A Inkomstskatt

10.4.1 Inledning

Vid överlåtelse av tillgångar mellan närstående företag brukar uppställas flera krav för att överlåtelsen inte skall utlösa uttagsbeskattning av det överförande företaget.1 Dessa krav har utvecklats i praxis. Efter skattereformen återfinns bestämmelsen i 22 § 1 anv. p. 4 och 5 st. KL. Uttagsbeskattning kan enligt lagtexten underlåtas om ”särskilda skäl” föreligger. Härmed avsågs enligt propositionen att man skall följa den praxis som har utvecklats.

Nedan följer de mål som avsett ombildningar. Jag har systematiserat rättsfallen under olika rubriker, men det förtjänar påpekas att gränsen i flera fall är flytande.

10.4.2 Organisatoriska skäl

Ett av rekvisiten för underlåten uttagsbeskattning är att överlåtelsen skall vara motiverad av organisatoriska skäl. Regeringsrätten har i tidigare rättsfall, RÅ 1989 ref. 119 (fartygsmålet), varit restriktiv i sin bedömning av om organisatoriska skäl föreligger vid överföring av vad domstolen rubricerat som enstaka tillgångar (fartyg) mellan systerbolag i s.k. oäkta koncern.

Rättsläget har under 1990 utvecklats ytterligare. I RÅ 1990 ref. 51 (Fb) (SN 11/90) hade en äldre person X, numera 82 år gammal, fram till 1967 drivit byggnadsrörelse i enskild firma. Vid denna tidpunkt överfördes byggnadsrörelsen till ett aktiebolag, i vilket X fortfarande ägde 20 procent av aktierna. Kvar i personlig ägo fanns tre hyresfastigheter, vilka var smittade av byggnadsrörelsen och därför utgjorde omsättningsfastigheter. X önskade nu i aktiebolagsform påbörja handel med fastigheter. Genom att överföra en av de smittade hyresfastigheterna till det skattemässiga restvärdet skulle enligt ansökan det nybildade aktiebolaget tillföras substans. Regeringsrätten uttalade i anslutning till kravet på att det skall föreligga organisatoriska skäl för underlåten uttagsbeskattning att det normalt fordras kontinuitet mellan den verksamhet som tillgången tillhört och den verksamhet till vilken den överförs. Regeringsrätten ansåg vidare att när det gäller uttag av enstaka tillgång ur rörelse av visst slag för att tillföras ett aktiebolag som skall bedriva rörelse av ett annat slag torde förutsättningarna som regel brista. Uttagsbeskattning skulle således inträda vid en avyttring av hyresfastigheten till aktiebolaget.

Genom RÅ 1989 ref. 119 och RÅ 1990 ref. 51 torde såväl fastigheter som fartyg kunna utgöra enstaka tillgångar vid överföring mellan närstående företag. Särskilt fartyg är väl annars ett typiskt exempel på en tillgång som i sig kan utgöra en egen förvärvskälla. Av RÅ 1990 ref. 51 kan också utläsas att det torde vara i rena undantagsfall som den skattskyldige kan visa på organisatoriska skäl vid överföring av enstaka tillgångar. Det är måhända naturligt eftersom syftet med att tillåta underlåten uttagsbeskattning är att underlätta företagsombildningar, vilket i sig normalt torde innebära att det i varje fall är fråga om verksamhetsgrenar som flyttas inom den äkta eller oäkta koncernen. Kravet på kontinuitet får också ses mot bakgrund av just detta syfte, även om det i vissa fall kan förefalla väl restriktivt att inte tillåta att tillgångarna kommer att användas i en annan slags rörelse i det mottagande bolaget. Det kan annars finnas risk för en omotiverad skillnad jämfört med de fall, där man först ändrar verksamhetsform i det överlåtande bolaget, och därefter överför tillgångarna.

