A Inkomstskatt

3.1.1 Ränteintäkter

I RÅ 1990 ref. 731 (SN 10/90) hade den skattskyldige vid förhyrning av bil deponerat 29 280 kr hos uthyraren utan att betinga sig särskild ränta. RR ansåg att hyran härigenom hade blivit lägre än eljest, och att ”skillnaden mellan de två hyresnivåerna är att betrakta som avkastning på det deponerade beloppet och därmed skattepliktig intäkt av kapital” för hyresmannen.

Av domen framgår att kapitalavkastning kan utgå i andra former än kontant ersättning. Av domskälen i ett tidigare mål, RÅ 1989 ref. 44, framgår att räntefriheten i sig inte är ett tillräckligt skäl för att en skattepliktig ränta alltid skall beräknas. I RÅ 1989 ref. 44 beskattades den skattskyldige för beräknad ränta på ett lån till en frikyrkoförsamling, då räntefriheten ansågs ”innefatta en överföring av medel från honom till församlingen som har särskild betydelse i skattesammanhang”. Man angav således inte att någon avkastning erhållits från församlingen. En ”avkastning” måste sannolikt ge långivaren skatteförmåga på ett påtagligt sätt för att beskattning skall kunna aktualiseras.

I RÅ 1990 ref. 73 utgick avkastningen på grundval av ett avtal som innefattade både utlåningen och förhyrningen, och långivaren hade således betingat sig den förmånliga hyresnivån i samband med utlåningen. Det gör att det är tämligen uppenbart och därmed påtagligt att hyresnedsättningen utgör avkastning på det utlånade kapitalet.

3.1.2 Räntekostnader

RÅ 1990 not 490 behandlar fördelningen av ränteavdrag vid övertagande av betalningsansvar för skuld. Köparen av en fastighet hade per tillträdesdagen övertagit betalningsansvaret för två lån som belastade fastigheten. I likvidavräkning med säljaren hade köparen erhållit kompensation från säljaren för den ränta som belöpte på lånen före tillträdet och som köparen skulle betala på förfallodagen. RR uttalade:

”Rätt till avdrag för ränta på lån som belastat en fastighet tillkommer vid en överlåtelse av fastigheten den nye ägaren först efter det att han övertagit betalningsansvaret för lånet och avser endast ränta på egen gäld, dvs. ränta som belöper på tiden efter det att betalningsansvaret övertagits. Tillika krävs att räntan erlagts av honom eller av annan för hans räkning. Den tidigare ägaren bibehåller avdragsrätten för de räntor som belöper på den tid han varit låntagare och som han genom likvidavräkning eller på annat sätt betalat.”

I målet medgavs därför köparen avdragsrätt för den ränta som belöpte på tiden från övertagandet av betalningsansvaret för lånen.

För köparen råder inte någon tvekan om att avdragsrätten inträder när han betalar räntan. Det är däremot mer osäkert när avdragsrätten inträder för säljaren. Antingen kan avdragsrätten inträda vid likvidavräkningen eller då köparen betalar de förfallna räntorna. Svaret har givetvis endast intresse om dessa skilda tidpunkter inträffar olika beskattningsår. I domen, som gällde köparens taxering, har ställning inte tagits till problemet.

Att en likvidavräkning behandlas som en räntebetalning kräver en omrubricering av betalningens karaktär, varför detta förefaller vara en tvivelaktig lösning.2 Det är mer med verkligheten överensstämmande att anse att avdragsrätten inträder genom att köparen erlägger betalning för säljarens räkning när räntorna förfallit till betalning.

Ränteavdrag. I RÅ 1990 not 382 var omständigheterna följande. B:s föräldrar hade 1979 enligt borgensåtagande erlagt 127 660 kr i ränta på B:s skuld. 1982 tillgodogjorde sig föräldrarna betalning härför ur egendom som B pantsatt till dem i samband med borgensåtagandet. Vid 1983 års taxering yrkade B avdrag för räntebeloppet. I domskälen angavs följande:

”Regeringsrätten finner att föräldrarnas betalning av räntebeloppet 127 660 kr inte grundar någon avdragsrätt för B. Försäljningen år 1982 av den av B pantsatta egendomen avsåg i civilrättsligt hänseende inte erläggande av gäldränta utan betalning av föräldrarnas regressfordran på B med anledning av den infriade borgensförbindelsen. Avdragsrätt för sådan betalning såsom för ränta föreligger inte enligt 39 § 1 mom. KL och inte heller på annan grund.”

