Underhåll av byggnad och särskild fastighetstaxering – några anteckningar i belysning av en kammarrättsdom

Den ”udda” taxeringen

Många som sysslar med ”vanlig” taxering – av inkomst- och förmögenhet – skyggar gärna för allt som har med fastighetstaxering att göra. Mål och ärenden som rör sådan taxering handläggs oftast av folk som gått igenom särskild utbildning på området. Inom kammarrätterna handläggs målen av en eller några avdelningar. Domare utanför denna trånga krets av specialister hyser föga eller intet intresse för frågor om fastighetstaxering.

Utan tvivel är det beklagligt med denna begränsning. Inte så sällan är det värdefullt för den som sysslar med ”vanlig” taxering att ha åtminstone någon kännedom om reglerna om hur man taxerar en fastighet.

En intressant fråga har nyligen varit föremål för avgörande av kammarrätten i Sundsvall. Det är frågan i vilken mån man skall beakta sedvanligt underhåll av en byggnad när man avgör om det finns grund för särskild fastighetstaxering.

Lagreglerna och bakgrunden till dessa

Till en början kan det vara skäl att redogöra för reglerna om allmän fastighetstaxering, se 1 kap. 7 § fastighetstaxeringslagen (FTL).

I korthet innebär dessa regler att allmän fastighetstaxering i princip skall ske vart sjätte år. År 1988 taxerade man hyreshusenheter och vissa andra enheter. Två år senare taxerades småhusenheterna, dvs villor och fritidshus. 1992 kommer man att taxera lantbruksenheterna. Därefter börjar man på nytt, 1994, med hyreshus och andra enheter, 1996 med småhusen och 1998 med lantbruken. På detta sätt får man vad som kallas en rullande taxering.

Beslut om fastighetstaxering skall i princip gälla under sexårsperioden. Undantag från denna huvudregel är att det kan föreligga grund för vad som kallas särskild fastighetstaxering. Regler om särskild fastighetstaxering finns i 16 kap. FTL och genomgick en del förändringar i början av 1980-talet.

För att särskild fastighetstaxering skall få ske under taxeringsperioden krävs att det föreligger någon nytaxeringsgrund. Det finns flera sådana grunder. En vanlig är naturligtvis att det har bildats en ny fastighet – i fastighetstaxering talar man om taxeringsenhet. En annan är att fastighetens beskattningsnatur bör ändras under den löpande perioden.

En annan vanlig förekommande nytaxeringsgrund är att en fastighet – t.ex. en obebyggd tomt – blivit bebyggd under löpande taxeringsperiod. Samma är förhållandet om en befintlig byggnad blivit tillbyggd eller ombyggd.

Reglerna om nytaxering vid fysiska förändringar av byggnad på fastighet återfinns i 16 kap. 3 § FTL:

”Ny taxering av taxeringsenhet skall ske om under löpande taxeringsperiod taxeringsenhetens värde ökat eller minskat genom sådan förändring i enhetens fysiska beskaffenhet att åsatt taxeringsvärde på grund av förändringen bör ändras med minst en femtedel, dock minst 25 000 kr. Ny taxering skall dock alltid ske om kostnader som har uppgått till minst en million kr har lagts ned på taxeringsenheten eller, för värderingsenhet med småhus och, i förekommande fall, därtill hörande tomtmark, om det sammanlagda värdet av småhuset och tomtmarken på grund av förändringen bör höjas eller sänkas med minst 100 000 kr.”

Dessa regler infördes 1981 och skulle gälla första gången vid 1982 års taxering. Allmän fastighetstaxering – av alla slag av fastigheter – hade som bekant skett 1981, och 1982 var första gången det kunde bli aktuellt med särskild fastighetstaxering.

Före lagändringen fanns reglerna om särskild fastighetstaxering i kommunalskattelagen. Det fanns då tre nytaxeringsgrunder som utgick från en taxeringsenhets fysiska beskaffenhet.

Två av dessa taxeringsgrunder gällde i första hand förändringar när det rörde sig om byggnadsbeståndet på en fastighet. Ny taxering skulle för det första ske om en tidigare obebyggd taxeringsenhet bebyggdes eller om bebyggelsen på en fastighet revs eller av annat skäl försvann. För det andra skulle ny taxering ske om en taxeringsenhets värde ökat eller minskat genom förändringar i fråga om bland annat befintligt byggnadsbestånd, till exempel om- eller tillbyggnad.

