Det allmännas processföring i skattemål

1. Inledning

Den nya taxeringslagen (TL) tillämpas första gången vid 1991 års taxering (se Remstam i Skattenytt 1991 s. 177 ff; Nya regler om beskattningsförfarandet och skatteprocessen). Förfarandena för omprövning och överklagande avseende mervärdesskatter, punktskatter/prisregleringsavgifter och uppbörd har i stor utsträckning samordnats med taxeringen (jfr 51 § ML, 8 kap. LPP, 84 § UBL, 50 § USAL och prop. 1990/91:46, SFS 1990:1317–1318). Utanför TLs tillämpningsområde ligger sjömansskatten, kupongskatten, vägtrafikskatten och fastighetstaxeringen. De allmänna ombuden inom mervärdesskatt och uppbörd har avskaffats men kvarstår på punktskatteområdet.

Enligt TL är skattemyndigheten normalt företrädare för det allmänna i länsrätt och kammarrätt medan riksskatteverket har motsvarande funktion i regeringsrätten. Riksskatteverket kan ta över skattemyndighetens talan i länsrätt och kammarrätt och kan också ge uppdrag åt myndigheten att föra verkets talan i regeringsrätten. Riksskatteverkets behörighetsområde omfattar f.ö. även processföringen avseende förhandsbesked i skatterättsnämnden och i regeringsrätten (prop. 1990/91:89, 1990/91:SkU 21 och SFS 1991:177).

Syftet med denna artikel är informativt; den skall beskriva de väsentligaste ändringarna i TL avseende det allmännas processföring jämte den organisation i vilken de nya reglerna skall tillämpas. Beträffande regler om vem som har rätt att överklaga, frister för överklagande, eftertaxering, processföremålets identitet m.m. hänvisas till nyss nämnda artikel av Remstam.

Först ges en bakgrund till reglerna i TL om det allmännas processföring (2). Skatteförvaltningens nya organisation och beslutsbehörighet och dess betydelse för processföringen belyses därefter (3) liksom den närmare regleringen av det allmännas företrädarskap (4). Riksskatteverkets riktlinjer för det allmännas processföring berörs i ett följande avsnitt (5). I ett särskilt avsnitt (6) behandlas det allmännas offensiva resp. defensiva roll i processföringen. Avslutningsvis lämnas några sammanfattande synpunkter på den införda ordningen jämte en prognos över utvecklingen de närmaste åren (6).

2. Bakgrund

I samband med att vissa ändringar i 1928 års taxeringsförordning genomfördes 1944 inrättades befattningen taxeringsintendent, se härom i SOU 1942:49. År 1956 blev den dåvarande prövningsnämnden genom den gamla taxeringslagen (1956:623) en renodlad besvärsinstans utan skyldighet att pröva samtliga taxeringar. Taxeringsintendenten jämställdes med de skattskyldiga som part i taxeringsprocessen. Intendenten gavs utökade möjligheter att delegera sin partsfunktion till tjänstemän. Han hade en kontrollerande funktion över taxeringsnämndernas arbete och kunde besluta om taxeringsrevision och göra åtalsanmälningar m.m. Taxeringsintendenten utförde sina arbetsuppgifter självständigt som det allmännas företrädare i taxeringsmål. När skattechefsinstitutet infördes genom 1971 års länsförvaltningsreform (chefskapet över länsstyrelsens skatteavdelning) fick skattechefen formellt det sakliga ansvaret för bl.a. taxeringsprocess (SOU 1985:20 s. 68 ff).

När skatteavdelningarna 1987 bröts ut och bildade från länsstyrelserna fristående länsskattemyndigheter under riksskatteverkets ledning blev uppgiften att föra det allmännas talan i skattemål en uppgift för beskattningsmyndigheten som sådan, prop. 1986/87:47.

Departementschefen framhöll att kraven på objektivitet som åvilar skattemyndigheterna bör vara lika stränga i alla ärenden oavsett om dessa förs till domstol eller ej (prop. 1986/87:47 s. 140). Processförarna skall liksom andra tjänstemän inom skatteförvaltningen verka för riktiga och rättsenliga beskattningsbeslut och någon skarp skiljelinje mellan processfunktionen och ansvaret i övrigt för en materiellt riktig taxering kan inte dras. Skatteutskottet framhöll att det var viktigt att det allmänna i en process företräds av en representant med stark bindning till skatteförvaltningen så att även processverksamheten så långt det är möjligt samordnas med övrig beskattningsverksamhet. På det sättet kunde förutsättningarna för att skattemyndigheterna i hela landet uppträder enhetligt och konsekvent gentemot de skattskyldiga öka (SKU 11 1986/87 s. 87).