Domskälen innefattar ställningstagande dels till B:s betalning 1982, dels till föräldrarnas betalning 1979. I förstnämnda del finns inget att tillägga. I sistnämnda del är RR:s ställningstagande mer oklart. Att B inte kunde få avdrag vid den aktuella taxeringen är självklart på grund av kontantprincipen. RR:s uttalande är dock mer generellt formulerat, så att man kan tro att RR menar att avdragsrätt inte heller 1979 förelåg för B. Det är dock tveksamt om inte B borde ha haft avdragsrätt 1979, då man här bör kunna anse, på liknande sätt som i föregående rättsfall, RÅ 1990 not 490, att räntan 1979 erlades av föräldrarna för B:s räkning. Eljest bortfaller avdragsrätten helt, eftersom borgensman inte har avdragsrätt; se RÅ 1988 ref. 121.

RÅ 1990 not 89 gäller räntekompensation och utgången är densamma som i RÅ 1989 ref. 66.

3.2.1 Klassificering av intäkt och kostnad

En väsentlig förbättring i det nya skattesystemet är att klassificeringen av olika kapitalinkomster ofta får mindre betydelse, genom att beskattningen är likartad för nästan alla kapitalinkomster. Nedan skall behandlas några mål som i huvudsak kan sägas behandla inkomstklassificeringen, vilken hade större betydelse i det gamla systemet. Främst genom reduktionsreglerna för ränte- och realisationsförlustavdrag i 3 § 2 mom. SIL kan en sådan klassificering dock alltjämt ha betydelse.

RÅ 1990 ref. 32 (SN 1/91) gäller beskattningen vid avslutande av standardiserade terminskontrakt. Köparen av en s.k. OMX-termin erhåller på slutdagen, mot erläggande av det avtalade terminspriset, andelar i aktiefonden Delta. Värdet på terminen, och därmed antalet Delta-andelar, bestäms av ett särskilt OMX-index. Alternativet till leverans är en kontantavräkning (s.k. stängning), varvid skillnaden mellan terminskontraktets pris på slutdagen och det avtalade terminspriset vid överskott erläggs till köparen och vid underskott erläggs till säljaren.

RSV:s nämnd för rättsärenden ansåg i sitt, av RR ej ändrade förhandsbesked, att det standardiserade terminskontraktet principiellt sett skiljer sig från traditionella terminsavtal genom att ”avgörande för utfallet av affären för kontrahenterna är . . . inte värdeförändringen på objektet för avtalet – fondandelarna – utan utvecklingen av ett särskilt aktieindex benämnt OMX”. Standardterminen ansågs därför utgöra ”ett vad om utvecklingen av OMX-index”, och vinster och förluster på standardterminerna skulle därför hänföras till en särskild förvärvskälla inom inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet enligt 18 § 1 st. e) KL. Detta innebar full beskattning av vinster enligt 35 § 1 mom. 1) respektive full avdragsrätt för förluster enligt 36 § 1 st. KL.

Fr.o.m. 1992 års taxering beskattas avyttring av terminer som inkomst av kapital enligt 27 § SIL. Beskattningen förblir likartad med den i rättsfallet, med full skatteplikt för vinster och kvoterad avdragsrätt för realisationsförluster. Rättsfallet har fortsatt intresse såtillvida att man, medvetet eller ej, tagit ställning till att inkomstskatt och inte lotterivinstskatt skall utgå i ett dylikt fall, trots att transaktionen ansetts vara ”ett vad om utvecklingen av OMX-index”. Enligt lotterilagen (1982:1011) avses med lotteri ”en verksamhet, i vilken en eller flera deltagare kan erhålla en vinst till högre värde än vad var och en av de övriga deltagarna kan få och i vilken vinstmöjligheterna helt eller delvis beror på slumpen till följd av lottning, gissning, vadhållning eller liknande förfarande”. Vinst i sådant svenskt lotteri är belagd med lotterivinstskatt (SFS 1928:376), och räknas enligt 19 § KL inte till skattepliktig inkomst.

