A Inkomstskatt

9.1 Öppna koncernbidrag

En tanke med bestämmelserna om öppna koncernbidrag är att möjliggöra en utjämning av de överskott och underskott som genererats under den tid som givande och mottagande bolag utgjort en ekonomisk enhet. Det innebär att över- eller underskott som härstammar från tiden före koncernförhållandets uppkomst i princip inte bör få kvittas mot senare uppkomna resultat. I 2 § 3 mom. 1 st. c) SIL finns därför ett krav på att dotterföretag som lämnar eller mottar bidrag ska ha varit helägt under hela beskattningsåret för både givare och mottagare eller sedan dotterföretaget började driva verksamhet av något slag.

Lagtexten är utformad på ett sådant sätt att även koncerninterna aktieförsäljningar innebär att kravet på att dotterföretaget ska vara helägt hela beskattningsåret inte är uppfyllt. Regeringsrätten har i ett mål, RÅ 1973 ref. 37 (Fb) (Euroc) tolkat bestämmelsen restriktivt. I målet hade under beskattningsåret ett moderbolag som ett led i en organisatorisk ombildning av koncernen köpt ett dotterdotterbolag, AB X, av sitt dotterbolag, AB Y. Därmed kom AB X att bli ett dotterbolag. Vid oförändrad ägarstruktur hade moderbolaget fått ge och ta emot koncernbidrag från AB X. Regeringsrätten ansåg därför att det var förenligt med grunderna för lagstiftningen att medge avdrag trots att AB X inte varit helägt hela beskattningsåret.

I två mål under 1990 har en situation liknande den i RÅ 1973 ref. 37 behandlats. I RÅ 1990 not 103 (Fb) skedde en koncernintern företagsöverlåtelse på samma sätt som i Euroc-målet (liknande fråga avgjordes med samma utgång i RÅ 1990 not 102). Därefter avyttrade moderbolaget, till skillnad mot vad som skedde i RÅ 1973 ref. 37, AB Y. Frågan gällde om koncernbidrag kunde ges mellan de bolag som kvarstod i koncernen, dvs. mellan moderbolaget och AB X, trots att AB X inte varit helägt hela beskattningsåret. Rättsnämnden, vars beslut inte ändrades av regeringsrätten, fann att vare sig det faktum att AB X under beskattningsåret övergick till att vara helägt dotterbolag, eller att AB Y avyttrades under samma beskattningsår kunde hindra AB X från att ge eller ta emot öppna koncernbidrag. Motiveringen var i likhet med den i 1973 års mål att vid oförändrad ägarstruktur hade koncernbidrag kunnat ges. Det faktum att det mellanliggande bolaget avyttrades efter den koncerninterna aktieöverlåtelsen påverkade inte denna bedömning.

Genom avgörandet har praxis ytterligare reducerat räckvidden av uttrycket helägt hela beskattningsåret. Utgången får dock anses vara naturlig om man mot bakgrund av neutralitetsprincipen vill undvika en merbeskattning av koncernen. Det som skiljer 1973 och 1990 års mål från varandra är att det mellanliggande bolaget avyttrades till utomstående efter den koncerninterna överlåtelsen av dotterdotterbolaget. Detta förhållande borde dock normalt inte påverka frågan om det i koncernen kvarstående bolaget kan ge eller ta emot koncernbidrag, om man väl bestämt sig för att mot bakgrund av neutralitetsprincipen avvika från en objektiv tolkning av lagtextens rekvisit ”helägt hela beskattningsåret”. Hade koncernstrukturen redan från början varit sådan att AB X och AB Y varit systerbolag, hade naturligtvis det faktum att AB Y avyttras under året inte påverkat frågan om AB X kunnat ge eller ta emot koncernbidrag.