Genom TL har taxeringsnämnderna, de lokala skattemyndigheterna och länsskattemyndigheterna avskaffats och ersatts av en skattemyndighet i resp. län som getts behörighet att besluta om bl.a. taxeringar inklusive eftertaxeringar. Den offensiva processföringen (att överklaga) har därför fått flyttas över till riksskatteverket eftersom beslutsmyndigheten inte gärna kan överklaga sina egna beslut. Den defensiva processföringen (att svara på överklagande) ligger kvar på skattemyndigheten i respektive län förutom processen i regeringsrätten.

Från att tidigare ha varit både domare och part till att vara helt självständig såväl i förhållande till domstol som taxeringsnämnd/skattemyndighet har taxeringsintendenten successivt utvecklats till en företrädare för skattemyndigheten väl integrerad med skatteförvaltningen i övrigt. Självständigheten i förhållande till domstolarna är kvar men den fristående ställningen till beslutsmyndigheten har upphört.

3. Skatteförvaltningens nya organisation

Skatteförvaltningens nya organisation på länsplanet kan förenklat och schematiskt uttryckas på följande sätt.

De lokala skattekontoren omfattar geografiskt i princip de tidigare lokala skattemyndigheterna. Beskattningsverksamheten på länsplanet har integrerats i en myndighet för varje län underställd riksskatteverket. En decentralisering har skett från ”länsnivå” till ”lokal nivå” så att exempelvis en näringsidkares skattefrågor avseende direkta och indirekta skatter, avgifter, uppbörd m.m. kan hanteras på samma ställe. Till skillnad från tidigare har således samtliga enheter på läns- och lokalplanet organisatoriskt en jämbördig ställning. För processföringens del innebär nyordningen att t.ex. beslutsfattaren på det lokala skattekontoret också skall försvara detta i domstol om den skattskyldige överklagar ett beslut och det efter omprövning enligt 6 kap. 7 § TL förs vidare till domstol. Vidare skall tjänstemännen i fråga i samverkan med främst den allmänt juridiskt konsultinriktade rättsenheten rapportera till riksskatteverket om avgöranden och pågående processer av principiellt intresse för riksskatteverkets del. Riksskatteverket genomför f.n. omfattande utbildningsinsatser på länsplanet i syfte att säkerställa erforderlig kvalitet vid beslutsfattande och processföring. Sakprocessens införande genom TL, jfr 6 kap. 18 § ff, innebär f.ö. att traditionellt processrättsliga frågeställningar som litis pendens och res judicata ibland kan komma under tjänstemännens bedömning i skattemyndigheten. Det hänger, som tidigare berörts, samman med att skattskyldigs överklagande av en taxeringsfråga i princip alltid skall bli föremål för omprövning innan det når domstol.

4. Det allmännas företrädare enligt taxeringslagen

Enligt 6 kap. 15 § TL förs det allmännas talan i länsrätten och kammarrätten av skattemyndigheten. Överklagar riksskatteverket, skall det allmännas talan föras av verket. Av bestämmelsens andra stycke framgår att riksskatteverket har exklusiv talerätt i regeringsrätten. Riksskatteverket får enligt 6 kap. 16 § TL ta över uppgiften att i allmän förvaltningsdomstol föra det allmännas talan i ett visst ärende eller en viss grupp av ärenden. Vidare kan verket med stöd av bestämmelsens tredje stycke uppdra åt en tjänsteman vid en skattemyndighet att företräda verket i allmän förvaltningsdomstol.

I 6 kap. 17 § anges att riksskatteverket inom den för verket gällande tiden för överklagande får föra talan till den skattskyldiges förmån. Verket har då samma behörighet som den skattskyldige.

Som tidigare berörts är avsikten att samma tjänsteman skall företräda skattemyndigheten såväl i dess egenskap av beslutsfattare som i dess egenskap av motpart i processen när den skattskyldige överklagar. Helt klart är att det här ställs stora krav på tjänstemannens kunskaper såväl materiellt som processuellt liksom hans förmåga att följa rättsutvecklingen och vara lyhörd för signaler till och från bl.a. rättsenheter och riksskatteverket. Tjänstemannen skall också se till att ett överklagande kommer på rätt bog från början genom att begära kompletterande uppgifter när klaganden gett in ett enligt förvaltningsprocesslagen ofullständigt och/eller bristfälligt överklagande. Det är här fråga om såväl materiell som formell processledning, jfr prop. 1989/ 90:74 s. 319. Tjänstemannen är däremot inte behörig att fatta beslut om avvisning av överklagandet om begärda kompletteringar inte kommer in. Överklagandet jämte övriga handlingar i akten skall då överlämnas till domstolen, prop. s. 319.

