Rättskraften och taxeringsprocessen

1. Inledning

Vid införande av den nya taxeringslagen och sakprocess i taxeringsprocessen har många frågor uppmärksammats i förarbetena som för läsaren till en början kan te sig som främmande i taxeringsprocessen. Studerar man praxis från den gamla taxeringslagens tid finner man emellertid att problemställningarna ingalunda är nya utan har funnits vid tillämpningen av den gamla taxeringslagen i de processer där sakprocess rått och att frågeställningarna varit föremål för regeringsrättens bedömning. Till de svårare frågorna vid tillämpningen av den nya taxeringslagen kan räknas själva avgränsningen av saken samt med den nära sammanhängande rättskraftsproblematiken. Dessa problemställningar har ingalunda uttömmande behandlats i förarbetena. Frågorna har dock uppmärksammats i de skatterättsliga tidskrifterna.1

Problemet med att avgränsa saken har emellertid förekommit i eftertaxeringsprocessen, skattetilläggsprocessen och i den extra ordinarie besvärsprocessen enligt den gamla taxeringslagen eftersom sakprocess gällt för dessa processer. Likaså har rättskraftsproblematiken varit föremål för regeringsrättens bedömning i såväl eftertaxeringsprocessen som i den extra ordinarie besvärsprocessen. I RÅ 1986 ref. 115 avvisades en eftertaxeringstalan på grund av res judicata, målet kommenteras närmare nedan. RÅ 1962 ref. 49, RÅ 1986 not 820 och RÅ 1987 not 434 behandlar res judicata i den extra ordinarie processen.

Sture Bergström har i sin artikel Rättskraftsfrågor i den nya taxeringsprocessen, Skattenytt 1991 s. 203, behandlat rättskraftsproblematiken i den nya taxeringsprocessen. Han har i sin artikel lagt tyngdpunkten på civilprocessens synsätt på rättskraftsfrågorna och menar i artikeln att detta synsätt och då särskilt Ekelöfs sätt att avgränsa saken och hans rättskraftslära även borde bli det gällande synsättet vid tillämpningen av den nya taxeringslagen.2 I det följande skall jag framföra några synpunkter som jag anser bör uppmärksammas vid diskussionen om sakbegreppets innehåll och rättskraftsproblematiken vid tillämpningen av den nya taxeringslagen. Enligt min mening är det inte uppenbart att Ekelöfs synsätt kommer att bli det gällande i taxeringsprocessen. Anledningen till min skepsis i denna del redovisas i det följande.

2. Allmänt om rättskraften i den nya taxeringsprocessen

Rättskraften är en av domens rättsföljder. Rättskraften innebär att en fråga som prövats i en lagakraftvunnen dom blir bindande för parterna och kan inte prövas i en ny process mellan parterna.3

I förvaltningsprocessen finns inga lagregler om rättskraft. I förarbetena till TL anges att för domar på förvaltningsområdet gäller samma principer avseende rättskraften som för civilprocessens del i rättegångsbalken.4 Av RB 17:11 framgår att dom har rättskraft sedan tid för talan utgått såvitt därigenom avgjorts den sak varom talan väckts. Rättskraftsreglerna i taxeringsprocessen hänger nära samman med reglerna om taleändring och därmed med reglerna om avgränsningen av saken. I förarbetena anges att reglerna om rättskraften och taleändringsreglerna skall korrespondera med varandra. Om en sakfråga avvisats som otillåten taleändring får den nya saken nämligen inte avvisas som res judicata.5 Avgränsningen av saken enligt taleändringsreglerna i 6:18 och 6:19 taxeringslagen har avgörande betydelse vid tillämpningen av rättskraftsreglerna. Detta innebär att alla omständigheter som klaganden kunnat åberopa till stöd för sin talan prekluderas och kan inte åberopas i en ny rättegång. Detta gäller dock endast omständigheter avseende den rättsföljd målet gällt. Med rättsföljd avses det som i en rättsregel anknyts till ett rättsfaktum.6 På motsvarande sätt prekluderas alla invändningar som svaranden hade kunnat göra. I taxeringsprocessen kan svaranden endast åberopa oäkta kvittningsinvändningar.7 Rättskraften är vidare begränsad såtillvida att den endast avser det skatteslag och det års taxeringar överklagandet i den första processen gällt.8

