Något om EG:s fusionsdirektiv

1 Inledning

De senaste åren har en hel del hänt inom EG som berör direkt beskattning. Bland annat har två direktiv antagits. De avser dels beskattningen vid internationella omstruktureringar genom fusion, delning (fission), apportemissioner och aktiebyten, vanligen kallat för fusionsdirektivet, dels beskattningen av utdelningar från dotterbolag till moderbolag. Vidare har förslag till direktiv kommit från kommissionen avseende för det första borttagande av källskatter på royalties och räntor mellan dotterbolag och moderbolag i olika medlemsstater, och för det andra möjligheten för moderbolag att kunna dra av förluster uppkomna i filialer och dotterbolag i andra medlemsstater. Ett konventionsförslag angående undanröjande av dubbelbeskattning i samband med justering av prissättningen mellan närstående företag har också tagits fram.1

Syftet med föreliggande uppsats är begränsat. Jag vill ge en kortfattad översikt av fusionsdirektivet,2 och peka på några tänkbara frågeställningar och problem ur svensk synvinkel. Den som önskar en allmän kommentar till fusionsdirektivet hänvisas till ett lösbladssystem från IBFD (International Bureau of Fiscal Documentation), benämnd EC Corporate Tax Law (hädanefter ECCTL). I denna kommentar behandlas bland annat ovannämnda två direktiv och konventionsförslag, och den innehåller därtill en redogörelse för implementeringen i varje medlemsstat. Man kan diskutera i vilken utsträckning direktiven på företagsbeskattningens område kommer att skapa svårigheter för svenskt vidkommande.3 Redan rättsutvecklingen inom Sverige visar att det finns ett behov av reformering av de skatterättsliga förutsättningarna i olika hänseenden för omstruktureringar. Dessa behov sammantagna med förändringskraven från EG kommer att leda till en hel del regeländringar i svensk rätt. Omfattningen härav är svårare att avgöra. Det föreligger även ett behov av samordning mellan skatterätt och bolagsrätt.4 Genom fusionsdirektivet förstärks detta behov.

I dagsläget kan det förefalla något osäkert om Sverige blir medlem i EG. Jag har antagit att så blir fallet. Även utan ett medlemskap kommer det ändå att ställas relativt stora krav på förändringar. Denna fråga är intressant men alltför omfattande för att kunna diskuteras i föreliggande uppsats.

Det är möjligt att fusionsdirektivet i några avseenden förändras den närmaste tiden. EG-kommissionen har i ett yttrande till ministerrådet och EG-parlamentet över Ruding-kommitténs slutsatser aviserat att förslag kommer före årets slut om vissa ändringar i direktivet.5 Jag kommer i texten att ange på vilka punkter kommissionen avser föreslå ändringar.

Min disposition är skäligen enkel. I avsnitt 2 beskriver jag syftet med fusionsdirektivet och ger en snabböversikt av direktivet. Uppsatsens tyngdpunkt ligger i avsnitt 3, där jag kommenterar varje artikel i direktivet för sig. Det finns dock inte utrymme för någon uttömmande kommentar. Därefter avslutas uppsatsen i avsnitt 4 med några allmänna synpunkter, särskilt mot bakgrund av svenska regler om underlåtelse av uttagsbeskattning.

2 Allmänt om fusionsdirektivet

EG har som en viktig uppgift att främja en harmonisk utveckling av den ekonomiska verksamheten inom gemenskapen.6 Det skall bland annat ske genom att upprätta en gemensam marknad. För att uppnå dessa mål skall en mängd åtgärder vidtagas.7 En av dessa åtgärder är avskaffandet av hindren för fri rörlighet för personer, tjänster och kapital.8 Enligt artikel 100 i Romfördraget skall rådet utfärda direktiv för en tillnärmning9 av sådana bestämmelser i medlemsstaternas lagar och andra författningar som direkt inverkar på den gemensamma marknadens upprättande eller funktion. I fusionsdirektivets inledning, den s.k. preambeln, hänvisas direkt till artikel 100 i Romfördraget. Det anges att fusioner, delningar, apportemissioner och aktiebyten avseende bolag i olika medlemsstater kan vara nödvändiga i syfte att inom marknaden skapa förhållanden liknande dem i en inhemsk marknad. Dylika omstruktureringar bör enligt preambeln inte hindras eller försvåras av skatteregler m.m.