Kommunicering med skatteförvaltningen sker med den enhet/skattekontor som har fattat det överklagade beslutet om det inte på annat sätt framgår vilken enhet/vilket kontor som skall föra processen, jfr domstolsverkets och riksskatteverkets gemensamma rekommendationer 1991-0614, dnr 1548-1990 s. 2, för målhanteringen i den nya skatteprocessen.

Beträffande riksskatteverkets roll som företrädare för det allmänna innebär den att verket liksom tidigare får ta över uppgiften att föra det allmännas talan i ett visst mål eller en viss grupp av mål. Detta krävs bl.a. för att riksskatteverket – i linje med sitt ansvar för en enhetlig rättstillämpning i skatteförvaltningen – skall kunna välja ut ärenden på områden där klarläggande prejudikat är angelägna och där också svara för det allmännas argumentering, prop. 1989/90:74 s. 363. I syfte att säkerställa ett effektivt resursutnyttjande och samtidigt verka för att processkompetensen vid skattemyndigheterna inte försvagas kan riksskatteverket utse en tjänsteman vid skattemyndighet att föra verkets talan i allmän förvaltningsdomstol. Bestämmelsen i fråga, 6 kap. 16 § tredje stycket TL, har hittills kommit till användning främst vid utförandet av riksskatteverkets defensiva talan i regeringsrätten. Med hänvisning till statsmakternas uttalade ambition att centralmyndigheternas operativa uppgifter i större utsträckning än hittills skall utföras regionalt/lokalt, kan verkets operativa processverksamhet förväntas bli mindre framöver, jfr regeringsbeslut 1991-06-13, dossier nr 5:10 om särskilda direktiv för riksskatteverkets anslagsframställning för perioden 1993/94-1995/96 avseende skatteförvaltningen och exekutionsväsendet.

5. Riksskatteverkets riktlinjer för det allmännas processföring

Den övergripande målsättningen för processverksamheten är att åstadkomma en riktig och enhetlig rättstillämpning. En annan målsättning för verksamheten är att genom informationsåterföring bidra med materiell kunskap och processuell kompetens inom områdena taxering, mervärdesskatt och uppbörd. Gamla mål (1990 och tidigare års taxeringar) handläggs även fortsättningsvis på länsnivå och balansläget vid 1991 års utgång bör inte överstiga fyra månaders produktion. Högst 25 % av alla kvarvarande ärenden vid årets utgång skall ha kommit in före årets ingång. Äldre ärenden skall ges förtur. Den nu angivna prioriteringen innefattar även handläggning av fastighetstaxeringsmål och gåvoskatteärenden. Ökad satsning på kvalitetshöjande åtgärder sker bl.a. genom att skattekontoren successivt tillförs processförarnas kunskaper och erfarenheter. För 1992 har bl.a. framhållits vikten av en enhetlig rättstillämpning inom länet, avarbetning av kvarvarande besvärsbalanser och en processuell kompetensbreddning på lokal- resp. länsskattekontor.

För 1991 sker nu en uppföljning av skattemyndigheternas resultat. Preliminära uppgifter såvitt avser processverksamheten tyder på att målsättningarna för 1991 i stor utsträckning uppfyllts, låt vara att en del rätt stora variationer förekommer mellan länen. För 1992 planeras också en mer ingående kvalitativ uppföljning av processverksamheten än vad som hittills varit fallet. Detta får ses bl.a. mot bakgrund av den nyordning för processen som införts på länen genom TLs tillkomst. Det bör erinras om att omloppstiden av ett skattemål i domstol i stor utsträckning också är beroende av de balanser som finns där.

För att riksskatteverkets målsättning för processverksamheten skall kunna uppfyllas förutsätts självfallet att volymutvecklingen ligger inom rimlighetens ramar. Utvecklingen under andra halvan av 1980-talet ser ut som följer.

Antalet avgjorda mål i länsrätt 1985–1990

Antalet avgjorda mål i kammarrätt 1985–1990

Antalet avgjorda mål i regeringsrätten 1985–1990

Sifferuppgifterna har tagits fram i samråd med domstolsverket. Uppgifterna om antalet meddelade prövningstillstånd (PT) avser alla i tabellen upptagna skatteslag.

