A Inkomstskatt

8.1 Fördelning av bolagsinkomsten mellan delägarna

Ett område som inte påverkats av reformen är de centrala bestämmelserna gällande den skatterättsliga fördelningen av resultatet i handelsbolaget mellan delägarna. Fortfarande gäller reglerna i 53 § 2 mom. KL och 6 § 2 mom. SIL. Inkomsten skall enligt dessa bestämmelser hänföras till delägarna med belopp, som motsvarar deras andel av bolagets inkomst.

Denna regel bygger på principen att det är det civilrättsliga bolagsavtalet som skall ligga till grund för den skatterättsliga bedömningen. Regeln är dock inte absolut. Det förekommer fall då avvikelse måste ske, därför att det civilrättsliga avtalet i sin fördelningsnyckel bryter mot centrala skatterättsliga principer. Här kan t.ex. nämnas de regler som finns i KL angående fördelning av resultatet mellan makar samt mellan föräldrar och barn i ett handelsbolag. Vidare är det möjligt att ett handelsbolagsavtal kan ha sådan utformning, t.ex. då både fysiska och juridiska personer är delägare i ett handelsbolag, att inkomst från handelsbolaget kan anses vara förtäckt utdelning.

Hur dessa skatterättsliga principer skall utformas är dock oklart. Enstaka rättsfall där fördelningsprinciper prövats har dock börjat att dyka upp. Ett med fördelning i kommanditbolag likartat mål finns från 1990. Först kan det dock finnas anledning att kort redovisa ett tidigare rättsfall.

I några rättsfall från 1988 har frågor om fördelning av resultatet från ett handelsbolag prövats. I RÅ 1988 not 291 hade regeringsrätten att pröva inkomstfördelningen i ett kommanditbolag (advokatfirma) mellan komplementären och kommanditdelägaren. Då de lämnade uppgifterna inte ansågs tillräckliga för svar på den fråga som sökande ställt avvisade regeringsrätten ansökan om förhandsbesked, men uttalade dock följande generella ståndpunkt: ”. . . i princip (skall) den faktiska inkomstfördelningen i kommanditbolaget läggas till grund för beskattningen, men denna fördelning kan frångås vid beskattningen om den innebär en obehörig överföring av inkomst mellan bolagsmännen.”

I RÅ 1990 not 274 (förhandsbesked) hade regeringsrätten anledning att på nytt pröva en fråga om inkomstfördelning. Här gällde det ett avtal enligt vilket bl.a. en av de sökande avsåg att överföra genom gåva till sina barn delar av bl.a. sitt andelsinnehav i ett kommanditbolag. Efter transaktionen skulle den sökande och barnen, vart och ett av dem, ha lika stor andel av kommanditbolagsinnehavet. Andelen i kommanditbolaget skulle innehas med samäganderätt. Givaren skulle dock ha en större andel av på kommanditbolagsandelen belöpande inkomst än resterande samägare.

Målet gällde således inte en fördelning av inkomsten i ett kommanditbolag utan i stället fördelningen av den inkomst som föll på en kommanditbolagsandel, vilken ägdes av närstående med samäganderätt. Regeringsrätten gjorde ingen ändring i det förhandsbesked som riksskatteverket meddelat. Rättsnämnden fann att inkomstfördelningen inte kunde godtas vid taxeringen. Nämnden inledde med att som sin generella ståndpunkt ange exakt detsamma som tidigare uttalats av regeringsrätten i 1988 års notismål. Därefter framhöll nämnden att det i detta fall fick anses vara en obehörig överföring av inkomst mellan bolagsmännen ”(m)ed hänsyn till sökandenas släktskap och till att något affärsmässigt skäl för den tilltänkta inkomstfördelningen inte har lämnats . . .”

I rättsnämnden hade de sökande också ställt frågan hur den föreslagna inkomstfördelningen skulle ha bedömts, ifall kommanditbolagsandelen inte ägts med samäganderätt av de sökande utan i stället innehafts av ett handelsbolag, som ägts av de sökande med samma andelar som föreslagits för samäganderättsalternativet. Rättsnämnden avvisade denna delen av ansökan med motiveringen att det inte kunde anses vara av synnerlig vikt för sökandena att få förhandsbesked i denna fråga.

Här kan tilläggas, att frågan om den skatterättsliga inkomstfördelningen just nu utreds. I december 1990 tillsattes en utredning (särskild utredningsman) om särskild redovisningsmetod och handelsbolag. Enligt direktiven till denna utredning (Dir 1990:82) ”bör frågan hur den skatterättsliga inkomstfördelningen skall förhålla sig till den civilrättsliga övervägas, dvs. om den civilrättsliga inkomstfördelningen skall godtas fullt ut eller om en särskild skattemässig reglering skall ske”.