Syftet med direktivet är att få fram skatteregler avseende omstruktureringar som inte har dessa skadeverkningar, men som samtidigt förhåller sig neutrala med avseende på konkurrensen mellan olika företag. Konkurrensneutralitet kan åsyfta flera saker, men här kan allmänt sägas att skattereglerna i sig inte får leda till att vissa företag, eller företag i en viss stat gynnas eller missgynnas i förhållande till företag i andra stater.

Här föreligger vissa avvägningsproblem. Å ena sidan vill man inte att en omstrukturering skall försvåras eller förhindras av skatteskäl. I princip innebär det att den obeskattade värdereserv som finns i de tillgångar som i samband med exempelvis en fusion eller en delning förs från ett bolag till ett annat inte skall tas till beskattning vid ombildningstillfället. Å andra sidan får en ombildning inte leda till definitiv skattefrihet eller en alltför lindrig beskattning. Dessutom måste det fiskala intresset hos den stat i vilken värdereserven uppstått beaktas. I fusionsdirektivet har man försökt att samtidigt uppfylla dessa delvis motstridiga ändamål.

Man kan sammanfatta fusionsdirektivet genom en hänvisning till kontinuitetsprincipen. Givet att övriga förutsättningar är uppfyllda får fusioner med flera omstruktureringsåtgärder ske utan omedelbar beskattning om rättsföljden är att kontinuitet i beskattningen föreligger mellan överlåtande och övertagande bolag. Men kontinuiteten avser endast själva skatteobjektet, dvs. den obeskattade värdereserven i de överförda tillgångarna. Den avser däremot ofta inte skattesubjektet, eftersom det ofta sker ett ägarbyte.

Fusionsdirektivet har kort beskrivet följande innehåll. Artikel 1 ger avtalets tillämpningsområde. Artiklarna 2 och 3 ger för avtalets tillämpning viktiga definitioner. De materiella reglerna ges därefter i artiklarna 4–10. Behandling av värdereserver i tillgångar vid fusioner och delning regleras huvudsakligen i artikel 4, överföring av skattemässiga bokslutsdispositioner i artikel 5, underskottsavdrag i artikel 6, reavinstbeskattning av fusionsvinst i artikel 7 och aktiebyten i artikel 8. Apportemissioner behandlas i artikel 9, och slutligen överföring av ett fast driftställe i samband med exempelvis en fusion eller delning i artikel 10. Medlemsstaterna ges vissa möjligheter i artikel 11 att undvika implementering eller tillämpning av reglerna när det är fråga om skatteflykt m.m. Artikel 12 ger slutdatum för implementeringen, nämligen den 1 januari 1992. Direktivet borde således egentligen redan vara infört i nationell rätt, men detta är inte fallet i alla länder. Att direktivet är riktat till medlemsstaterna framgår av artikel 13.

3 Fusionsdirektivets närmare innehåll

I artikel 1 fastslås direktivets tillämpningsområde. Varje medlemsstat skall tillämpa direktivet på fusioner, delningar, apportemissioner och aktiebyten när bolag från två eller flera av medlemsstaterna är inblandade.

En intressant fråga för svenskt vidkommande är om direktivet skall tolkas efter sin ordalydelse och därmed inte behöver göras tillämplig på rent inhemska transaktioner. En närstående fråga rör de fall där två bolag från en medlemsstat och ett bolag från annan medlemsstat är inblandade. Här står det klart att direktivet är tillämpligt vad gäller den skattemässiga behandlingen av omstruktureringar mellan bolag som befinner sig i olika medlemsstater. Däremot framgår det inte uttryckligen om direktivet är tillämpligt också på förhållandet mellan två inblandade bolag som befinner sig i samma medlemsstat. Syftet med direktivet, sådant det framkommer i preambeln, har närmast ansetts innebära att samma regler bör tillämpas på de bolag som befinner sig i samma medlemsstat som på de som befinner sig i olika medlemsstater.10

Viktiga definitioner återfinns i artikel 2. Med ”merger”, fusion, avses bl.a. att ett eller flera bolag upplöses utan att träda likvidation genom att överföra tillgångar och skulder till ett annat bolag i utbyte mot aktier. Denna situation kan jämställas med absorption enligt 14:1 ABL. Vidare omfattas vad vi i svensk rätt närmast rubricerar som kombination, 14:2 ABL, samt slutligen fusion mellan moderbolag och helägt dotterbolag, 14:8 ABL.