Skatteförenklingskommitténs antagande om en minskning av antalet mål i länsrätterna håller streck liksom prognosen om ca 9 000 inkomst- och förmögenhetsskattemål i överrätt, jfr SOU 1985:42 s. 282 och SOU 1988:21 s. 205. Uppgifter fram till halvårsskiftet 1991 tyder på en fortsatt minskande total volymutveckling. Volymutvecklingen talar således för att riksskatteverkets målsättning för processverksamheten kan uppfyllas.

6. Det allmännas offensiva resp. defensiva roll

Riksskatteverket har genom TL fått ansvaret för det allmännas offensiva processverksamhet.

Det är riksskatteverket som är ensamt behörigt att överklaga skattemyndighetens beslut och verket får även överklaga länsrätts och kammarrätts beslut i de fall verket inte tidigare fört det allmännas talan i målet, jfr 6 kap. 1 och 12 §§ TL. I regeringsrätten är riksskatteverket ensamt taleberättigad, jfr 6 kap. 15 § TL.

Antalet medgivna prövningstillstånd av det totala antalet besvär av det allmänna uppgick procentuellt till följande tal under andra halvan av 1980-talet.

Ambitionen från riksskatteverkets sida är självfallet att den positiva utveckling som ägt rum under senare år skall stå sig. Särskilt viktigt är också att kvalitén på det allmännas processinsatser utvecklas i gynnsam riktning. Genom regelbundna utbildningsinsatser i samverkan med bl.a. domare och forskare strävar riksskatteverket för att nå detta mål.

För att den nya ordningen skall bli hanterbar för riksskatteverkets del krävs att överklagande av verket av skattemyndighetens beslut blir aktuellt endast i ett fåtal ärenden. Överklagande bör aktualiseras endast i prejudikatfrågor eftersom omprövningsförfarandet – där det allmänna har möjlighet att inom ett år efter utgången av taxeringsåret ändra sitt beslut till nackdel för den skattskyldige och att besluta om eftertaxering inom fem år, jfr 4 kap. 14 och 15 §§ TL – bör vara det smidigaste sättet att få rättelse i ett felaktigt taxeringsbeslut framför ett överklagande, jfr prop. 1989/90:74 s. 322. Vidare framhålls i propositionen, s. 362, att rätten att överklaga en lägre myndighets beslut bör utnyttjas för att utjämna oenhetlig rättstillämpning på områden där behov av prejudikat är särskilt framträdande och där oenighet förelegat vid beslutsfattandet. Beträffande förhandsbeskeden i taxeringsfrågor förs ett likartat resonemang, jfr prop. 1990/91:89 s. 31 och – beträffande folkbokföring – prop. 1990/91:153 s. 110.

Riksskatteverket har fastställt riktlinjer för skattemyndigheternas rapportering till verket av principiellt intressanta avgöranden i ärenden och mål på beskattningsområdet, 1990-12-05, dnr C 49-808-90. Dessutom har riksskatteverket avtalat med domstolsverket om erhållande av avgöranden som – såvitt avser inkomst- och förmögenhetstaxering – i kammarrätt gått det allmänna helt eller delvis emot.

Av riksskatteverkets riktlinjer för länen framgår bl.a. att skattemyndigheterna skall informera verket i frågor man vet hanteras annorlunda i andra delar av riket, beslut i frågor som belyser behov av ny/ändrad lagstiftning och i ärenden och mål beträffande nya slag av skatteflyktstransaktioner. Antalet ärenden som på detta sätt inkommer till riksskatteverket uppgår till ca 1 500 per år inklusive förhandsbeskeden och beträffande kammarrättsdomar från kammarrätterna till ca 2 000 per år.

Genom den införda ordningen har riksskatteverket – vilket statsmakterna särskilt betonat – getts ett ökat ansvar för en enhetlig tillämpning och rättsutveckling på skatteområdet. Detta understryks av det förhållandet att riksskatteverket också för det allmännas talan i ärenden och mål om förhandsbesked med hänsyn till att förhandsbeskedsinstitutet fyller en viktig rättsbildande funktion, jfr prop. 1990/91:89 s. 31.