Ett senare rättsfall, RÅ 1990 ref. 70 (Fb) (SN 1/91), bekräftar utgången i RÅ 1990 ref. 51. I det senare målet skulle den skattskyldige, som ägde 1/3 av tre fastigheter, vilka utgjorde omsättningstillgångar i byggnadsrörelse, tillsammans med de andra delägarna överföra fastigheterna till ett nybildat aktiebolag. Ytterligare fem fastigheter, som ägdes av femton fysiska eller juridiska personer, skulle tillföras det nya bolaget. Endast fyra av dessa delägare var dessutom delägare till den fastighet som förhandsbeskedet avsåg. Aktiebolaget skulle driva handel med fastigheter, och avsågs bli marknadsnoterat på OTC-listan eller annan fondbörslista. Regeringsrätten hänvisade till vad man i RÅ 1990 ref. 51 uttalat om kravet på kontinuitet mellan verksamheterna och till att förutsättningar för undantag från uttagsbeskattning som regel brister när det är fråga om enstaka tillgångar. Regeringsrätten uttalade också att kravet på ägarsamband, förutom som ett sätt att förhindra benefika förfoganden av rörelsetillgångar, också kunde ses som en konsekvens av det mer övergripande kravet att överlåtelsen skall kunna ses som ett led i en av organisatoriska skäl betingad förändring av en företagsstruktur. Därefter fastslår domstolen:

”I förevarande fall kommer /den skattskyldige/ och övriga deltagandes inkomst- och förmögenhetsförhållanden att förändras på betydande sätt genom att ett direkt ägande av några bestämda fastigheter övergår till ett aktieägande i ett företag vars aktier är föremål för notering. Det nya företaget avses dessutom ha en annan verksamhet – handel med fastigheter – än den byggnadsrörelse /den skattskyldiges/ fastigheter ingår i. Några egentliga organisatoriska eller driftsmässiga skäl för att sammanföra de berörda fastigheterna i ett aktiebolag med denna inriktning har inte anförts.”

Överföringen av fastigheter kunde därför inte anses utgöra ett led i en företagsombildning av det slag som kan motivera undantag från uttagsbeskattning. Tilläggas kan att regeringsrätten inledningsvis påpekade att det av ansökan inte framgått om de berörda fastigheterna före bolagsbildningen förvaltades gemensamt för alla sökande eller om det ”finns andra driftsmässigt betingade skäl för att sammanföra dessa fastigheter i ett bolag”. Detta tyder på att regeringsrätten skulle kunna ansett organisatoriska skäl föreligga om fastigheterna, trots att de ägdes av olika personer, förvaltas gemensamt före bolagsbildningen, och således bolagsbildningen enbart syftat till att underlätta driften. Eftersom verksamhetens art förändrades, dvs. det brast i kontinuiteten, och aktierna dessutom avsågs bli marknadsnoterade, är det dock tveksamt om ens gemensam drift före bolagsbildningen medfört att regeringsrätten medgivit underlåten uttagsbeskattning.

10.4.3 Ägarsamband

I två senare mål, RÅ 1990 not 393 och 394 (Fb), inträdde ingen uttagsbeskattning när flera företag på affärsmässiga grunder överförde sina verksamheter till ett nystartat bolag. Målen avsåg, något förenklat, flera rederier som överlät hela sina respektive fartygsflottor till ett gemensamt nybildat bolag. Aktieinnehavet skulle relateras till resp fartygsflottors värden. Regeringsrätten påtalade att kravet på ägarsamband är motiverat bl.a. av önskemålet att förhindra benefika förfoganden av rörelsetillgångar utan uttagsbeskattning. Därefter uttalar regeringsrätten, att det från den synpunkten inte finns något att erinra mot ett samgående i bolag som visserligen leder till en ändring av ägarförhållandena men ändå genomförs på affärsmässiga villkor och således saknar benefika inslag. Även i RÅ 1990 ref. 70 saknades benefika inslag. Det som framförallt skiljer målen från varandra synes vara att det kan ha förelegat driftsmässiga skäl för sammanslagningen i RÅ 1990 not 393 och 394. Dessutom skulle verksamhetens art inte förändras i rederimålet. En väsentlig skillnad är också att det i rederimålet var fråga om överföring av hel förvärvskälla.