En ”division”, delning eller fission, föreligger när ett bolag upplöses utan att träda i likvidation genom att överföra alla tillgångar och skulder i utbyte mot aktier i de övertagande bolagen i proportion till värdet på de överförda tillgångarna. Det överförande bolaget upplöses i samband med förfarandet varför de ursprungliga aktieägarna kommer att äga aktier i de övertagande bolagen.

Med ”transfer of assets” avses en situation där det överförande bolaget, utan att upplösas, överför ”branches of its activity” till ett annat bolag i utbyte mot aktier eller andra ägarandelar, artikel 2 (c). Trots den engelska texten har jag valt att använda apportemission som svensk term för detta omstruktureringsfall eftersom det är mest klargörande. Det intressanta är att med branch of activity betecknas de tillgångar och skulder hörande till en division (avdelning, gren) av ett bolag som från organisatoriska utgångspunkter utgör en självständig näringsverksamhet, en enhet kapabel att fungera på egen hand, artikel 2 (i). Denna definition bär stora likheter med vad som i Sverige i rörelsesammanhang skulle betecknas som en förvärvskälla, exempelvis vid bedömningen av om uttagsbeskattning kan underlåtas vid överlåtelser mellan närstående företag. En väsentlig skillnad mot läget i svensk rätt är att det enligt direktivet krävs att överlåtelserna skall ske i utbyte mot aktier. I svensk rätt kan överlåtelsen ske mot också annat vederlag än aktier, jfr 22 § 1 anvp 4 st. KL.

Med ”exchange of shares”, av mig kallad aktiebyten, avses en transaktion varigenom ett bolag kommer att förvärva röstmajoriteten i ett annat bolag, och betalar med i huvudsak egna aktier. Motsvarande situation är i svensk rätt reglerad i 27 § 4 mom. SIL. En viss kontantdel är dock accepterad i direktivet men detta är än så länge inte fallet i det svenska lagrummet.11

Uttrycken ”transferring company”, ”receiving company”, ”acquired company” och ”acquiring company” är också definierade i artikel 2. Med transferring company avses ett bolag som i samband med en ”transfer of assets” överför en eller flera ”branches of activity”. Receiving company är det mottagande bolaget i samband med en dylik överlåtelse. Båda begreppen avser således bolag inblandade i en apportemission. Annat är fallet med acquired och acquiring company. Dessa begrepp avser den situation när ett bolag, det övertagande (acquiring) genom ett utbyte av aktier övertar aktier i ett annat uppköpt (acquired) bolag.

Det är svårt, för att inte säga omöjligt, att i en kortfattad översikt exakt kunna återge direktivet. En sak kan dock påpekas. När jag ovan exempelvis beskrivit att ett bolag skall betala med aktier, eller erhålla aktier i utbyte för tillgångar, är termen aktier inte helt rättvisande. Direktivtexten använder oftast ordet securities. Detta är i och för sig ett vidare begrepp än aktier. Men vad som avses med securities lär egentligen närmast vara ”shares in the equity capital”.12

Jag har ovan använt uttrycket bolag. Direktivtexten innehåller begreppet ”company”. I artikel 3 ges besked om innebörden i uttrycket ”company from a Member State”. Tre förutsättningar skall vara uppfyllda. För det första ska det vara fråga om en bolagsform uppräknad i en bilaga till fusionsdirektivet. Som exempel kan nämnas att av danska bolagsformer kan aktieselskab och anpartsselskab utgöra ett ”company” i direktivets mening. För det andra måste bolaget enligt skattelagstiftningen i en medlemsstat anses ha skatterättslig hemvist i den staten och får heller inte enligt villkor i dubbelbeskattningsavtal med en icke-medlemsstat anses ha skatterättslig hemvist utanför EG. Slutligen, för det tredje, skall bolaget vara skattskyldigt till någon av de i artikel 3 särskilt uppräknade skatterna. För Danmark är selskabsskat uppräknad. För svenskt vidkommande är det troligt att fusionsdirektivet i första hand kommer att gälla statlig inkomstbeskattning av aktiebolag.