I det första fallet gällde i princip ingen värdegräns. I det andra fallet skulle förändringen i sig vara så stor att den ensam motiverade en förändring av åsatt värde med minst en femtedel, dock minst 10 000 kr.

I punkt 3 av anvisningarna till 13 § KL fanns dock en betydelsefull regel. Där angavs att förändringen i byggnadsbeståndet inte fick vara hänförlig till reparation eller underhåll av byggnad.

1976 års fastighetstaxeringskommitté införde emellertid ett nytt betraktelsesätt, se DsB 1981:5.1 Kommittén ansåg att det även fortsättningsvis borde finnas möjlighet att verkställa nytaxeringar vid förändringar av en taxeringsenhets fysiska beskaffenhet. Detta betraktelsesätt var, menade kommittén, i viss mån betingat av ordningsskäl men framför allt av rättviseskäl. När det gällde utformningen av en ny föreskrift ansåg kommittén emellertid att det från värderingssynpunkt var mest logiskt att alla fysiska förändringar behandlades i en paragraf.

Kommittén övergick härefter till frågan om reparations- och underhållsarbete borde beaktas vid nytaxeringsprövningen. Kommittén erinrade om att en fastighets reparations- och underhållsstatus i princip inte kunde föranleda en uppjustering av eljest gällande riktvärde. Däremot kunde nedjustering ske om underhållet var eftersatt. I de fall sådan nedjustering hade skett var det enligt kommittén rimligt att man vid nytaxeringsprövningen kunde beakta sådana byggnadsarbeten som innebar ett återställande till normalt förhållande i fråga om reparation och underhåll. Någon uttrycklig lagregel härom ansåg kommittén inte erforderlig i FTL. Varje reparations- och underhållsåtgärd ledde nämligen enligt kommittén till ändrad fysisk beskaffenhet och föll därför under den generella föreskriften. Kommitténs förslag innebar således, anmärkte kommittén, att reparations- och underhållsarbetena får effekt vid nytaxeringsprövningen endast beträffande fastighet, vilkens taxeringsvärde tidigare nedjusterats för ”säreget förhållande” för eftersatt underhåll.

I proposition 1981/82:19 s. 42 redogjordes för kommitténs synpunkter. Departementschefen instämde utan närmare kommentar i de överväganden som kommittén redovisat. Några särskilda lagbestämmelser i frågan erfordrades inte enligt propositionen.

Kammarrättsfallet2

I kammarrättsfallet förekom i huvudsak följande.

År 1976 förvärvade B ett tvåfamiljshus i Gävle. Taxeringsvärdet var då 150 000 kr. B betalade 260 000 kr. I byggnaden – centralt belägen och enligt uppgift uppförd 1929 – finns två likartade lägenheter, en i varje våningsplan, med en bostadsyta av drygt 100 kvm per lägenhet. På vinden fanns ett vindsrum med toalett.

Nämnvärd renovering uppgavs inte ha skett efter det huset uppförts.

Vid allmän fastighetstaxering 1981 bestämdes taxeringsvärdet till 265 000 kr, därav byggnadsvärde 165 000 kr och markvärde 100 000 kr. Vid beräkning av byggnadsvärdet utgick fastighetstaxeringsnämnden från att huset var byggt 1929. Antalet standardpoäng bestämdes till 14, därav en poäng för sanitet.

Under åren 1983–1984 utförde B en del arbeten på huset, och efter anmaning lämnade han särskild fastighetsdeklaration 1985. I denna uppgav han att han lagt ned cirka 140 000 kr på huset. Renoveringen hade avsett bottenvåningen, som underkastats en omfattande reparation. Dessutom hade han byggt om toalettutrymmet på vinden till kombinerat dusch- och toalettrum. Taket hade tilläggsisolerats. Bortsett från rör- och elarbeten hade B själv utfört allt arbete. Kostnaden för toalett- och duschrummet på vinden beräknade han till 15 000–20 000 kr.

Fastighetstaxeringsnämnden ansåg att det förelåg grund för särskild fastighetstaxering. Nämnden räknade med 15 i stället för 14 standardpoäng, beroende på att nämnden räknade med två poäng för sanitet. Dessutom räknade nämnden 1950 som värdeår i stället för 1929. Byggnadsvärdet blev då enligt nämnden 225 000 kr och hela taxeringsvärdet 325 000 kr.