Kravet på ägarsamband mellan det överlåtande och det mottagande företaget motiveras som tidigare nämnts framförallt med hänsyn till önskemålet att förhindra benefika förfoganden av rörelsetillgångar samt till önskemålet att säkerställa att det föreligger kontinuitet mellan de båda företagen, dvs. att det ska föreligga organisatoriska skäl för ombildningen. När avtal träffas mellan sinsemellan oberoende företagare på affärsmässiga villkor synes som redan framgått kravet på ägarsamband i regel vara uppfyllt. I RÅ 1990 ref. 115 (Fb) överförde AB A tillverkningen av en viss produkt till ett nybildat aktiebolag B och distributionen av samma produkt till ett annat nybildat bolag C. Båda verksamhetsgrenarna överfördes till bokförda värdena och med retroaktiv verkan. AB D gick in som delägare i både AB B och AB C. D lämnade ovillkorliga aktieägartillskott till såväl B som C, motsvarande hälften av skillnaden mellan bokförda värdet och marknadsvärdet på de av A tillskjutna tillgångarna. A erhöll enligt avtalet med D ensamrätt till utdelningar från B och C upp till ett belopp motsvarande D:s aktieägartillskott.

Regeringsrätten fann att avtalet mellan A och D utvisade att överförandet av tillgångar från A var grundat på affärsmässiga överväganden och villkor. Domstolen fann också att avtalet utvisade de organisatoriska bevekelsegrunderna för överförande av tillgångarna. Det fanns därför enligt regeringsrätten ingen anledning att upprätthålla det annars i praxis uppställda kravet på ett starkt ägarsamband. Såvitt gäller ägarsambandets betydelse för att undvika benefika förfoganden av rörelsetillgångar, vilket oftast synes vara fallet i samband med generationsskiften (se exempelvis RÅ 1989 ref. 19) kan konstateras att när sinsemellan oberoende näringsidkare ingår affärsmässiga avtal i samband med ombildningar föreligger ingen risk för benefika förfoganden. Man behövde därför inte kräva uttagsbeskattning enbart därför att ägarsambandet rent formellt brister. Domen följer här en tidigare inslagen väg, se exempelvis de tidigare redovisade rederimålen och från äldre praxis RÅ 1960 ref. 31. Mer väsentligt är att förekomsten av ägarsamband är en indikation på att det kan föreligga organisatoriska skäl för överföringen av rörelsetillgångarna. Härigenom kan kontinuitet mellan det överförande och det mottagande företaget säkerställas. Noterbart är också att det faktum att A var tillförsäkrad ensamrätt till utdelningen upp till ett belopp motsvarande aktieägartillskottet enligt regeringsrätten inte påverkade uttagsbeskattningsfrågan.

10.4.4 Skattemässiga restvärdet

En överföring av tillgångar med underlåten uttagsbeskattning innebär definitionsmässigt att överföringen skett till ett pris understigande marknadsvärdet. Det föreligger dock sannolikt som krav härför att tillgången inte får överföras till ett värde understigande det skattemässiga restvärdet.

Enligt 41 § 2 anv. p. 3 st. KL får varulager värderas till 50 % av lagrets värde enligt LVP efter avdrag för inkurans. Mellanskillnaden avsätts till en varulagerreserv. Det var länge omtvistat huruvida en överföring skulle ske till bruttovärdet (dvs. enligt LVP), med åtföljande avsättning till varulagerreserv hos aktiebolaget, eller till nettovärdet. Frågan avgjordes i RÅ 1990 not 160. Överföring fick ske till nettovärdet. Antag att värdet enligt LVP är 100 och lagerreserven 50. Enligt den av regeringsrätten tillämpade nettovärdemetoden får lagret överföras till 50. Den intäkt som blir en följd av återföringen av lagerreserven till beskattning kvittas hos det överlåtande bolaget mot den förlust som uppstår genom att lagret överförs till ett pris understigande det bokförda värdet enligt LVP. För köpande aktiebolag torde domen innebära att förnyad nedskrivning kan ske på anskaffningsvärdet 50. Härigenom uppstår en ytterligare nedskrivningsrätt som man inte hade haft om varulagret kvarstannat hos det överlåtande företaget. Målet är också kommenterat i avsnitt 4.