Avgränsningen till vissa bolagsformer kommer eventuellt att slopas i framtiden. EG-kommissionen har i det ovan vid fotnot 5 nämnda yttrandet över Ruding-kommitténs slutsatser angivit, att fusionsdirektivet borde utvidgas till att omfatta alla bolagsformer avseende de fyra former för omstruktureringar som fusionsdirektivet omfattar (fusion, delning, apportemission och aktiebyte). Med tanke på de frågor som föreligger redan med den nuvarande avgränsningen till några bestämda bolagsformer inses att en utvidgning kan bli problematisk. Kommissionen uttalade också att fusionsdirektivet, vad avser apportemissioner, också borde omfatta enskilda näringsidkare (sole proprietorships). Denna föreslagna ändring är inte lika svårhanterad, men förefaller heller inte lika angelägen. Den innebär bland annat att en fysisk person bosatt i en medlemsstat som driver näringsverksamhet i en annan medlemsstat, källstaten, kan överföra tillgångarna i källstaten till ett nybildat bolag i källstaten i utbyte mot aktier utan att ombildningen skall utlösa beskattning.

Fusionsdirektivets kärna kan sägas vara artikel 4. Av artikel 4:1 framgår att någon beskattning av ”capital gains” inte skall utlösas vid fusion eller delning av bolag. Motsvarande bestämmelse är tillämplig också vid apportemissioner enligt artikel 9, om överföringen kan klassificeras som ”transfer of assets” enligt definitionen i artikel 2. Uttrycket ”capital gains” är vilseledande eftersom det som avses inte är reavinster i vanlig bemärkelse utan skillnaden mellan det skattemässiga restvärdet och marknadsvärdet, värdereserven. En begränsning ligger i att de tillgångar som överförs efter omstruktureringen skall utgöra ett fast driftställe i det överförande bolagets stat.

Vid exempelvis en fusion mellan bolag A i land A och dess moderbolag B i land B är en förutsättning för uppskjuten beskattning att bolag B efter upplösningen av bolag A behåller A:s tillgångar i land A genom ett fast driftställe. Därigenom säkerställs kontinuitet i beskattningen i land A.

Vissa skyddsregler återfinns i artikel 4:2 och 4:3. Enligt 4:2 skall medlemsstaterna villkora uppskjuten beskattning av att det mottagande bolaget beräknar avskrivningar och vinster eller förluster avseende tillgången enligt samma regler som skulle gällt för det överförande bolaget om fusionen eller delningen inte ägt rum. Såvitt jag kan förstå är det kontinuitet i beskattningshänseende som åsyftas. Vidare gäller enligt artikel 4:3 att om det överlåtande bolagets stat medger att det mottagande bolaget beräknar avskrivningar och vinster eller förluster på ett annat skattemässigt restvärde än det tillgången hade i det överlåtande bolagets ägo, så får inte en tillgång på vilken dylik diskontinuitet inträtt tillgång till den skattemässigt gynnade position som var avsikten i artikel 4:1.

Artikel 5 syftar till att skattemässiga bokslutsdispositioner skall kunna överföras till det mottagande bolaget på likartat sätt som värdereserven kan överflyttas enligt artikel 4. Det mottagande bolaget insätts skattemässigt i det överlåtande bolagets ställe.

Genom att det kan bli fråga om byte av skattesubjekt riskeras att underskottsavdrag går förlorade i samband med en omstrukturering. Dessa bör dock kunna bibehållas. Artikel 6 säkrar att underskottsavdrag inte går förlorade i samband med sådana omstruktureringar som omfattas av direktivet. En förutsättning är att underskottsavdragen skulle fått behållas om omstruktureringen ägt rum mellan bolag i det överlåtande bolagets medlemsstat. Normalt kan inte ett bolag enligt svensk rätt överta ett annat bolags underskottsavdrag. Ett undantag återfinns dock i 2 § 4 mom. 8 st SIL, avseende övertagande av underskottsavdrag vid s.k. 14:8-fusioner.

