A Inkomstskatt

4.1 Inledning

Under denna rubrik behandlas rättsfall som rör alla former av näringsverksamhet oberoende av i vilket inkomstslag verksamheten beskattas. Hit hör följaktligen inkomstslagen jordbruksfastighet, annan fastighet, rörelse, tillfällig förvärvsverksamhet och kapital. Dispositionen är således anpassad till de regler som gäller fr.o.m. 1992 års taxering då samtliga nämnda inkomstslag kan beskattas i det nya inkomstslaget näringsverksamhet.

En konsekvens av att ett aktiebolag enligt det nya systemet har en enda förvärvskälla i ett enda inkomstslag (näringsverksamhet) är att villkoren för att med verkan i skattehänseende ge och ta emot koncernbidrag ändrats. Som förutsättning för koncernbidrag gällde tidigare enligt 2 § 3 mom. första stycket a) SIL att den huvudsakliga verksamheten för såväl givare som mottagare avsåg jordbruksfastighet, annan fastighet eller annan rörelse än viss försäkringsrörelse. I lagrummets nya lydelse är villkoret formulerat så att varken givare eller mottagare får vara ett livförsäkringsföretag, bostadsföretag, investmentföretag eller förvaltningsföretag.

I RÅ 1990 not 211 frågade ett moderbolag, som vid sidan av koncerngemensamma funktioner bedrev viss egen rörelse, om ett mycket stort förvärv av börsnoterade aktier skulle medföra att bolagets huvudsakliga verksamhet inte längre avsåg rörelse (förhandsbeskedet gällde alltså äldre regler). Såväl RN som RR fann att bolagets verksamhet jämväl efter förvärvet fick anses utgöra rörelse.

4.2 Bokföringsmässig inkomstberäkning

I den nya 24 § KL föreskrivs att inkomst av näringsverksamhet generellt skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Den tidigare möjligheten att beräkna inkomst av annan fastighet enligt den s.k. kontantprincipen har således avskaffats. Kontantprincipen får därigenom fr.o.m. 1992 års taxering tillämpas endast i fråga om inkomst av tjänst och inkomst av kapital (se 41 § andra stycket KL och punkt 4 av anvisningarna till 41 § KL samt 3 § 5 mom. första stycket SIL).

I RÅ 1990 not 264 vägrade LR och KR avdrag för en orealiserad kursförlust avseende ett lån i utländsk valuta. Lånet hänförde sig till en kontantredovisad hyresfastighet. Som skäl anfördes att avdrag enligt fast praxis vägrades för kursförlust vid beräkning av inkomst av annan fastighet. RR kom till samma resultat men med motiveringen att fastighetsägaren inte haft någon omkostnad enligt 25 § 1 mom. KL under det aktuella beskattningsåret.

I det följande behandlas några rättsfall rörande tillämpningen av bokföringsmässiga grunder. Frågor som rör uttryckliga skatterättsliga värderingsprinciper tas upp senare under egna rubriker.

I RÅ 1990 not 320 har frågan om tillämpningen av regeln i punkt 1 sjätte stycket av anvisningarna till 41 § KL prövats. Enligt denna regel får, såvida likvid för avverkningsrätt till skog (inkomstslaget jordbruksfastighet) skall erläggas under loppet av flera år, intäktsredovisningen ske i takt med att likvid inflyter. Bestämmelsen är således ett undantag från huvudprincipen om bokföringsmässig inkomstberäkning. Omständigheterna i målet var att den skattskyldige år 1983 sålt en avverkningsrätt till skog. Hela likviden skulle betalas året därpå. KR fann, RR gjorde ej ändring, att undantagsregeln inte var tillämplig. I enlighet med principerna för en bokföringsmässig inkomstberäkning skulle därför den skattskyldige uppta en varufordran redan i bokslutet för 1983, dvs. det år försäljningen ägt rum. Bestämmelsen har alltså tillämpats strikt efter sin ordalydelse och inte enligt det övergripande syftet att koordinera betalning och beskattning.

