning, bostad m.m. samt i förekommande fall lönereduktionen avseende hypotetisk skatt i hemlandet. Skattens storlek och den skattepliktiga basens beräkning i arbetslandet och den hypotetiska beskattningen som skulle ha ägt rum om den anställde hade varit kvar i hemlandet (stay-at-home income) är också alltid kända i förväg. Observera att arbetstagaren och arbetsgivaren utgår härifrån i the tax equalisation method. Detta bestämmer ju den lönereduktion som görs vid den löpande utbetalningen av grundlönen. (Denna hypotetiska hemlandsbeskattning förblir ju för övrigt hypotetisk. Den äger ju aldrig rum i praktiken och fastläggs sålunda aldrig vid något taxeringsförfarande.)

Om således de överenskomna löneförmånerna, vilket är fallet för ”normala” arbetsinkomsttagare, uttrycks i ett bruttobelopp erhålls nettolönen genom att subtrahera den kända skatten. Om löneförmånerna uttrycks som ett nettobelopp kan likaledes bruttolönen räknas fram omedelbart på det sätt som föreskrivs i 87 års mål. Möjligen kan en förklaring till regeringsrättens beslut i 91 års mål ligga i den oklarhet som råder beträffande frågan om vad som menas med en ”rörlig” (skatte)ersättning avsedd att kompensera honom för den ökning i levnadskostnaden som kunde uppkomma genom att hans personliga inkomstskatt i Sverige var högre än i Nederländerna. Referatet ger ingen direkt förklaring härtill. Det engelska uttrycket ”excess tax allowance” antyder inte heller på vad sätt den är rörlig. Målet ger inte heller någon vägledning om hur preliminärskatterna behandlades. Som ovan påpekats har detta i praktiken en avgörande betydelse för tillämpningen av metoderna 2 och 3. Den konkreta fråga som kvarstår obesvarad är: Vad var det för omständigheter i 87 års mål som gjorde att regeringsrätten när arbetstagaren hade förmån av fri skatt kunde påstå att inkomsten var till sitt belopp känd redan vid intjänandetillfället och att man där inte behövde avvakta de slutliga skattekonsekvenserna vid fastläggandet av den årliga taxeringen? (En reflexion man gör beträffande X:s anställningsavtal är att det är ganska oförmånligt. Dels måste han, om han uppfyller gällande bestämmelser enligt uppbördslagen, fortlöpande göra utlägg för preliminärskatt under intjänandeåret dels får han själv stå för 20 % av den ökade skattekostnaden i arbetsstaten. Arbetsgivaren kompenserar honom endast för 80 % härav.)).

En observation som också bör påpekas är att 87 års mål är ett referatfall medan 91 års mål är ett notisfall. Detta indikerar, och det återspeglas ju också direkt i regeringsrättens motivering, att fråga är om två helt olika situationer. Därav de olika utgångarna. 91 års mål avser således inte att upphäva 87 års dom. Båda målen utgör sålunda gällande rätt. Enkelt uttryckt kan rättspraxis kanske uttryckas på följande sätt; tax balancing enligt the tax equalisation method ovan skall beskattas enligt the current gross up method. Tax balancing enligt the excess tax reimbursement (in the following year) method skall beskattas på sätt angivits i exemplet.

En annan observation man gör är hur viktiga de anställningsavtalsformuleringstekniska aspekterna är. Att formulera ett avtal enligt de angivna metoderna kan ske på olika sätt. Det är kanske därför inte alltid självklart vilken metod som åsyftas, vilket åskådliggörs av rättsnämndens och regeringsrättens olika uppfattningar i förhandsbeskedsmålet. Det torde således vara nödvändigt för skattemyndigheterna att underkasta varje anställningsavtal en noggrann prövning för att fastställa dess korrekta skatterättsliga innebörd. (Förhandsbeskedsärendet innehåller enligt uppgift den mall för anställningskontrakt för utsänd personal som används av X:s arbetsgivare i Nederländerna men handlingarna i målet är hemligstämplade.)

Regeringsrätten anser alltså i 91 års mål att skattekompensationen åtnjutits vid det tillfälle då de slutliga beskattningseffekterna beträffande de överenskomna löneförmånerna genom den årliga taxeringen lagts fast. Först vid denna tidpunkt skall inkomsten anses vara från den skattskyldiges synpunkt till sitt belopp känd. Härmed förstås alltså den tidpunkt då taxeringen i första instans fastställes. Detta sker ju vid olika tillfällen under taxeringsperioden för varje skattebetalare. Av sammanhanget i de båda rättsfallen att döma synes dock tidpunkten för utfärdandet av debetsedel om slutlig skatt vara vägledande d.v.s. omkring månadsskiftet november–december under taxeringsåret. I förutsättningarna för förhandsbeskedet sägs att X hade rätt att från sin arbetsgivare uppbära sin skattekompensation sedan han för denne uppvisat kvitto eller skattsedel på slutlig skatt. Denna faktiska utbetalningstidpunkt av skattekompensationen är emellertid utan betydelse. Den anställde kan alltså inte genom att exempelvis själv uppskjuta betalning först en bit in på år tre (när han flyttat hem) rulla över skattekompensationen som intjänats år ett till år tre.