8.2 Rätt förvärvskälla

I p. 9 anv. till 32 § KL stadgas att inkomst från ett handelsbolag (och ett kommanditbolag) som delägare åtnjutit i form av avlöning inte skall hänföras till inkomstslaget tjänst utan till den förvärvskälla varur bolagets inkomst härflutit. I äldre rättspraxis finns fall, av vilka det framgår, att den nu beskrivna lagregeln har en mer generell räckvidd. I RÅ 1959 ref. 40 har således ränta på bolagsmans insats i kommanditbolag hänförts till den förvärvskälla, varur bolagets inkomst härflutit (inkomst av annan fastighet) och inte till inkomst av kapital. Denna princip har tillämpats i ett under 1990 avgjort mål, RÅ 1990 ref. 56 (SN 3/91).

Målet gällde huruvida en kursvinst på ett utlandslån skulle anses vara skattepliktig. Ett aktiebolag ägde andelar i kommanditbolag som ägde och förvaltade fastigheter. Aktiebolaget hade upptagit ett utlandslån. Detta hade skett i anslutning till, och för att delvis finansiera, kommanditbolagens förvärv av hyresfastigheter. Regeringsrätten ändrade inte riksskatteverkets förhandsbesked. Rättsnämnden ansåg att det av aktiebolaget upplånade kapitalet hade nedlagts i kommanditbolagen. Avkastningen var därför att hänföra till bolagens förvärvskälla, inkomst av annan fastighet. Rättsnämnden fick dock i detta mål anledning att gå ett steg längre. Genom att avkastningen skulle hänföras till inkomst av annan fastighet, skulle behandlingen av kursvinster och kursförluster på lånen också följa de regler som gäller för detta inkomstslag.

Detta mål är till den del det konfirmerar tidigare praxis av fortsatt intresse. Däremot spelar målet mindre roll i just den fråga som här är aktuell. All inkomst förvärvad av ett aktiebolag, även den inkomst ett aktiebolag förvärvar som delägare i ett handelsbolag (och ett kommanditbolag), är att hänföra till inkomst av näringsverksamhet. Dessutom är den skatterättsliga behandlingen rörande kursvinster och kursförluster numera noggrant reglerad i KL och SIL.

8.3 Betalningsskyldighet för delägare enligt 77 § uppbördslagen och 10 § lagen om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare

Skattemyndighet har ansetts kunna fastställa betalningsskyldighet enligt 77 § uppbördslagen och 10 § lagen om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare för såväl handelsbolag som dess bolagsmän avseende skattebelopp som innehållits genom skatteavdrag hos bolagets anställda och avseende arbetsgivaravgifter. Denna princip kan utläsas ur RÅ 1981 Ba 3, som dock endast gällde betalningsskyldighet för arbetstagarens skatt.

Regeln har konfirmerats genom RÅ 1990 ref. 50 (SN 10/90) och genom ett mål avdömt samtidigt, RÅ 1990 not 206. I båda dessa mål gällde emellertid frågan, om denna betalningsskyldighet för delägare även skulle gälla för det fall att delägaren hade utträtt ur bolaget före den tidpunkt då skyldigheten att inbetala skattebeloppen inträtt. I aktuella fall hade delägarutträdet emellertid inte registrerats i handelsregistret.

Enligt 2 kap. 20 § lagen om handelsbolag och enkla bolag (HBL) svarar bolagsman i handelsbolag solidariskt för bolagets förpliktelser. Enligt 2 kap. 22 § HBL svarar en bolagsman som avgår inte för de förbindelser av bolaget som uppkommer efter avgången, om bolagets medkontrahent kände till eller borde ha känt till avgången. För att undgå ansvar för bolagets förpliktelser är därför registrering av ägarförändringen av stor betydelse.

Regeringsrätten fann att dessa civilrättsliga regler som finns till skydd för tredje man i god tro inte hade tillämpning i ett fall som dessa. Skattemyndighetens krav är oberoende av vem som är bolagsman och kan inte liknas vid de anspråk som en godtroende kontrahent kan ha att ställa på fullgörande av en avtalsförpliktelse. Betalningsskyldighet för arbetstagares skatt eller för arbetsgivaravgift skall därför endast komma i fråga gentemot den som faktiskt burit ansvaret för arbetsgivarens ekonomiska förpliktelser under aktuell period eller som därefter inträtt i detta ansvar. Betalningsskyldighet kunde därför inte åläggas en bolagsman som avgått ur handelsbolaget innan skulden uppkom.

Av motiveringen är det något tveksamt vilken tidpunkt som avgör när betalningsskyldighet inträder. Det talas om aktuell period och den tidpunkt då skulden uppkom för bolaget. I rubriken talas om belopp som förfallit efter bolagsmannens avgång ur bolaget. Detta datum, dvs. förfallodagen, bör vara det avgörande.

Nils Mattsson