Sedan B klagat hos länsrätten uttalade besvärsenheten att byggnadsvärdet – med utgångspunkt från de faktorer som använts och som enligt besvärsenheten var riktiga – rätteligen borde bli 270 000 kr. Enheten yrkade därför i egna besvär höjning av taxeringsvärdet till 370 000 kr.

Länsrätten bestämde byggnadsvärdet till 230 000 kr och taxeringsvärdet till 330 000 kr. Därvid räknade länsrätten med 15 standardpoäng som fastighetstaxeringsnämnden gjort. Vad beträffar värdeår fann länsrätten att B:s påstående om att kostnaderna till största delen hade avsett underhåll och reparation och icke om- och tillbyggnad hade lämnats utan erinran av det allmännas representant. Därför kom länsrätten fram till att värdeåret skulle bestämmas till 1940. Byggnadsvärdet blev till följd härav 230 000 kr.

Kammarrätten undanröjde beslutet om ny taxering år 1985 med följande motivering:

”Enligt 16 kap. 3 § fastighetstaxeringslagen skall ny taxering ske, om under löpande taxeringsperiod taxeringsenhetens värde ökat eller minskat genom sådan förändring i enhetens fysiska beskaffenhet att åsatt taxeringsvärde på grund av förändringen bör ändras med minst en femtedel, dock minst 25 000 kr.

Vid 1981 års allmänna fastighetstaxering åsattes fastigheten Vallbacken 16:3 ett taxeringsvärde av 265 000 kr, därav 100 000 kr markvärde och 165 000 kr byggnadsvärde. Under år 1983 och 1984 utfördes på byggnaden omfattande arbeten. I byggnadens vind byggdes ett toalettrum om till dusch- och toalettrum. Tidigare ej isolerade utrymmen på vinden förbättrades genom tilläggsisolering i en omfattning varom B lämnat ofullständiga och delvis motstridiga uppgifter. Omfattande renoveringsarbeten utfördes i byggnadens bottenvåning. De sammanlagda kostnaderna uppgick enligt B till 139 738 kr. Upprustningen av vindsutrymmena hade utförts av lejd arbetskraft, medan B själv till största delen utfört arbetet med renovering av bottenvåningen. Värdet av B:s arbete har inte angetts.

Kammarrätten gör följande bedömning. De åtgärder som skall beaktas vid bedömningen av frågan om särskild fastighetstaxering skall äga rum, avser som tidigare sagts sådan ändring i fastighetens fysiska beskaffenhet som är ägnad att påverka värdet av fastigheten. Enligt grunderna för fastighetstaxeringen medför sedvanligt underhålls- och reparationsarbete inte någon påverkan på de olika värdefaktorer som bildar underlag för taxeringen. Endast i den situationen då vid allmän fastighetstaxering taxeringen nedjusterats för säreget förhållande som bestått i eftersatt underhåll, kan underhållsarbeten därför föranleda nytaxering. Sådan nedjustering gjordes inte vid 1981 års allmänna fastighetstaxering.

Innehållet i handlingarna ger inte annat vid handen än att samtliga åtgärder som vidtagits i byggnadens bottenvåning är att beakta som reparations- och underhållsarbeten.

Vad angår byggnaden i övrigt är det ostridigt att viss del av arbetet är att hänföra till om- eller tillbyggnad. Ovisshet råder emellertid om hur mycket dessa arbeten kostat. Från det allmännas sida har inte visats eller gjorts sannolikt, att kostnaderna uppgått till så högt belopp att åsatt taxeringsvärde på grund av förändringen bör ändras med minst en femtedel.

Vad sålunda förekommit ger inte vid handen, att grund för ny taxering föreligger.

Några reflektioner

Den intressanta frågan är i vilken mån gängse reparations- och underhållsarbete på ett småhus kan sägas förändra taxeringsenhetens fysiska beskaffenhet.

Det är uppenbart att grund för nytaxering föreligger om om- eller tillbyggnad görs på ett hus. Det är också klart att en om- eller tillbyggnad av viss omfattning som görs i samband med en gängse reparation kan leda till nytaxering. Däremot är det tveksamt om en ombyggnad eller tillbyggnad som i och för sig inte är så omfattande att grund för nytaxering föreligger i kombination med en omfattande renovering kan leda till nytaxering. Lika tveksamt är om enbart en underhållsåtgärd på en byggnad kan leda till nytaxering.