När det mottagande bolaget äger aktier i det överlåtande bolaget kan vinst uppstå på aktieinnehavet i samband med upplösning av det överlåtande bolaget. Ett exempel härpå är s.k. fusionsvinster. En dylik vinst skall enligt artikel 7 vara skattefri. Det står dock medlemsstaterna fritt att avvika från huvudregeln och beskatta aktievinster om det mottagande bolagets aktieinnehav i det upplösta bolaget inte överstiger 25 %. Jag återkommer i nästa avsnitt till denna regel. Vidare kan noteras att fusionsförluster inte är särskilt uppmärksammade i direktivet.

Artikel 8 gäller den skatterättsliga behandlingen av aktieägarna i ett bolag som i samband med en fusion, delning eller aktiebyten mottar aktier i det övertagande eller uppköpande bolaget. Det kan exempelvis gälla aktieägare som mottar aktier i ett övertagande bolag som fusionsvederlag i samband med kombination av bolag, eller som säljer aktier i ett bolag mot nyemitterade aktier i det uppköpande bolaget som vederlag. Enligt artikel 8:1 och 8:2 skall mottagande av aktier inte utlösa beskattning, givet att aktierna inte fir ett högre skattemässigt värde än avyttrade aktierna hade omedelbart före omstruktureringen. Med andra ord, anskaffningsvärdet på mottagna aktier sätts lika med anskaffningsvärdet på de sålda (upplösta) aktierna. Även här skall således kontinuitet i beskattningen råda.

Däremot får, föga förvånande, medlemsstaterna beskatta den aktieägare som avyttrar de mottagna aktierna, på samma sätt som en avyttring av de tidigare innehavda aktierna skulle beskattats, artikel 8:2. Artikel 8 innehåller ytterligare ett par bestämmelser. Den viktigaste tar sikte på behandlingen av eventuella kontantdelar till aktieägarna.

Enligt artikel 9 skall artiklarna 4, 5 och 6 tillämpas också på apportemissioner. Som denna term är definierad i artikel 2 förefaller det vara fråga om vad vi i svensk rätt kallar för en förvärvskälla eller en självständig gren av en förvärvskälla. Det kan t.ex. gälla en överföring av ett fast driftställe i en stat mellan systerbolag belägna i andra medlemsstater. Hänvisningen till artiklarna 4, 5 och 6 kan förefalla elegant men har skapat en del tolkningsproblem.13

Artikel 10 återfinns under rubriken ”Special case of the transfer of a permanent establishment”. Den avser behandlingen av tillgångarna i ett fast driftställe i samband med en fusion, delning eller ”apportemission”. En vanlig transaktion som faller under artikel 10 torde vara den när ett bolag ombildar ett fast driftställe i en annan medlemsstat till ett dotterbolag.14 Det är flera frågor som man försökt lösa i artikeln. Den första gäller hemviststatens beskattningsrätt vid ombildningen. Huvudregeln är att hemviststaten inte har rätt att beskatta det fasta driftstället. Tillämpar hemviststaten skatteavräkningsmetoden (credit of tax), som i Sveriges fall, får hemviststaten beskatta ombildningen. Därefter fungerar skatteavräkningsmetoden så att hemviststaten skall avräkna den skatt som erlagts i källstaten. Skatten blir i detta fall noll, eftersom direktivet innebär att en ombildning skall kunna ske utan omedelbara skattekonsekvenser. Därför innehåller artikel 10:2 en bestämmelse som medger avräkning av den skatt som skulle ha utgått i källstaten om det inte vore för direktivet.

Tillämpar hemviststaten exemptmetoden på grund av antingen intern lagstiftning eller dubbelbeskattningsavtal får inte hemviststaten beskatta det fasta driftstället. I vissa länder, dock ej Sverige (jfr 22 § SIL) får bolag dra av underskott i fasta driftställen trots att man i övrigt tillämpar exemptmetoden. Har avdrag tidigare medgivits får dessa återföras till beskattning.