Den defensiva processrollen är främst tänkt att utövas av tjänstemännen i skattemyndigheterna, jfr 6 kap. 15 § första stycket TL. För det fall att den skattskyldige överklagat skattemyndighetens taxeringsbeslut, får myndigheten enligt 6 kap. 11 § TL överklaga länsrättens beslut om det innebär att den skattskyldige har fått helt eller delvis bifall till sin talan i målet. Det är angeläget att understryka vikten av att skattemyndigheten uppträder sakligt och opartiskt gentemot den skattskyldige vid t.ex. omprövningar i samband med överklagande enligt 6 kap. 6 § TL och vidare om det blir process. Det finns nämligen en psykologisk risk för att den skattskyldige kan uppfatta skattemyndigheten i dess blandade besluts- och processroll som både fiskaliskt övernitisk och fylld med prestige. Väl motiverade beslut inte minst i samband med omprövning är därför synnerligen betydelsefullt, jfr prop. 1989/90:74 s. 301: ”Det är angeläget att understryka vikten av att skattemyndigheten lägger ned stor omsorg på utformningen av de omprövningsbeslut som innebär att den skattskyldiges yrkanden helt eller delvis lämnas utan bifall.”

Volymmässigt fördelar sig de offensiva skattemålen (inkomst- och förmögenhetstaxering) mellan den enskilde och det allmänna under andra halvan av 1980-talet enligt följande.

Den sjunkande tendensen har stått sig även 1991. Preliminära uppgifter visar att antalet överklaganden från de skattskyldiga stannar vid ca 45 000 ärenden medan överklaganden från myndighet hamnar på ca 9 000.

7. Avslutning

Det allmännas processföring har genomgått betydande förändringar under senare år såväl organisatoriskt som förfarandemässigt. Antalet skattemål har minskat kraftigt. En ny organisation och en ny taxeringslagstiftning prövas samtidigt med att omfattande nya materiella skatteregler prövas första gången vid 1992 år taxering. Ärendena i skattemyndigheterna blir genomsnittligt svårare allteftersom kontrollen riktas utifrån väsentlighets- och riskkriterier. Detta slår också igenom i domstolarna; färre men genomsnittligt svårare mål. Sakprocessens införande ställer ökade krav på väl avgränsade beslut rörande den aktuella sakfrågan. Parterna i processen har större skäl än tidigare att klart formulera yrkanden och grunder för sin talan.

Decentraliseringen av processföringen från ”länsnivå” till ”lokal nivå” liksom integrationen av denna med övrig beskattningsverksamhet bör rimligen öka förutsättningarna för en effektivare materiell styrning och uppföljning av beskattningsverksamheten. Ett mer samordnat och enhetligt uppträdande från förvaltningens sida är till stor fördel också för de skattskyldigas rättssäkerhet. Förutsebarheten bör öka liksom utsikterna att lika fall behandlas lika. Upprätthållandet och utvecklandet av materiell och processuell kompetens, särskilt på de lokala skattekontoren där tyngdpunkten i förvaltningars operativa verksamhet är förlagd, är av avgörande betydelse. Riksskatteverkets tilldelade roll på processområdet enligt TL är också väsentlig framförallt vad gäller rättsbildningen i regeringsrätten samt samordningen och uppföljningen av processverksamheten.

En prognos för volymutvecklingen av antalet domar på skatteområdet påverkas av flera olika faktorer. Till att börja med är måltillströmningen i länsrätterna i hög grad beroende av hur många avvikelser från deklarationerna som fattas av skattemyndigheterna. Det nya omprövningsförfarandet torde under alla omständigheter leda till ett väsentligt minskat antal skattemål i länsrätterna. Utformningen av det allmännas processföring leder i första hand till defensiva processer och endast undantagsvis till offensiva.

Processer i rent processuella frågor kan i och för sig förväntas som en följd av övergången till sakprocess. Med hänsyn till att processuella problem avseende processföremålets avgränsning sannolikt blir relativt ovanliga, skall problemet – som skatteförenklingskommittén framhåller – inte överdrivas, jfr SOU 1988:21 s. 142. Ofta nog kommer det att stå klart vad parterna är ute efter i förfarandet liksom vad avgörandet av tvisten får för konsekvenser för rättskraften. I de fall problem dyker upp kan det å andra sidan bli väl så besvärligt att lösa dem.

Det är rimligt att anta att de nya materiella skattereglerna kommer att leda till ett ökat antal mål övergångsvis till dess att vissa regler vunnit klarhet i rättspraxis. Detta gäller samtliga skatter som omfattas av skattereformen, jfr prop. 1989/90:110–111. Ökningen torde dock inte vara av den omfattningen att det finns skäl att frångå skatteförenklingskommitténs prognos om ca 30 000 länsrättsdomar per år och 9 000 överrättsärenden avseende inkomst- och förmögenhetsskattemål.

Domstolsverket har i sin treårsrapport 1992/93-1994/95, s. 64, inte gjort någon annan bedömning utan har utgått från prognosen i SOU 1988:21 s. 249 f.

Börje Leidhammar

Börje Leidhammar är skattedirektör vid Riksskatteverket