Civilrättsliga aspekter

En civilrättslig komplikation avseende både metod 2 och 3 som den anställde måste se upp med är de effekter som kan drabba denne för den händelse arbetsgivaren går i konkurs innan han fått ut sin retroaktiva lön. Han bör för den händelsen försäkra sig om att hans lönefordran är prioriterad eller eljest skyddad genom försäkring, bankgaranti eller liknande. Om den lägre lön som uttas under vistelse-/intjänandetiden i arbetsstaten påverkar rätten till statliga eller andra förmåner för den anställde därstädes bör även detta påverka den totala löneuppgörelsen.

Kontrollproblem

Metoderna 2 och 3 ovan skapar avsevärda och uppenbara kontrollproblem för de (arbets)stater i vilka de tillämpas. Som regel framgår inte av det ordinarie (ibland förenklade) deklarationsmaterial som avges för år ett och två att dessa system överhuvudtaget tillämpas. Det finns således inget indicium för skattemyndigheterna att för år tre (eller fyra) avkräva den vid denna tidpunkt sedan länge hemflyttade arbetstagaren någon deklaration. Några kontrolluppgifter från den utländske arbetsgivaren finns naturligtvis inte heller. (Detta gäller f.ö. även för de inkomster som utbetalas under år ett och två.) En sådan uppgiftsskyldighet kan endast åläggas en arbetsgivare som är bosatt i den stat som utkräver upplysning. Det bör dock tilläggas att den som enligt vad ovan angivits undgår skatt i Sverige för år tre enligt en 183-dagarsregel i ett skatteavtal likväl är skyldig att avgiva deklaration eller annan upplysning till skattemyndigheterna. I den lag som utfärdas betr. respektive skatteavtal (som regel i § 4) anges nämligen att en skattskyldigs inkomst, även om den helt eller delvis undantas från beskattning i Sverige enligt avtalet, likväl skall redovisas på det sätt som skulle ha skett om inkomsten hade varit skattepliktig.

Stater som träffar skatteavtal med varandra har som regel alltid tagit in en bestämmelse som möjliggör för var och en av dem att begära information från den andra och ibland att begära handräckning för indrivning av skatt. Beträffande stater med vilka avtal inte slutits är detta naturligtvis futilt. (Anledningen till att Sverige inte har avtal med vissa länder är just för övrigt att de inte vill gå med på utbyte av information om skatteförhållanden.) Här blir således beskattningen av inkomst som rullats över till år tre helt avhängigt ett lojalt iakttagande från den skattskyldiges sida av arbetsstatens skatteregler.

Sammanfattning

De redovisade skattekompensationssystemen under metod 2 och 3 kan som synes ge avsevärda skattefördelar vid utlandsstationering av anställda. I vissa avseenden är metoderna av en sådan karaktär att man bör anlita lokal och erfaren expertis (t.ex. Price Waterhouse)för att noggrant utröna de inskränkningar som i vissa fall kan gälla deras tillämplighet i skattehänseende. Som också påpekats kan de också medföra vissa problem av civilrättslig natur. Det sagda gäller naturligtvis även i det fall i utlandet bosatta personer arbetar här i riket.

Den komplexitet som synbarligen omger dessa system (kanske onödigt accentuerat av denna långa redogörelse) skall dock inte skymma det faktum att de i praktiken, och helt oavsett deras skattefördelar, faktiskt är mycket lätthanterliga för arbetsgivarna ur administrativ synpunkt. Genom att skattekompensationen utbetalas i efterhand slipper man ifrån besväret av ett kanske omfattande arbete med att i förväg ta reda på alla skatteregler och skattesatser i arbetsstaten. Man har bara att enligt anställningskontraktet verkställa en skattebetalning mot uppvisande av en slutlig debetsedel. Detta, framhåller William Wheeler, är inte sällan en väsentlig anledning till att de används i praktiken. Och tillägger spjuveraktigt; Any tax savings is ”frosting the cake”. (Eller, som vi säger här i Sverige; grädde på moset!)

Peter Sundgren

Peter Sundgren är direktör vid Institutet för utländsk rätt.