3. Allmänt om saken i taxeringsprocessen

Någon definition av sakbegreppet står inte att finna i nya taxeringslagen eller i förarbetena till denna. Lagstiftningens upphovsmän lyckades nämligen inte i sina ambitioner att närmare definiera begreppet. Skatteförenklingskommittén ansåg att man skulle knyta an till det sakbegrepp som redan utvecklats inom skatteprocessen under den gamla taxeringslagens tid och när det är möjligt, tillämpa rättegångsbalkens regler analogt. Departementschefen anslöt sig till kommitténs uppfattning.9 Detta torde innebära att saken kommer i taxeringsprocessen att kunna identifieras indirekt genom taleändringsreglerna i taxeringslagen. Dessa regler är uppbyggda med rättegångsbalkens regler som förebild. Det hävdas nämligen att saken i rättegångsbalken framgår indirekt i civilprocessen genom taleändringsreglerna i 13:3 RB. Vid avgränsningen av saken enligt den gamla taxeringslagen påstås domstolarna ha tillämpat rättegångsbalkens regler analogt.10 Härav följer att lagstiftningens upphovsmän inte genom införandet av den nya taxeringslagen torde ha avsett någon större ändring av sakbegreppet i skatteprocessen.

I 13:3 RB första stycket anges de fall då taleändring är tillåten. I den gamla taxeringsprocessen torde det först och främst vara det sista ledet i p. 3 som kunnat tillämpas analogt. Enligt lagrummet får klaganden framställa ett nytt yrkande om det vilar på väsentligen samma grund. I civilprocessen kan lagregeln tillämpas om klagande kumulerar en ny sak med ett tidigare anhängiggjort mål. Vidare kan lagregeln tillämpas om klagande utvidgar yrkandet avseende samma sak. Slutligen kan bestämmelsen tillämpas om klagande framställer ett alternativt yrkande till det ursprungliga.11 I den gamla taxeringsprocessen torde en analog tillämpning endast ha kunnat ske avseende det sista alternativet. I den gamla taxeringsprocessen har en kvantitativ utvidgning av yrkandet inte tillåtits.12 I 6:19 1 st. taxeringslagen finns numera angivet under vilka förhållanden ett nytt yrkande, som innebär en kvantitativ utvidgning av talan, får framställas under processen. I 13:3 st. 3 RB framgår vad som inte utgör taleändring enligt rättegångsbalkens regler. Klagande kan utan att det anses som en taleändring inskränka sin talan samt åberopa en ny omständighet utan att saken ändras.

Reglerna torde ha tillämpats analogt i den gamla taxeringsprocessen, se t.ex. RÅ 1990 ref. 491 avseende inskränkning av talan.

Om man i taxeringsprocessen tillämpat civilprocessens regler analogt är det av intresse att veta hur saken avgränsats inom civilprocessen. I artiklar som behandlar den nya taxeringsprocessen i de skatterättsliga tidskrifterna har två metoder i civilprocessen lyfts fram, nämligen Olivecronas metod och Ekelöfs metod.13 Karl Olivecrona ansåg att saken kunde definieras som klagandens yrkanden och det åberopade saksammanhanget i förening.14 Vid avgränsningen av saken skall man enligt hans metod utgå från det åberopade saksammanhangets enhetlighet. Två väsentligt lika saksammanhang utgör samma sak enligt Olivecrona.

Ekelöf å sin sida utgick från rättsföljden i målet. Saken avgränsas enligt hans metod genom den rättsföljd som målet gällt. Är det fråga om samma rättsföljd är det fråga om samma sak.15 Med rättsföljd avsåg Ekelöf ingenting annat än den juridiska betydelse som tillkom ett sakförhållande.16 Särskilt Ekelöfs metod torde ha haft stor betydelse för avgränsningen av saken i civilprocessen.17

4. Saken och regeringsrättens praxis samt saken i doktrinen

Det påstås att regeringsrätten har tillämpat civilprocessens regler analogt i den skatterättsliga sakprocessen enligt den gamla taxeringslagen. Det ligger därför nära till hands att fråga sig om de ovan redovisade metoderna har haft betydelse även i taxeringsprocessen. De skatterättsliga reglerna skiljer sig dock från de civilrättsliga reglerna i uppbyggnad och till verkan. Frågan är då om regeringsrätten funnit någondera metoden tillämplig i taxeringsmål. Rättsfallen där regeringsrätten redovisar sitt ställningstagande när frågan om otillåten taleändring ställts på sin spets är för få till antalet för att någon slutsats om vilken metod som tillämpats med säkerhet kan dras. Nedan skall lämnas en redogörelse för hur regeringsrätten motiverat sin ståndpunkt i några avgöranden.

