A Inkomstskatt

6.1 Förmånsbeskattning

Vad först gäller frågan om förmånsbeskattning av anställd aktieägare i fåmansföretag kan konstateras, att huvuddelen av förmånsbeskattningen regleras i 35 § la mom. KL. Dessa regler infördes genom särskild lagstiftning år 1976 i syfte att dels förhindra vissa typer av transaktioner mellan fåmansföretaget och dess ägare, dels att utgöra ett enkelt och lättillämpat instrument för beskattning av fåmansföretag och dess ägare. Att dessa beskattningsregler inte uttömmande reglerar beskattningen av fåmansföretag och dess ägare har redan tidigare stått klart i rättspraxis. Sålunda kan konstateras att den speciallagstiftning, som införts i 35 § 1a mom. KL i och för sig enligt allmänna rättsgrundsatser träder före skatterättens allmänna regler, men då en transaktion inte omfattas av speciallagstiftningen måste utrönas om de allmänna reglerna i skatterätten kan vara tillämpliga. Några under 1990 avgjorda rättsfall belyser just de allmänna reglernas tillämpning.

Det första rättsfallet är RÅ 1990 ref. 15 (SN 6/90). Rättsfallet avsåg en huvudaktieägare och tillika anställd i ett fåmansföretag. Den anställde var legitimerad läkare och bolaget bedrev läkarpraktik. Han ägde samtliga aktier i bolaget. Till bolaget fanns knutet en pensionsstiftelse med syfte att trygga pensionsutfästelser. Pensionsstiftelsen ägde en fritidsfastighet i Båstads kommun och pensionsstiftelsen hade hyrt ut denna till läkaren för 150 kr per månad. Det synes ostridigt i ärendet, att hyran understigit marknadshyra. Parterna var således eniga om att en förmån i och för sig förelegat. Skattemyndigheterna menade att förmånen utgjorde skattepliktig inkomst av tjänst enligt grunderna i 32 § 1 mom. KL, medan den skattskyldige ansåg att förmånen inte kunde beskattas. Grunden för den skattskyldiges bestridande var i första hand, att en pensionsstiftelse inte kunde bereda annan förmån till destinatärerna än pensioner. Av det skälet kunde den låga hyresnivån inte jämställas med en skattepliktig förmån.

Regeringsrätten konstaterade i sin dom, att intressegemenskap förelåg mellan läkaren, bolaget och pensionsstiftelsen. Därmed ansågs den förmån som läkaren åtnjutit genom att mot låg ersättning disponera stiftelsens fastighet såsom fritidsbostad ha utgått för läkarens tjänst i bolaget. Med grunderna för 32 § 1 mom. KL utgjorde därför förmånen en skattepliktig inkomst av tjänst. Regeringsrätten prövade samtidigt läkarens hustrus taxering. Hustrun hade senare under samma beskattningsår övertagit förhyrningen av fritidsfastigheten. Även hustrun var anställd i samma fåmansbolag och på samma grunder som regeringsrätten bestämt taxeringen av maken ansågs även hustrun kunna beskattas såsom inkomst av tjänst för den bostadsförmån, som hon åtnjutit.

Det andra ärendet avsåg RÅ 1990 not 292 (SN 10/90). En skattskyldig hade bedrivit lanthandel via ett aktiebolag. Varuuttag ur aktiebolaget hade enligt uppgift av den skattskyldige betalats kontant. Den skattskyldige hade inte kvar några kvitton på sina kontantinköp och i bolaget hade inte registrerats vem som förvärvat varorna utan endast att varuförsäljning skett. Fråga uppkom i målet, om aktieägaren skulle beskattas för varuuttagen, eftersom tillräckligt underlag för kontroll av vad företagsledaren eller honom närstående tagit ut ur bolaget inte ansågs finnas enligt skattemyndighetens uppfattning. Det bör därvid särskilt noteras, att det av proposition 1975/76:79 s. 4 framgår, att med uttag ur fåmansföretag avses även vad delägare köpt av företaget. Formellt sett fanns således enligt 20 § GTL en skyldighet att sörja för underlag för kontroll av de köpta varorna.