Frågan om i vilken utsträckning rättelser av uppkomna fel i bokslutet kan göras vid efterföljande års taxering är sällan föremål för prövning i skattedomstolarna. I RÅ 1990 ref. 79 (SN 1/91) har emellertid frågan behandlats. Den skattskyldige hade tillämpat supplementärregel 1 vid lagervärderingen trots att han ombildat sin enskilda firma till aktiebolag. Frågan var om den härigenom felaktiga utgående lagerreserven i den överförda rörelsen kunde rättas och återföras vid påföljande års taxering. Vid denna tidpunkt bedrevs rörelsen i aktiebolaget varför den förvärvskälla i vilken avsättningen gjorts inte längre fanns. Med stöd av uttalanden i förarbetena till den s.k. kontinuitetsprincipen, lagfäst i punkt 1 första stycket av anvisningarna till 41 § KL, ansåg RR att det inte förelåg något hinder för en rättelse vid efterföljande års taxering. ”Det förhållandet att den faktiska verksamheten i en rörelse upphört behöver emellertid, såsom länsskattemyndigheten framhållit, inte betyda att rörelsen skattemässigt är att anse som avslutad.” En jämförelse gjordes med återföring av en lagerreserv året efter rörelsens avvecklingsår. Till skillnad mot såväl LR som KR, som båda ansåg att rörelsen upphört och att beloppet inte kunde återföras vid den efterföljande taxeringen (återföringen blev därmed skattefri), var således RR av den uppfattningen att rörelsen i skatterättslig mening fortfarande existerade. Resultatet i det aktuella fallet blev att ett kvittningsyrkande avseende kursförlust på utlandslån accepterades.

Kontinuitetsprincipen innebär dels att förhållandena vid beskattningsårets utgång skall vara avgörande för värderingen av flertalet omsättningstillgångar och skulder, dels att de sålunda fastställda värdena också utgör ingående balans för nästa beskattningsår. Till skillnad mot vad som antagits gälla tidigare (t.o.m. 1983 års taxering, jfr prop. 1980/81:68 s. 180–185) kan därför en felaktighet avseende exempelvis en utelämnad fordran eller en skuldreservering rättas vid taxeringen för det aktuella beskattningsåret utan hinder av att samma fel förekommit tidigare beskattningsår. Det lämpliga i denna ordning kan diskuteras utifrån principen om beskattningsårets slutenhet. Faktum är dock att regeln i princip torde tillåta varje justering av detta slag. Någon egentlig koppling till en bokföringsmässig bedömning erfordras inte.

I normalfallet finns knappast något att invända mot regeln. Den är ett uttryck för ett praktiskt synsätt på korrigeringar av felaktigheter i en pågående verksamhet. Det är emellertid något överraskande att regeringsrätten ansett regeln tillämplig också efter det att rörelsen överlåtits. Det märkliga i bedömningen förstärks av att posten var en felbedömning av en renodlad bokslutsdisposition.

4.3 Intäkter

I RÅ 1990 ref. 56 prövades frågan om kursvinst på utlandslån som var hänförbar till inkomstslaget annan fastighet var skattepliktig intäkt i förvärvskällan, dvs. vid tillämpning av 24 § 1 mom. KL. Lånet var redovisat i ett aktiebolag som ägde andelar i ett fastighetsförvaltande kommanditbolag. RR ansåg att kursvinsten var skattepliktig. Utgången är en konsekvens av den praxisändring rörande avdragsrätten för kursförluster i annan fastighet som ägde rum genom pleniavgörandet RÅ 1988 ref. 135. (Jfr Thorell SN 1988 s. 657 ff.) Det kan också hänvisas till vad som sägs om avdragsrätt för kursförluster i nästa avsnitt och om rätt förvärvskälla beträffande inkomst från ett handelsbolag (avsnitt 8.3.2).

I RÅ 1990 not 70 hade Gerd A–Ö, som ägde en villafastighet, låtit ett av henne ägt aktiebolag utföra omfattande byggnadsarbeten på fastigheten (sammanlagda utgifter omkring 268 000 kr). Enligt ett avtal mellan Gerd A–Ö och bolaget, vilket bedrev rörelse i fastigheten, skulle Gerd A–Ö ersätta bolaget för värdet av utförda arbeten först när bolaget avflyttade från fastigheten.

KR:s majoritet uttalade att äganderätten till den egendom som bolaget vid ombyggnaden tillfört fastigheten tillkom bolaget. Någon skattepliktig inkomst ansågs därför inte ha uppkommit för Gerd A–Ö. RR biföll dock skattemyndighetens yrkande om att Gerd A–Ö borde beskattas på grund av den höjning av fastighetens värde som föranletts av bolagets byggnadsarbete (hon beskattades för omkring hälften av de totala utgifterna).

Utgången förefaller förenlig med de riktlinjer för beskattning av förbättringsarbeten som RR dragit upp i RÅ 1989 ref. 52. Anmärkas kan dock att det förhållandet att en betydande del av villan hyrts ut till aktiebolaget inte synes ha lett till en övergång från schablonbeskattning till konventionell beskattning av fastigheten. Sannolikt som en konsekvens av detta ställningstagande beskattades förbättringsarbetena som inkomst av tjänst (lön från bolaget) och inte som en fastighetsinkomst.