Artikel 10 innehåller en hel del oklarheter. En fråga som inte är direkt berörd gäller förhållandet till armlängdsregeln. För svenskt vidkommande synes artikel 10 innebära att 43 § 1 mom. KL inte kan tillämpas på ombildningar av svenska bolags fasta driftställen i utlandet. En annan aspekt gäller den omvända ombildningssituationen, där ett i Sverige beläget fast driftställe ombildas till ett svenskt aktiebolag. Det blir normalt inte fråga om att beskatta en dylik ombildning.15 Hemviststaten skall, om den tillämpar skatteavräkningsmetoden, enligt artikel 10:2 tillåta avräkning av den skatt som skulle ha erlagts av bolaget i källstaten om inte direktivet funnits. Men Sverige är källstat och här blir det som nämnts oftast ingen skatt. Det är heller inte omöjligt att även andra länder tillåter ombildning på liknande villkor som i Sverige varför samma problem kan uppstå när Sverige är hemviststat. Direktivtexten är här olyckligt utformad eftersom en ombildning under dessa förutsättningar kan leda till beskattning i hemviststaten trots att detta inte är avsikten.

Det är självklart förenat med fiskala risker att möjliggöra internationella omstruktureringar. Alla stater var inte beredda att acceptera fusionsdirektivet utan någon slags nödutgång. En sådan återfinns i artikel 11. Den innebär att en medlemsstat kan underlåta tillämpning av direktivet helt eller delvis om en omstrukturering har ”tax evasion” (skattefusk) eller ”tax avoidance” (skatteflykt) som huvudsakligt syfte, eller som ett av sina huvudsakliga syften. Om en omstrukturering inte sker på grund av ”valid commercial reasons” kan detta utgöra en presumtion just för skatteflykt eller skatteundandragande.16 Denna artikel är särskilt intressant mot bakgrund bland annat av kravet i svensk rätt på att en omstrukturering skall vara föranledd av organisatoriska eller affärsmässiga skäl för att uttagsbeskattning skall kunna underlåtas. Jag återkommer nedan till några synpunkter härpå.

4 Några avslutande synpunkter

En allmän fråga är i vilken utsträckning företagsbeskattningens samband med svensk associationsrätt kommer att finnas kvar i de hänseenden som berörs av fusionsdirektivet. Som exempel kan nämnas det krav för skattefri fusion som består i att det måste vara fusion mellan helägt dotterbolag och moderbolag. Här finns ju ett tydligt samband med aktiebolagslagen, särskilt 14:8 ABL. Enligt artikel 7, fusionsdirektivet, skall fusionsvinst inte beskattas, i varje fall inte om aktieägaren äger minst 25 % av aktiekapitalet. Skall en dylik regel införas bör kopplingen till aktiebolagslagen tas bort. Alternativt kan ändringar ske i aktiebolagslagen. Vissa av bestämmelserna i fusionsdirektivet går heller inte att genomföra eftersom det civilrättsligt saknas bestämmelser härom. Delning är t.ex. ett okänt begrepp i aktiebolagslagen. Förhoppningsvis kommer denna brist på samordning mellan skattelagstiftning och bolagsrätt att minska i takt med att EG:s harmonisering av bolagsrätten går vidare.

I förarbeten till den s.k. lex Asea, möjliggörande delning av börsnoterade bolag, angavs att beskattningsreglerna om omstrukturering av företag skulle ses över.17 Detta var våren 1991 och därefter har inte särskilt mycket hänt. Samtidigt är detta ett rättsområde där f.n. stor osäkerhet råder om vad som gäller, något som visas inte minst genom det stora antal ansökningar om förhandsbesked som ingivits senaste året. Det är dessutom inte säkert att utgången i det nyligen (RR dom 1992-05-26, målnummer 3745-1991) avgjorda plenimålet avseende beskattningskonsekvenserna vid omstruktureringar kommer att leda till ett färre antal ansökningar. Däremot har man på Finansdepartementet satt igång arbetet med översyn av lagstiftningen med avseende på en eventuell EG-anpassning. Den nyss utgivna skriften Sverige, Europa och skatterna, tyder på detta. Det förefaller klokt att se över omstruktureringsreglerna i ett sammanhang, och av den anledningen kan man möjligen acceptera att omstruktureringar i skattehänseende fortsätter att vara ett osäkert område ytterligare en tid. Det är här inte enbart en fråga om en teknisk anpassning av reglerna till direktiven. Även om det finns många likheter mellan fusionsdirektivet och svensk rätt är det många frågor som är oreglerade i direktivet. Man kan ifrågasätta om vissa av de skatteeffekter som inträder i svensk rätt är i överensstämmelse med intentionerna i fusionsdirektivet. Ett exempel härpå är avdragsförbudet för fusionsförluster vid 14:8-fusion.