9.2 Dolda koncernbidrag

I 43 § 1 mom. KL återfinns den s.k. armlängdsregeln. Denna regel syftar till att säkerställa att en svensk näringsidkares beskattningsunderlag inte minskat genom att denne med en utländsk närstående part avtalar om villkor som avviker från vad som är marknadsmässigt. Bestämmelsen har endast prövats i ett fåtal fall. I RÅ 1990 ref. 34 (SN 6/90) (Norsk Hydro) prövades frågan om armlängdsregeln är tillämplig vid s.k. underkapitalisering. Mellan koncernbolag kan förekomma såväl kortfristiga som långfristiga krediter. Långfristiga krediter kan ofta anta karaktär av eget kapital. Klassificeringen får betydelse för hur vinsthemtagningen ska behandlas skatterättsligt. Är det eget kapital utgör vinsthemtagningen icke avdragsgill utdelning. På utdelningar till utlandet skall dessutom normalt kupongskatt utgå. Om man istället anser det vara lån föreligger avdragsgill ränta. Det kan naturligtvis också föreligga mellanformer såsom vinstandelslån. I rättsfallet avgjordes att 43 § 1 mom. KL inte kan tillämpas för att omklassificera lån till eget kapital. Moderbolaget hade omvandlat ackumulerade varuskulder till lån. Det svenska dotterbolagets aktiekapital uppgick till 13 miljoner och lånet till 65 miljoner kronor. I målet hade det allmänna med stöd av 43 § 1 mom. KL velat vägra avdrag för räntebetalningar därför att dotterbolaget haft för lågt eget kapital i förhållande till lånets storlek. Målet, som också behandlas i avsnitt 5 och 13, avsåg 1975 års taxering.

9.3 Förluster inom koncern

Enligt 20 § 5 anv. p. 2 st. c) KL i dess lydelse före 1991 (numera, se 20 § 5 anvp 2 st. c) KL, 23 § 33 anv. p. KL, samt vad gäller juridiska personers förluster vid aktieförsäljningar m.m., se 2 §, 14 mom. SIL) medges avdrag för förluster på lånefordringar, aktier, andelar eller liknande tillgångar såsom driftsförlust, om innehavet av tillgången betingas av näringsverksamhet som bedrivs av den skattskyldige eller denne närstående. Samma regel gäller också för förluster på borgensförbindelser. Förutom att innehavet skall vara näringsbetingat uppställs också kraven att förlusten skall vara verklig samt att den skall vara definitiv och konstaterad.

Kapitalförluster är i princip inte avdragsgilla omkostnader i svensk rätt. Dessa skall därför normalt bara beaktas i inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet. Bestämmelserna i 20 § 5 anvp 2 st. c) KL får mot denna bakgrund ses som ett undantag från huvudregeln att kapitalförluster inte är avdragsgilla. Samtidigt följer härav, att vad som i realiteten är normala driftskostnader är avdragsgilla även om de uppkommit vid affärstransaktioner mellan närstående företag. Kundförluster uppkomna i sedvanliga affärstransaktioner oaktat dessa ägt rum mellan närstående företag är därför normalt avdragsgilla efter sedvanliga regler. Det förutsätter dock att det i realiteten är en normal varufordran. I RÅ 1990 not 193 (Fb) ägde ett svenskt moderbolag ett engelskt dotterbolag. Målet är också behandlat ovan i avsnitt 4. Dotterbolaget befann sig i finansiella svårigheter och frågan gällde om moderbolaget kunde dra av den förlust på varufordran som skulle uppkomma om dotterbolaget erhöll ackord på sina fordringar. Regeringsrätten ansåg att någon verklig driftsförlust av avdragsgill karaktär inte kunde anses konstaterad genom ackordet. För att komma till den slutsatsen bör regeringsrätten ha ansett att det egentligen inte var en varufordran. Det stämmer väl med det resonemang som fördes av rättsnämnden i sin motivering. Rättsnämnden ansåg med hänsyn till de förluster som dotterbolaget haft, och till att dotterbolaget kunnat fortsätta verka endast med stöd av det letter of support som moderbolaget utfärdat, att de krediter som moderbolaget lämnat dotterbolaget avseende varufordringar inte skulle ha lämnats mellan oberoende företag. De givna krediterna hade istället enligt rättsnämnden lämnats som ett led i ett finansiellt understödjande av dotterbolaget.