Fr.o.m. 1992 års taxering skall intäkt av upplåtelse av privatbostadsfastighet tas upp som intäkt av kapital (3 § 3 mom. SIL). Annan fastighetsinkomst utgör inkomst av näringsverksamhet. Huruvida en villafastighet skall anses utgöra en privatbostadsfastighet eller en näringsfastighet regleras i 5 § KL.

4.4 Driftkostnader

I RÅ 1990 ref. 72, som gällde inkomstslaget jordbruksfastighet, behandlades frågan om utgifter för utbyte av trekammarbrunn. Efter föreläggande från hälsovårdsnämnd hade den skattskyldige tvingats ersätta en fullt fungerande trekammarbrunn med en ny med samma funktion. LR medgav ingen omkostnadsföring utan ansåg att trekammarbrunnen skulle hänföras till byggnaden. Som stöd för att brunnen skulle klassificeras som byggnad och inte – vilket lagtexten närmast tyder på – som markanläggning åberopades RÅ 1984 1:77. KR och RR delade LR:s uppfattning.

Frågan om förutsättningar för avdrag för undantagsförmån uppkom i RÅ 1990 not 252. LR och KR beskattade ägaren till en jordbruksfastighet för värde av bostadsförmån och vägrade avdrag för undantagsförmån trots att fadern/tidigare ägaren förbehållits fri inneboenderätt i fastigheten under sin livstid. RR konstaterade att den rätt som fadern tillförsäkrats var att hänföra till sådan undantagsförmån som enligt punkt 1 av anvisningarna till 22 § KL utgjorde en avdragsgill driftkostnad och nedsatte taxeringen.

Fr.o.m. 1992 års taxering finns regler om avdragsrätt för olika driftkostnader i näringsverksamhet främst i anvisningarna till 23 § KL.

I förhandsbeskedet RÅ 1990 not 453 prövades en fråga om avdrag för pensionsåtagande. Frågan gällde tillämpningen av punkt 2e av anvisningarna till 29 § KL, den s.k.ryms-inom-regeln. Regeln är avsedd för arbetsgivare som inte tillämpar pensionering enligt allmän pensionsplan. En förutsättning för regelns tillämpning är att pensionsåtagandet inte överstiger vad som är sedvanligt enligt allmän pensionsplan i fråga om arbetstagare med motsvarande uppgifter. Regeln är även förknippad med en rad andra villkor. I det aktuella målet hade arbetsgivaren utfäst delpensioner till anställda som var 60 år och äldre. Samtliga anställda i bolaget var anslutna till en eller två allmänna pensionsplaner. Av de nu berörda hade övervägande antalet minskat sin arbetstid med hälften efter att ha före delpensioneringen arbetat heltid med en lön som inte översteg 7,5 basbelopp. Bolaget vägrades avdrag med motiveringen att det inte var visat att den utfästa delpensionen rymdes inom vad som var sedvanligt enligt allmän pensionsplan.

RR har också i två fall, RÅ 1990 not 38 och 174, ansett kursförluster på utlandslån i annan fastighet avdragsgilla, dvs. hänfört förlusterna till driftkostnad vid tillämpningen av 25 § 1 mom. KL. Bedömningarna är i linje med pleniavgörandet RÅ 1988 ref. 135.

I RÅ 1990 not 193 gällde frågan avdragsrätt för förlust vid ackord för varufordringar i utländskt dotterbolag. RN fann att dotterbolaget uppvisat stora förluster och endast kunnat fortleva på grund av garantiförbindelser från moderbolaget. Fordringarna ansågs inte ha karaktär av normala varufordringar eftersom motsvarande krediter inte skulle ha lämnats till en oberoende köpare. Fordringarna sågs i stället som en transaktion som syftade till att finansiellt understödja dotterbolaget. Enligt förhandsbeskedet var därför ackordsförlusten inte avdragsgill. RR fann att ingen verklig driftförlust av avdragsgill karaktär kunde anses konstaterad på grund av ackordet och biföll inte besvären.