Det första rättsfall som skall kommenteras är RÅ 1987 ref. 97. I ansökan om eftertaxering yrkade taxeringsintendenten att den skattskyldige skulle eftertaxeras för att han lämnat oriktiga och ofullständiga uppgifter om sina bosättningsförhållanden. Däremot hade inte taxeringsintendenten yrkat till stöd för ansökan att den skattskyldige inte uppgivit alla inkomster i Sverige och Belgien där han vistats fysiskt. Regeringsrätten fann att den skattskyldige lämnat tillräckliga uppgifter om sin bosättning för att bli taxerad som oinskränkt skattskyldig i Sverige. Förutsättningar för eftertaxering förelåg således inte.

Frågan i målet gällde den skattskyldiges bosättningsort. Grund för eftertaxering hade kanske förelegat om frågan i målet istället gällt icke redovisade inkomster, dvs. om målet gällt en annan sak. Att den eventuellt eftertaxeringsbara grunden och den åberopade grunden avsåg olika saker är tämligen uppenbart.

RÅ 1986 ref. 116 handlar om res judicata i eftertaxeringsmål. Den skattskyldige hade av länsskatterätten eftertaxerats för försäljning av fastighet i inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet. I ny ansökan om eftertaxering yrkade taxeringsintendenten att fastighetsförsäljningen skulle beskattas såsom för intäkt av tomtrörelse. Regeringsrätten fann inte förutsättning för eftertaxering föreligga och uttalade följande:

”Taxeringsintendenten har i sin nu anförda talan som grund åberopat samma fastighetsförsäljning och samma intäkter och kostnader vid försäljningen som han tidigare åberopat i länsskatterätten. Vid sådant förhållande kan någon ny grund för eftertaxering inte anses ha framlagts efter länsskatterättens lagakraftvunna beslut.”

Regeringsrätten har funnit den senare väckta talan inte kunnat prövas på grund av den tidigare domens rättskraft. I den gamla taxeringslagen fanns ingen regel om hur saken skulle avgränsas vid tillämpningen av rättskraftsreglerna i taxeringsprocessen.18 Vid avgränsningen av föremålet för rättskraften synes det som om regeringsrätten närmast fäst vikt vid det händelseförlopp som taxeringsintendenten åberopat till stöd för sin talan. Den nya talan avsåg samma händelseförlopp och avvisades därför.

I RÅ 1988 ref. 155 hade den skattskyldige i besvär i särskild ordning yrkat att han inte skulle beskattas för inkomst av rörelse. Taxeringsintendenten yrkade kvittningsvis att den skattskyldiges inkomst av tjänst skulle höjas med visst belopp. Regeringsrätten anför i domskälen att i målet kan kvittningsyrkandet endast prövas om det avser samma sak som den skattskyldiges talan. ”Huruvida så är fallet får avgöras med hänsyn till parternas yrkanden och de omständigheter de anfört till stöd för yrkandena.”

Om de inkomster taxeringsintendentens yrkande avsåg hade av den skattskyldige uppburits i den nystartade rörelsen skulle parternas talan ha avsett samma sak. Sambandet hade inte gjorts gällande av taxeringsintendenten varför kvittningsyrkandet avvisades. På samma sätt som i det föregående målet har regeringsrätten vid avgränsningen av saken jämfört de åberopade saksammanhangen eller händelseförloppen.

Ett ytterligare rättsfall där de av den skattskyldige vidtagna handlingarna haft avgörande betydelse vid avgränsningen av saken är RÅ 1990 ref. 491. I målet hade taxeringsintendenten yrkat om eftertaxering på den grunden att den skattskyldige inte redovisat intäkter i rörelsen som bedrivits av honom men redovisats av en annan person. I kammarrätten ändrade taxeringsintendenten sitt yrkande såtillvida att den skattskyldige genomfört transaktionerna vid sidan av den av den andra personen redovisade rörelsen. Regeringsrätten framhöll i domskälen bl.a.