Kravet på att det skall vara fråga om en verklig förlust innebär att man måste ta hänsyn till att den skattskyldige kan ha kompenserats för förlusten på annat sätt. Tillgångar kan ha överförts från förlustbolaget till den skattskyldige. Förlusten kan t.ex. ha uppkommit genom att en hyresrätt har överförts från förlustbolaget till moderbolaget utan vederlag. I rättspraxis har rekvisitet verklig förlust bland annat ansetts innebära, att om ett dotterbolag före avyttringen av dotterbolaget tömts genom koncernbidrag eller genom skattefri utdelning till moderbolaget skall dessa transfereringar beaktas vid den förlustberäkning som skall ske, om avdrag yrkas med stöd av 20 § 5 anvp 2 st. c) KL, se t.ex. RÅ 1985 1:86 och RÅ 1986 ref. 52.1

Den fråga som kan uppkomma är om hänsyn skall tas även till transfereringar som går till det avyttrade bolaget, exempelvis genom att dylika överföringar av koncernbidrag m.m. skulle få påverka anskaffningsvärdet på de avyttrade aktierna. I RÅ 1990 ref. 102 (SN 1/91) (Fb), önskade Gränges Aluminium svar på denna fråga. (Liknande fråga avseende betydelsen av koncernbidrag i RÅ 1990 not 494 (Fb)).2 Bolaget avsåg avyttra ett dotterbolag, Pressmetall AB, och önskade öka anskaffningskostnaden dels med de koncernbidrag olika bolag lämnat Pressmetall, dels med de vinstfondsmedel som överförts till sistnämnda bolag. Regeringsrätten framhöll att de som lämnat koncernbidrag liksom de som ursprungligen gjort avsättning till vinstfond erhållit avdrag härför. Vidare uttalade regeringsrätten att det i målet inte hade angetts att rätten till avdrag för avsättning till vinstfond inte kunnat utnyttjas eller att överföringen av vinstfondsmedel till Pressmetall föranlett beskattning hos de företag från vilka överföringen ägt rum. Regeringsrättens slutsats blev att det inte fanns någon grund för att beakta lämnade koncernbidrag eller överförda vinstfondsmedel.

Slutsatsen är naturlig och torde bygga på det jag tidigare berört i detta avsnitt. Utgifter för förvärv av förvärvskälla är i princip (om än med vittgående undantag) inte avdragsgilla. Vinst eller förlust vid avyttring av förvärvskälla beaktas normalt inom reavinstsystemet. Bestämmelsen i 20 § 5 anvp 2 st. c) KL innebär ett undantag från nu nämnda regel. Det är sannolikt därför som regeringsrätten endast tillåtit avdrag för vad som ur koncernens synvinkel utgör verkliga förluster. Om man dessutom skulle beakta sådana överföringar till det avyttrade bolaget, vilka varit avdragsgilla för det överlåtande bolaget, skulle effekten bli densamma som om dotterbolagsaktierna köpts med obeskattade medel. Detta strider således mot principen att anskaffande av förvärvskälla inte är avdragsgill kostnad, utan i princip skall ske med beskattade medel. Noterbart är att i Grängesmålet hade rättsnämnden beslutat att aktieägartillskott fick inräknas i anskaffningsvärdet. Denna fråga var inte föremål för prövning i regeringsrätten. Men rättsnämndens beslut visar tydligt den åtskillnad som måste göras mellan till dotterbolaget överförda obeskattade och beskattade medel när anskaffningsvärdet på dotterbolagsaktier skall beräknas i samband med avdrag enligt 20 § 5 anvp 2 st. c) KL.

Eftersom investeringar i anläggningsaktier i princip skall ske med beskattade medel får i brist på uttryckliga undantag i lagtexten inga värdeminskningsavdrag på anskaffningskostnaden äga rum. I RÅ 1990 not 275 (Fb) hade ett bolag förvärvat samtliga aktier i ett annat bolag. Rättsnämnden, vars beslut i sin helhet inte ändrades av regeringsrätten, fann bland annat att aktierna inte kunde jämställas med sådana tillgångar som avses i 29 § 6 anvp KL (numera 23 § 16 anvp KL (patenträtter, hyresrätter m.m.). Någon laglig rätt till värdeminskningsavdrag fanns därför inte. Den skattskyldige hade dessutom frågat om avdrag för förlust på aktieinnehavet kunde medges om dotterbolaget upphörde att existera i samband med fusion. Inte heller detta var enligt rättsnämnden möjligt eftersom man vid en fusion inte kan konstatera om en verklig förlust föreligger på aktierna. Rättsnämndens motivering synes helt förenlig med tidigare praxis. Det kan också noteras att inte heller enligt fusionsreglerna i 2 § 4 mom. SIL, särskilt sjunde stycket, skall fusionen utlösa några beskattningskonsekvenser, även om lagtexten här talar om realisationsvinster/förluster.

Bertil Wiman