Frågan om avdragsrätt för bidrag till forskningsverksamhet har prövats i RÅ 1990 ref. 114 (SN 7/91). Enligt den lydelse punkt 18 av anvisningarna till 29 § KL fick i början av 1970-talet utvidgades avdragsrätten för forskningskostnader att avse även grundforskning. Detta innebär att forskningen inte behöver vara starkt målinriktad och omedelbart kopplad till företagets verksamhet. I det nu aktuella förhandsbeskedsärendet hade ett aktiebolag som ägnade sig åt försäljning av fordon och drivmedel utgett bidrag till en stiftelse för cancerforskning. Bolagets ägare var företrädda i stiftelsens styrelse. RR fann att stiftelsens verksamhet saknade samband med bolagets verksamhet och att avdrag inte kunde medges för bidraget. Till skillnad från RN fann dock RR att utbetalningen till stiftelsen inte var att anse som utdelning till ägarna eftersom bidraget till stiftelsen vare sig direkt eller indirekt kunde anses komma dessa tillgodo.

4.5 Värdering av omsättningstillgångar

RÅ 1990 not 101 är ett av de första målen som gäller tillämpningen av reglerna om pågående arbeten sedan dessa infördes i punkt 3a av anvisningarna till 41 § KL. Frågan i RR gällde tillämpningen av bestämmelsen i åttonde stycket nämnda anvisningspunkt. Enligt denna bestämmelse skall den skattskyldige om han i betydande utsträckning underlåtit att slutredovisa eller fakturera belopp (i strid med god redovisningssed) ta upp ett skäligt belopp som intäkt. I RN var också frågan om hur avtalet skulle klassificeras – som fast pris eller löpande räkningsarbete – föremål för prövning. Denna fråga överklagades (tyvärr) inte till RR.

Omständigheterna i målet var i korthet följande. Bolaget var en revisions- och redovisningsbyrå som använde ett avtal med sina kunder med i huvudsak följande innehåll. Vid två tillfällen per år (31 mars och 30 september) betalade kunden ett på förhand bestämt förskott. Revisionsbolagets arbete påbörjades 1 maj och pågick t.o.m. 30 april året därpå. Vid den senare tidpunkten gjordes en avräkning mellan faktiskt nedlagd tid × timersättningen mot erhållet förskott. Endast undantagsvis översteg den faktiska kostnaden förskottet. Det senare var det huvudsakliga skälet till att RN bedömde avtalet som utfört på löpande räkning.

Vad sedan gällde frågan om avtalets konstruktion innebar att bolaget fick anses i betydande omfattning underlåtit att faktura belopp som enligt god redovisningssed bort faktureras (åttonde stycket av anvisningarna till punkt 3a) uttalade RN: ”Det måste enligt nämndens uppfattning antas att bolaget under ett visst beskattningsår enligt god redovisningssed skulle kunna fakturera ett belopp som svarar mot det arbete som lagts ned under beskattningsåret.” Den särskilda skatteflyktsregeln ansågs följaktligen tillämplig. RR ändrade inte förhandsbeskedet.

Utgången i målet kan sägas vara av särskilt intresse eftersom, vilket RN också uppmärksammade, ett revisionsuppdrags tyngdpunkt ligger under perioden 1 jan till 30 april, dvs. efter utgången av det beskattningsår för vilken den skattskyldige skulle ta upp en intäkt ”som svarar mot under beskattningsåret nedlagt arbete”. Trots detta ansåg RN och RR således att rekvisitet i betydande omfattning var uppfyllt. Detta torde inte kunna tolkas på annat sätt än att regeln givits en förhållandevis vid tillämpning. Frågan är vilken betydelse avtalets konstruktion med förskottsbetalning haft för utgången. I princip bör ju betalningsvillkoren inte påverka bedömningen. Det förefaller dock troligt att så skett i detta fall eftersom utgången av målet annars skulle kunna tolkas så att i princip alla arbeten på löpande räkning skall behöva avräknas/faktureras på balansdagen. En sådan tolkning är i strid med huvudregeln om beskattning av arbeten på löpande räkning.

Det kan anmärkas att bokföringsnämnden (BFN) i ett uttalande (BFN U 90:2) behandlat tidpunkten för bokföring av kundfordringar och leverantörsskulder under räkenskapsåret samt i samband med bokslut. Av uttalandet framgår att ett företags huvudbokföring inför ett bokslut måste – utöver fakturerade fordringar – tillföras bl.a. samtliga ofakturerade kundfordringar som behövs för att fastställa ett rättvisande resultat. I vad mån samma princip skall tillämpas på en upparbetad men ofakturerad fordran avseende ett på löpande räkning utfört konsultarbete är dock högst osäkert. Frågan torde komma att behandlas i en kommande rekommendation om redovisning av pågående arbeten.