Till grund för yrkande om eftertaxering har genomgående åberopats att Sture N underlåtit att redovisa inkomster genom handel med konst, vilka i avsaknad av räkenskapsunderlag fått uppskattas efter skön med utgångspunkt från vissa i revisionspromemorian angivna försäljningar och förmedlingsuppdrag. Det har således varit fråga om inkomstberäkning av en och samma verksamhet, oavsett hur denna betecknats. Det är även samma köp- och försäljningstransaktioner som lagts till grund för inkomstberäkningen.

RÅ 1990 ref. 49 II handlar om den andra personens taxeringar. Taxeringsintendenten yrkade att Heimer D skulle eftertaxeras då han yrkat underskottsavdrag för rörelse som bedrivits av annan person. I kammarrätten ändrade taxeringsintendenten sin talan och yrkade att underskottsavdrag skulle vägras då rörelseinkomsten blivit för lågt beräknad. Regeringsrätten fann att saken i länsrätten var huruvida den skattskyldige bedrivit rörelsen eller inte. Taxeringsintendentens taleändring innebar att saken i kammarrätten ändrades till beräkningen av rörelsens resultat. Talan avvisades som otillåten taleändring.

Det är framförallt under de senare åren som regeringsrätten uttalat sig i frågan om avgränsningen av saken. Det finns ett flertal äldre rättsfall där frågan ställts på sin spets men där det inte framgår av domskälen hur domstolen resonerat när den avgränsat saken. Som exempel kan nämnas RRK R 77 1:1 där den skattskyldige i besvär i särskild ordning yrkade avdrag för bilskatt i rörelse med visst belopp. Taxeringsintendenten tillstyrkte bifall till besvären men yrkade att den skattskyldige skulle vägras avdrag för inträdesavgifter i samma rörelse. Regeringsrätten konstaterar endast att eftersom det var fråga om besvär i särskild ordning kunde ett kvittningsyrkande på annan grund inte prövas.19

Som synes har regeringsrätten inte uttalat sig om rättsföljden i något av de fall som varit uppe till prövning. Däremot kan det skönjas i några fall att regeringsrätten fäst vikt vid det åberopade händelseförloppet i målet. Härav kan man ändå inte dra den slutsatsen att regeringsrätten direkt applicerat Olivecronas metod i taxeringsprocessen. En tänkbar möjlighet är att regeringsrätten använt sig av en modifierad metod där dock läran om saksammanhangets enhetlighet haft en viss betydelse. Antalet mål och uttalandena i målen är dock för få och för vaga för att man skall våga dra några slutsatser om hur regeringsrätten resonerat.

Trots att sakprocessinslag har funnits i taxeringsprocessen sedan lång tid tillbaka har sakbegreppet inte varit föremål för ingående diskussioner i den äldre skatteprocessuella doktrinen.20 Det är framförallt endast i doktrin som utkommit under de senare åren som frågan har uppmärksammats även om uttalandena även här är sparsamma. Riksskatteverket skriver i sin handbok för taxeringsprocess, 1989 s. 172, att med byte av grund skall avses att till stöd för ett nytt yrkande åberopas sådana omständigheter som inte är hänförliga till samma händelseförlopp (saksammanhang) som de omständigheter som bildar grunden för det ursprungliga yrkandet.21

Författarna Göran Landerdahl och Maj-Britt Remstam är försiktigare i sina uttalanden om sakens avgränsning i Beskattningsförfarandet & Skatteprocessen. I boken anges på s. 407 ff att saken avgränsats i taxeringsprocessen med civilprocessens regler som förebild. Någon närmare definition av saken lämnas inte av författarna.

5. Saken i förarbetena till taxeringslagen

I förarbetena till nya taxeringslagen hänvisas i första hand till sakbegreppet i den gamla taxeringsprocessen. Vidare framhålls att (frågan) saken normalt identifieras med hjälp av yrkandet och de omständigheter som anges till stöd härför.22

Lagstiftningens upphovsmän synes i första hand avgränsa saken med hänsyn till yrkanden och grunder i målet. Ett synsätt som mer knyter an till Karl Olivecronas metod än Ekelöfs resonemang.