10.4.5 Ej lämna dubbelbeskattade sektorn

Ett särskilt krav för underlåten uttagsbeskattning är att tillgångarna inte lämnar den dubbelbeskattade sektorn. Detta rekvisit torde väl som regel inte förorsaka några större tolkningsproblem. I RÅ 1990 ref. 88 (SN 4/91) avsåg ett av Statens Vattenfallsverks dotterbolag överföra rörelsetillgångar till Vattenfall. Genom överföringen skulle tillgångarna komma att lämna den dubbelbeskattade sektorn, eftersom mottagaren Vattenfall är befriad från statlig och kommunal inkomstskatt. Genom den ekonomiska styrningen av Vattenfall sökte regeringen åstadkomma jämförbarhet mellan Vattenfall och den verksamhet som drivs av ett aktiebolag. Som motsvarighet till statlig inkomstskatt skall Vattenfall till staten inleverera ett belopp motsvarande utdelningen till staten. Domstolen pekade på att en väsentlig skillnad kvarstår genom att Vattenfall inte erlägger skatt beräknad på rörelseresultatet. Regeringsrätten ansåg heller inte att den schablonmässigt beräknade motsvarigheten till inkomstskatt innebar att Vattenfall i beskattningshänseende kunde anses jämställt med ett aktiebolag. En överlåtelse till Vattenfall innebär därför att tillgångarna lämnar den dubbelbeskattade sektorn. Uttagsbeskattning blir följden. Frågan är dock om det egentligen inte borde vara betydelselöst om Vattenfall betalade inkomstskatt eller inte eftersom dess ägare staten inte erlägger inkomstskatt på vinstutdelningar från Vattenfall. Även med skattskyldighet till statlig inkomstskatt hade Vattenfalls inkomster varit enkelbeskattade.

Utländska bolag kan driva verksamhet i Sverige genom ett fast driftställe, s.k. filial. I samband med transaktioner där filialen berörs kan det ibland ifrågasättas om inte uttagsbeskattning bör inträda. Det torde dock särskilt gälla transaktioner där tillgångsmassan i filialen flyttas till ett annat subjekt. I RÅ 1990 not 507 (fb) avsåg det utländska bolaget (VM) att vid fusion med sitt moderbolag, det likaledes utländska bolaget AUM, överföra tillgångarna och skulderna i VM:s fasta driftställe i Sverige.

En av frågorna som ställdes gällde om VM skulle uttagsbeskattas vid överföringen av det fasta driftstället till AUM. Regeringsrätten delade rättsnämndens uppfattning att överföringen inte skulle föranleda vare sig uttagsbeskattning eller annan inkomstbeskatning hos VM. Rättsnämnden gjorde jämförelsen med det fall att ett svenskt dotterbolag överför sina tillgångar till bokförda värden till ett svenskt moderbolag. En prövning ska då ske om de allmänna kraven – som de framkommit i praxis – för att uttagsbeskattning kan underlåtas är för handen. Enligt rättsnämnden är det rimligt tillämpa den praxis som utvecklats vid överlåtelser till underpris mellan svenska bolag också vid överlåtelser mellan utländska företag när överlåtelsen skall behandlas enligt svenska regler.