I RÅ 1990 not 160 (förhandsbesked) skulle en omsättningsfastighet som var nedskriven med 15 % i samband med en ombildning av företaget överföras till ett annat företag. Frågan gällde om fastigheten, som överfördes till det nedskrivna värdet (bokfört värde), av det mottagande företaget skulle anses förvärvat till brutto- eller nettovärde. Om det senare ansågs vara fallet uppkom frågan om en ytterligare nedskrivning kunde göras med 15 %. RN fann att nettovärdet var köpeskillingen varför det förvärvande bolaget var berättigat att göra nedskrivning på detta värde. RR åberopade det tidigare avgörandet RÅ 1980 Aa 86 och ändrade inte RNs förhandsbesked. Bedömningen har betydelse för alla nedskrivna omsättningstillgångar som överlåts i samband med ombildningar. Ett varulager som är nedskrivet med 40 % och överförs till detta bokförda nettovärde är tydligen nedskrivningsbart med ytterligare 40 % i det förvärvande bolaget. I detta fall är skattefördelarna mindre eftersom varulager normalt omsätts. Om lagret består av omsättningsfastigheter kan emellertid skatteförmånen bli nära nog permanent. Frågan förlorar i huvudsak sitt intresse fr.o.m. 1992 års taxering då nedskrivningsrätten försvinner. De bolag som i det aktuella fallet erhållit dubbla nedskrivningar behöver dock bara återföra den senare nedskrivningen, eftersom den förra enligt RNs och RRs synsätt inte existerar.

I doktrinen har hävdats att ett bolag som förvärvar ett nedskrivet lager inte i sin tur kan få avdrag för ytterligare nedskrivning, se Thorell SN 1985 s. 379 f och där gjorda hänvisningar. Målet kommenteras också i avsnitt 10.4.

Slutligen bör i detta sammanhang uppmärksammas RÅ 1990 not 435 som gäller värdering av varulager i samband med en inkråmsöverlåtelse av rörelse. Svårigheten att visa värdet understeg marknadsvärdet gjorde att RR godtog det värde på lagret som parterna åsatt detta vid uppgörelsen. Målet diskuteras mer utförligt under avsnitt 10.4.

4.6 Värdering av anläggningstillgångar

I RÅ 1990 not 470 prövades tillämpningen av 1 § andra stycket i lagen (1966:172) om avdrag för avskrivning på skeppskontrakt mm (AvskrL). Den fråga som prövades i RR var om bolaget, som var ett rederi, uppfyllde villkoren för kontraktsnedskrivning på luftfartyg. Villkoren för sådan nedskrivning är att en skattskyldig driver luftfartsrörelse och att luftfartyget är avsett för stadigvarande bruk i rörelsen.

Bolaget avsåg att förvärva luftfartygen för att hyra ut dem (leasing). Skatteförfattningarna saknar en definition av termen luftfartsrörelse. Med stöd bl.a. av att motsvarande term enligt luftfartslagen innefattar även uthyrning av flygplan ansåg RR dock att avskrivning fick ske på kontraktet. Paralleller drogs till avskrivning på skeppskontrakt. Med motiveringen att det knappast var i linje med AvskrL:s syften att vägra avdrag för kontraktsavskrivning vid leasingverksamhet godkändes avdraget. Domen torde kunna ses som en konsekvens av det formella synsätt som gäller vid redovisning och beskattning av leasing. Man gör ingen åtskillnad mellan olika ägare, även om äganderätten endast är av formell natur. Det kan dock synas förvånande om ett bolag vars egentliga uppgift är bedriva finansverksamhet enligt skattedomstolarna skall anses bedriva luftfartsrörelse. Ett materiellt skäl som talar för en sådan lösning är dock att olika flygplansinvesteringar bör likabehandlas i skattehänseende.

4.7 Resultat- och skatteutjämning

I RÅ 1990 ref. 4 (SN 3/90) prövades konsekvenserna av ett felaktigt medgivet avdrag för avsättning till allmän investeringsreserv (rörelsen hade avvecklats under beskattningsåret). Rättelse ägde rum genom eftertaxering. Fråga uppkom om återföringen av den oriktiga avsättningen innebar en sådan återföring som avses i 11 § i lagen om allmän investeringsreserv. Var så fallet skulle särskilt tillägg påföras enligt 13 §. Enligt RR skulle emellertid rättelsen ses som ett avslag på ett yrkande om avdrag för avsättning till investeringsreserv. Något särskilt tillägg påfördes därför inte.

Stig von Bahr och Per Thorell