I nyssnämnda plenimål uttalade sig Regeringsrätten bland annat om två av de rekvisit som skall föreligga för underlåten uttagsbeskattning. Ett av dessa är att en omstrukturering inte får leda till någon otillbörlig eller obehörig skatteförmån. Den artikel som reglerar sådana tillgångsöverföringar som vi förknippar med uttagsbeskattning är artikel 9. Redan definitionen av ”transfer of assets” är dock begränsande i förhållande till svensk rätt. Med uttrycket avses en överföring av tillgångar i utbyte mot aktier. Typexemplet förefaller vara en inkorporering av en avdelning inom ett företag. Artikel 9 hänvisar till artiklarna 4, 5 och 6. Man kan inte finna något av de rekvisit som brukar anges i svensk rätt uttryckligen angivet i fusionsdirektivet.

Eftersom transfer of assets innefattar överföring till ett bolag i utbyte mot aktier kan man anta att transaktionen sker in i eller inom den dubbelbeskattade sektorn. Vill man i svensk rätt därutöver bibehålla ett krav på att överföringen inte får leda till en otillbörlig skatteförmån synes man vara tvungen härleda detta krav till artikel 11. Det går sannolikt bra men samtidigt kan artikel 11 vara begränsande i valet av medel för att försäkra sig om att ombildningen inte innebär någon otillbörlig skatteförmån. Det förefaller exempelvis tveksamt om artikel 11 ger möjlighet att införa en karenstid av en typ man kan återfinna i norsk rätt, dvs. att man efter en ombildning inte får avyttra sitt aktieinnehav förrän det gått en viss tid, vanligen flera år.

Ett annat rekvisit för underlåten uttagsbeskattning i svensk rätt är att det skall föreligga organisatoriska skäl för ombildningen. Detta rekvisit förefaller kunna beaktas endast inom ramen för artikel 11, och då endast genom att frånvaro av organisatoriska skäl utgör en presumtion för att ombildningen hade skatteflykt eller skatteundandragande som sitt främsta syfte.

Ytterligare ett rekvisit för underlåten uttagsbeskattning är att omsättningstillgångar i samband med överlåtelsen inte får byta karaktär till anläggningstillgångar. Det är tveksamt om detta rekvisit kan bibehållas, såvitt dess existens inte kan hänföras till att det uppställs för att motverka tax avoidance eller tax evasion enligt artikel 11. Detta kan dock diskuteras.

Man kan således konstatera dels att det område som regleras i direktivet är snävare än tillämpningsområdet för 22 § 1 anvp 4 och 5 st. KL, dels att de rekvisit för underlåten uttagsbeskattning som ryms inom lokutionen ”särskilda skäl” i lagtexten inte alltid kan förenas med direktivtexten. Vid en implementering av direktivet förefaller därför lagstiftaren stå inför att antingen ändra bestämmelserna i 22 § KL så att de generellt ryms inom direktivet, eller att ha olika krav för underlåten uttagsbeskattning beroende på om ombildningen faller under direktivet eller inte. I den mån man kan ha samma regler synes det vara att föredra. Samtidigt kan dock konstateras att svensk skatterätt redan idag innehåller särregler för vissa ombildningsfall, se t.ex. bestämmelserna i 2 § 4 mom. 10 st. SIL.

Bertil Wiman

Bertil Wiman är docent i finansrätt vid Uppsala universitet.