Granskar man de krav som uppställts för underlåten uttagsbeskattning är det i ett fall som detta framförallt frågan om att tillgångarna inte får lämna den dubbelbeskattade sfären som är av intresse. Detta rekvisit är uppställt i syfte att överföringen inte får leda till ett kringgående av dubbelbeskattningen av aktiebolag. Ur svensk fiskal synvinkel kan då sägas, att beskattningen av fasta driftställen i Sverige är enkelbeskattad. Så länge tillgångarna inte lämnar det fasta driftstället kringgås inte den svenska beskattningen. Det är då av mindre vikt att själva ägandet av driftstället förändrats.

Bolaget hade också frågat om AUM kunde överta VM:s rätt till justering av anskaffningsvärden på vissa tillgångar i driftstället och övertagande av förlustavdrag. Denna fråga avsåg tillämpning av diskrimineringsförbudet i det svensk-belgiska avtalet och behandlas av Lindencrona i avsnitt 13.

10.4.6 Övriga frågor

Ett mål gällde införsäljning av fastighet till eget aktiebolag, där aktiebolaget redan samma dag vidareförsålde fastigheten till utomstående köpare. Målet, RÅ 1990 ref. 11 (SN 4/90) aktualiserade huvudsakligen frågan om tillämpning av skatteflyktsklausulen och kommenteras därför utförligare av Sture Bergström i avsnitt 14. Några korta anmärkningar skall jag dock göra. Syftet med införsäljningen var sannolikt att låta aktiebolaget kvitta bort realisationsvinsten mot ett underskott i rörelsen. Genom att aktieägaren vid en försäljning av anläggningsfastighet följer realisationsvinstreglerna kunde denna inte uttagsbeskattas, eftersom vi saknar begreppet förtäckt reavinst. Även efter skattereformen hade den fysiska person som ägde fastigheten undgått uttagsbeskattning eftersom en fastighetsförsäljning av fysisk person normalt beskattas i inkomstslaget kapital. Uttagsreglerna är bara tillämpliga i inkomstslaget näringsverksamhet, se 22 § 1 anv. p. 4 och 5 st. KL i lydelse 1991-01-01.

Vid inkråmsöverlåtelser kan problem uppstå vid fördelningen av poster mellan olika tillgångsslag m.m. Ett något speciellt mål av denna karaktär är RÅ 1990 not 435 avseende eftertaxering för år 1980. Bolaget, som numera heter Boxholms Dörr AB, överförde sin sågverksrörelse till dotterbolaget Timander, huvudsakligen till de bokförda värdena. Från värdet på varulagret, 5,2 miljoner kronor, avdrogs ett belopp om 2,5 miljoner kronor, betecknat som generell rabatt. Rabatten kunde bli föremål för justering beroende på om en försäljning av en Timander tillhörig fastighet skulle avyttras med vinst eller förlust. I samband med överföringen överläts 50,7 % av aktierna i Timander till en utomstående person, och 49,3 % till ett närstående bolag. Timander övertog också en förpliktelse att till de timmerleverantörer som lidit förluster i ett ackord som Boxholms Dörr erhållit, som kompensation för förlusten betala en särskild leveranspremie om 10 % av fakturerat belopp. Regeringsrätten konstaterade att det inte var utrett att det totala priset för rörelsen understigit marknadsvärdet. Domstolen uttalade vidare att det förelåg uppenbara svårigheter att fastställa marknadsvärdet för varje slag av tillgång och att konstatera om avtalsparterna avvikit från detta marknadsvärde. Därefter, med hänvisning till vad som upplysts i målet, fann regeringsrätten det inte klarlagt att det pris som bestämts för varulagret understeg marknadsvärdet. Inte heller övertagande av leveranspremien påverkade bedömningen avseende varulagerförsäljningen. Enligt min mening synes målet närmast vara att betraktas som ett fall rörande bevisvärdering. Regeringsrätten har inte funnit det styrkt att priset för varulagret understigit marknadspriset trots den stora diskrepansen mellan det bokförda värdet och det värde som överlåtelsen med beaktande av rabatten faktiskt ägde rum för. Någon prejudicerande betydelse synes målet inte ha.