RÅ 1990 ref. 101 (I och II) (SN 9/90) gäller de s.k. utdelningsfonderna. Syftet med förvärv och försäljning av andelar i utdelningsfonderna var att skapa en realisationsförlust och en kapitalintäkt. Genom underskottsavdragsbegränsningen var det mer värt, för dem som var i sådan situation, att minska inkomsten av tillfällig förvärvsverksamhet med realisationsförlusten än vad det kostade att minska underskottet i inkomstslaget kapital med kapitalintäkten.

RR underkände förfarandet med tillämpning av generalklausulen, se härom avsnitt 14, men ansåg däremot att förfarandet enligt KL:s regler skulle få de åsyftade effekterna.

I det första fallet uppgick fondens förmögenhet fram till den 7 december 1987 till ca 1 mkr. Den 8 december ökade förmögenheten till ca 520 mkr genom att nya andelar utgavs till en kurs av 112 kr. Den 9 december lämnades vad som kallades utdelning med 12 kr per andel. Den 10 december inlöstes huvuddelen av andelarna för ungefär nominella värdet, dvs. 100 kr. Ett liknande förfarande skedde 1988. Innehavarna ansåg sig ha erhållit utdelning med 12 kr, utgörande intäkt av kapital, och en realisationsförlust på ca 12 kr vid inlösen.

RR ansåg för det första att den särskilda stoppregeln i 38 § anv. p. 10 KL mot dylika förfaranden ej var tillämplig, eftersom fonden inte var konstruerad som en sådan avkastningsfond som regeln omfattade. RR konstaterade därefter att ”den omständigheten att det enda eller huvudsakliga skälet för A:s deltagande i förfarandet varit att uppnå vissa skatteeffekter som varit förmånliga för honom utgör i och för sig inte grund att vid inkomsttaxeringen frånkänna transaktionerna de rättsverkningar som följer av deras formella innehåll”. Detta uttalande är viktigt att framhålla, eftersom ett sådant argument används då och då från fiscus sida i mål angående skatteupplägg.

Slutligen övergick RR till frågan om utbetalningen skatterättsligt skulle anses som utdelning eller inte. Med hänvisning till förarbetena till aktiefondsreglerna ansåg man i och för sig att utdelningsbegreppet i princip avsåg utdelning av i fonden upparbetade vinstmedel, men att det krävdes stöd i lagstiftningen för att göra en avgränsning i fall då utbetalningen helt eller delvis skulle behandlas som annat än utdelning. I avsaknad av sådant stöd kunde inte någon avgränsning ske.

RR gjorde enligt mitt förmenande härvid en mer formell bedömning än man gjort i andra likartade fall. Ett närliggande fall är RÅ 85 1:26 där RR ansåg att viss del av inköpspriset för en aktiefondsandel (SHB:s Penningmarknadsfond) kunde ”anses motsvara ersättning för upplupen ränta vid försäljning av obligation”. I fallet kan det ha haft betydelse att uppdelningen företagits redan av fondförvaltaren. Ett sådant faktum bör dock sakna betydelse, eftersom man normalt bedömer komponenterna i en transaktion på grundval av deras verkliga innebörd och inte efter vilka beteckningar som åsatts i ett avtal el dyl.

RÅ 1990 ref. 80 (SN 1/91) är ett förhandsbesked där sökanden hade försålt en fastighet enligt ett sale and lease back-förfarande och nu avsåg att sälja sin rätt att återköpa fastigheten (option). RR ansåg, med hänsyn till att optionen inte var rättsligt bindande, att optionen inte var en fristående rätt. Den var därför inte övrig lös egendom enligt 35 § 4 mom. KL. Försäljningsintäkten utgjorde inte heller tilläggsköpeskilling för fastigheten, eftersom betalningen erhölls från annan än fastighetsköparen. Såsom enstaka affärshändelse kunde försäljningen inte beskattas i säljarens rörelse. RR ansåg därför att beskattningen skulle ske enligt 35 § 1 mom. 1) KL.