En tänkbar anledning till uttalandet i förarbetena kan vara problematiken med att fastställa rättsföljden i skattemål. Såvitt jag förstår finns det huvudsakligen två typer av rättsföljder i de materiella skattereglerna, dvs. skatteplikten av en intäkt eller avdragsrätten för en kostnad.23

Om den skattskyldige yrkat avdrag för kostnader för facklitteratur och avdrag för kostnader för resor till och från arbetsplatsen är det inte fråga om samma rättsföljd utan om två likadana rättsföljder.24 När man skall avgöra om det är fråga om samma rättsföljd eller inte måste man avgöra om det är fråga om samma transaktioner som de båda yrkandena vilar på. Man måste m.a.o. falla tillbaka på händelserna som åberopats till stöd för yrkandena även vid tillämpningen av Ekelöfs metod.

I RR 77 Aa 61 hade den skattskyldige samtidigt förvärvat aktierna till ett bolag samt en fordran mot bolaget. Taxeringsintendenten yrkade i ansökan om eftertaxering först att den skattskyldige skulle beskattas för de medel han uppburit på grund av fordran såsom för utdelning. Taxeringsintendenten ändrade sitt yrkande under processen till att de uppburna medlen skulle beskattas enligt realisationsvinstreglerna. Regeringsrätten fann inte taxeringsintendentens ändrade yrkande vara otillåten taleändring. Man kan tillämpa både Olivecronas metod och Ekelöfs metod och komma fram till samma resultat som regeringsrätten. Det är dock inte så lätt att se att det är fråga om samma rättsföljd i de båda yrkandena. Detta kan man emellertid sluta sig till genom vetskapen att Ekelöf anser att det är fråga om samma rättsföljd om klagande inte kan förpliktas till en prestation enligt den ena grunden och till ytterligare en prestation enligt den andra grunden.25 Den skattskyldige kunde ju i rättsfallet ovan inte bli beskattad för medlen både som kapitalinkomst och som realisationsvinst.

På samma sätt måste man resonera i bl.a. RÅ 1986 ref. 116 och i RÅ 1988 ref. 155 om man skall tillämpa Ekelöfs metod.

6. Rättskraften i taxeringsprocessen

Saken måste ges samma innebörd vid tillämpningen av rättskraftsreglerna som vid tillämpningen av taleändringsreglerna i taxeringslagen. Såsom ovan nämnts skall enligt förarbetena taleändringsreglerna i 6:18 och 6:19 taxeringslagen korrespondera. Detta måste innebära att avgränsningen av saken måste ske enligt samma metod vid tillämpningen av de båda regelkomplexen. Om så inte sker kan parten hamna i en situation där samma fråga avvisas som otillåten taleändring och som res judicata. Antag t.ex. att en skattskyldig yrkat att han inte skall beskattas för ett uppburet belopp därför att det tillfallit en annan person. Senare ändrar han yrkandet till att det uppburna beloppet var gåva. De båda yrkandena avser olika händelseförlopp men det är fråga om samma rättsföljd, nämligen skatteplikten av det uppburna beloppet. Om Olivecronas metod tillämpas vid avgränsningen av saken enligt taleändringsreglerna men Ekelöfs metod vid tillämpningen av rättskraftsreglerna kan den skattskyldige inte få det nya yrkandet överhuvudtaget prövat. Ett sådant förfarande överensstämmer inte med uttalandena i propositionen.

Såsom ovan framgått har Ekelöfs metod haft stort inflytande på frågan om avgränsningen av saken i civilprocessen. Av de ovan redovisade rättsfallen i sakprocesser enligt den gamla taxeringslagen synes det som om regeringsrätten fäst större vikt vid händelseförloppet vid avgränsningen av saken än vid rättsföljden. Eftersom sakbegreppet i nya taxeringslagen i första hand getts samma innehåll som sakbegreppet haft enligt den gamla taxeringslagen är det inte enligt min mening självklart att saken kommer att identifieras genom rättsföljden i skattemål. I så fall kan inte heller rättsföljden i det första målet vara avgörande vid tillämpningen av rättskraftsreglerna i ett senare mål.

Anita Saldén Enérus

Anita Saldén Enérus är högskolelektor i skatterätt vid Stockholms universitet och kammarrättsfiskal vid Kammarrätten i Stockholm.