I ärendet uppgav den skattskyldige, att rörelsen tidigare bedrivits som handelsbolag och att varuuttagen då fortlöpande redovisades i bokföringen. Vid övergången till aktiebolag hade bolagets revisor uttalat att det fortsättningsvis krävdes att betalning erlades kontant för varuuttagen. Den skattskyldige uppgav vidare att den hårdnande konkurrensen och den vikande försäljningen, vilket senare ledde till att bolaget försattes i konkurs, gjorde det omöjligt för honom att göra uttag ur rörelsen utan kontant betalning.

Regeringsrätten konstaterade i sin dom att det saknades anledning att inte sätta tilltro till vad den skattskyldige uppgivit, särskilt som en kontantberäkning av den skattskyldige visade att det förelåg ett betydande kontantöverskott för beskattningsåret. Regeringsrätten ansåg därför att det måste antagas att den skattskyldige såsom han uppgivit betalat varuuttagen kontant. Det saknades därmed grund för att beskatta honom för uttagen ifråga.

Den slutsats som kan dras av regeringsrättens dom är, att bestämmelserna i 20 § 2 st. GTL (numera 4 kap. 1 § SJK) rörande skyldighet för fåmansföretag att sörja för underlag för kontroll av vad företagsledare m fl uttagit ur företaget är att betrakta såsom en ordningsregel. Bestämmelsen innebär dock inte en materiell bestämmelse om beskattning, som automatiskt grundar beskattningsrätt. För att beskattning skall kunna ske erfordras att det enligt de materiella reglerna i kommunalskattelagen finns skäl för beskattning. Möjligen kan bestämmelsen i taxeringslagen bidraga till att nivån på bevisning från den skattskyldiges sida skärps. Med andra ord ställs det större krav på bevisning från den skattskyldiges sida att han inte åtnjutit några förmåner, om tillräckligt underlag för kontroll saknas. Avsaknad av underlag förtar dock inte den skattskyldiges möjligheter att genom motbevisning styrka att han inte har åtnjutit några förmåner.

6.2 Förvärv av rörelsefrämmande egendom

Regeringsrätten har i RÅ 1990 ref. 104 prövat frågan om beskattning av företagsledare i fåmansföretag då fåmansföretaget anskaffat en bostadsrätt. Med bostadsrätten följde rätten att utnyttja en bostadslägenhet. Bostadslägenheten utnyttjades av företagsledaren i fåmansföretaget. Denne hävdade, att beskattning inte kunde ske enligt bestämmelserna i 35 § 1a mom. 1 st. KL, eftersom det såsom förutsättning för beskattning erfordrades att egendomen utgjorde lös egendom och att den anskaffats uteslutande för företagsledarens eller denne närståendes privata bruk. Bostadsrätten utgjorde visserligen lös egendom, men kunde enligt den skattskyldige inte brukas. I stället kommer brukandet att avse en lägenhet, dvs. en del av fast egendom.

Regeringsrätten konstaterade i sin dom, att uttrycket lös egendom för privat bruk inte avsetts ha en inskränkt betydelse och hänvisade därvid till proposition 1975/76:79 s. 69 och 85–87. För beskattning erfordrades inte att egendomen skulle kunna användas på ett mera fysiskt sätt. Uttrycket skall enligt regeringsrättens uppfattning i stället anses innefatta lös egendom överhuvudtaget, som är anskaffad i företagsledarens intresse eller för att tillgodose hans behov. Eftersom bolaget anskaffat den ifrågavarande bostadsrätten inte i bolagets intresse utan för att bereda företagsledaren en familjebostad ansågs grund för beskattning föreligga.

Den generella slutsats som kan dras av det förevarande ärendet är endast, att det för beskattning av rörelsefrämmande egendom inte erfordras att något fysiskt nyttjande kan ske. Det är i stället intresseinriktningen bakom förvärvet som utlöser beskattningen. När intresset är inriktat mot företagsledaren i stället för mot bolaget finns grund för beskattning. Det kan därvid också nämnas att bestämmelsen som numera överflyttas till 32 § anv. p. 14 KL ändrats i den bemärkelsen att beskattning kan ske vid anskaffning även av fast egendom. Även i detta avseende torde den avgörande grunden för beskattningen vara intresseinriktningen som sådan och ej kravet på det fysiska nyttjandet.

Göran Grosskopf