De värdefaktorer som skall beaktas vid taxeringen av småhus är enligt 8 kap. 3 § FTL storlek, ålder, standard, byggnadskategori samt fastighetsrättsliga förhållanden.

Uppenbart är att storleken, byggnadskategorin samt fastighetsrättsliga förhållanden inte kan påverkas av ett gängse underhållsarbete på en byggnad.

Däremot kan det tänkas att åldern och standarden kan påverkas av ett underhållsarbete.

Vad först angår åldern skall denna faktor ge uttryck för husets sannolika återstående livslängd. Åldern bestäms med hänsyn till husets nybyggnadsår, omfattningen av tillbyggnader och sådana ombyggnader som innebär en utökning av boutrymmet samt tidpunkten för dessa, se 8 kap. 3 § FTL. Närmare anvisningar lämnades av riksskatteverket i verkets anvisningar och föreskrifter vid 1981 års fastighetstaxering.3 I dessa använder RSV begreppet värdeår. Detta år är nybyggnadsåret plus vad som kallas ombyggnadstillägg. Sistnämnda begrepp definieras som den ökning i småhusets återstående livslängd som om- och tillbyggnader ger. Rätt utförliga föreskrifter om hur om- och tillbyggnad skall beaktas vid bestämmande av värdeår lämnades. Betydelsefullt i detta sammanhang är dock att RSV i sina anvisningar endast talar om om- eller tillbyggnad och inte alls om gängse underhåll och reparation av byggnad. Slutsatsen blir att man i varje fall vid 1981 års taxering inte alls skulle beakta arbeten av sistnämnda art vid bestämmandet av åldern.

Vad därefter angår standarden skall denna värdefaktor enligt FTL bestämmas med hänsyn till småhusets byggnadsmaterial och utrustning. I fastighetsdeklarationen skall lämnas uppgifter i olika avseenden om byggnadsmaterial och utrustning. Den som har badrum med badkar eller dusch samt separat toalettrum får 2 poäng, medan den som har varken bad- eller duschrum inte får någon poäng alls. På samma sätt får den som har god köksstandard fler poäng än den som har enkel sådan.

Den som renoverar ett småhus använder oftast modernt byggnadsmaterial, detta av den anledningen att det inte finns något annat. Får han efter renoveringen fler standardpoäng än före renoveringen kan man med fog säga att byggnadens fysiska beskaffenhet ändrats. I och för sig kan man således säga att det är rimligt att beakta standarden när man avgör om grund för nytaxering föreligger. Mot detta kan invändas att förarbetena till lagstiftningen inte klart anger detta.

Om en småhusägare utfört en genomgripande renovering av sitt hus under löpande taxeringsperiod krävs för att man skall anse nytaxeringsgrund föreligga att man verkligen kan fastslå att renoveringen lett till en påtaglig standardhöjning. Även om kostnaderna varit höga har den som anser att nytaxeringsgrund föreligger bevisbördan för att standarden verkligen höjts på ett sätt att man har anledning att betrakta en stor del av renoveringen som ombyggnad. Många gånger kan det vara svårt att prestera en sådan utredning.

Frågan är om den lagregel som infördes 1982 var så lycklig. För arbete av underhållskaraktär krävs inte bygglov och i flertalet fall får en fastighetstaxeringsnämnd inte kännedom om att kanske omfattande arbeten utförts på en byggnad. Någon skyldighet för ägaren att utan anmaning lämna fastighetsdeklaration föreligger inte. Inte heller kan man av en inkomstdeklaration utläsa att omfattande renoveringsarbeten utförts på en byggnad, i varje fall inte på en schablontaxerad fastighet. Samma blir i fortsättningen förhållandet med bostadsbyggnad på jordbruksfastighet.

För de skattskyldiga kan tillämpningen av lagregeln vålla huvudbry. Vad som sägs i förarbetena har inte kommit till uttryck i lagtexten. Byggnadens fysiska beskaffenhet har onekligen i fallet B ändrats avsevärt. Det oaktat skall ny taxering i många fall inte komma till stånd. Man frågar sig om inte den tidigare gällande lagregeln var bättre.

Jan Sundin

Jan Sundin är lagman i kammarrätten i Sundsvall.