Fr.o.m. 1992 års taxering är klassificeringsfrågan mindre viktig om optionssäljaren är ett aktiebolag eftersom alla intäkter, som inte är uteslutna från beskattning på särskild grund, är skattepliktiga i näringsverksamhet. Om säljaren däremot är fysisk person torde fallet ge vägledning för tillämpning av de nya reglerna och beskattning kan därför antas ske enligt 3 § 1 mom. SI (annan intäkt av kapital).

En synpunkt, som nog i allt väsentligt bara har teoretiskt intresse, är att den återköpsrätt (option) säljaren erhåller kan ses som en del av vederlaget vid hans försäljning av fastigheten. Detta värde är dock så osäkert att det normalt knappast kan läggas till grund för beskattning. Man skulle då kunna anse att beskattning skall ske när värdet går att fastställa, dvs. såsom för en tilläggsköpeskilling. I domen avvisades dock denna lösning.

En annan fråga är, att eftersom försäljning av optionsrätten är en skattepliktig transaktion, kan då inte även utnyttjandet av optionen för återköp av fastigheten till ett pris under marknadsvärdet utlösa beskattning? Enligt den nya regeln i 24 § 2 mom. SIL skall utnyttjande av en option som utgör ett finansiellt instrument inte utlösa beskattning, utan därvid tillämpas istället kontinuitetsprincipen. En option av förevarande slag torde dock, med RR:s synsätt, inte vara av det slag som omfattas av lagrummet. Rimligt är väl ändock att man tillämpar kontinuitetsprincipen, men helt säker härpå kan man inte vara.

3.2.2 Avyttring

RÅ 1990 not 329 är ett förhandsbesked med tämligen given utgång och återges därför förenklat. Några år efter att ett arv skiftats, då bl.a. några fastigheter kom att samägas, avsåg samägarna att byta egendom så att de var och en skulle ensam äga var sin fastighet. RSV:s nämnd för rättsärenden ansåg i sitt, av RR ej ändrade, förhandsbesked, att bytena medförde realisationsvinstbeskattning. Detta var fallet även om förfarandet rubricerades som en återgång av arvsskiftet.

I RÅ 1990 not 395 har konstaterats att konvertering av skuldebrev till aktier inte medför beskattning, på grund av kontinuitetsregeln i 35 § anv. p. 9 KL. Det saknade därvid betydelse att omständigheterna var speciella. Skuldebrevet var nämligen så att säga ännu inte ”moget” för konvertering, eftersom dess värde översteg aktiens värde, och för att skuldebrevsinnehavarna skulle acceptera konvertering erbjöds de som kompensation rätt till teckning av ytterligare en aktie till underkurs.

RR uttalade att nya regler gäller fr.o.m. 1992 års taxering och inskränkte därför förhandsbeskedets giltighet till 1991 års taxering. Jag anser inte att den nya regeln i 24 § 2 mom. SIL skulle ge ett annat resultat.

3.2.3 Realisationsförlust

I RÅ 1990 ref. 22 (SN 9/90) (förhandsbesked) avsåg den skattskyldige att sälja en fastighet till ett av hans minderåriga barn helägt aktiebolag. Försäljningen skulle ske till ett pris under marknadsvärdet varvid realisationsförlust skulle uppstå. På detta förfarande var regeln i 36 § anv. p. 4 sista st. KL inte tillämplig, men däremot ansågs lagen om skatteflykt tillämplig; se härom avsnitt 14.

I de nya realisationsvinstreglerna har bestämmelsen i 36 § anv. p 4 ersatts med en mer generell regel i 24 § 3 mom. 1 st. SIL enligt vilken avdrag inte medges ”för realisationsförlust till följd av att egendom avyttrats till ett pris under marknadsvärdet om det inte framgår av omständigheterna att överlåtaren saknat avsikt att öka mottagarens förmögenhet”. I motsats till den äldre regeln är kretsen av köpare inte begränsad till närstående, och regeln torde därför vara tillämplig på det i rättsfallet beskrivna förfarandet.

RÅ 1990 not 396 gäller en avsiktligt framkallad förlust genom att en fastighet såldes till underpris från ett handelsbolag till en bostadsrättsförening med samma delägare som i handelsbolaget. Vid tidpunkten för avyttringen saknades en särskild regel för underprisförsäljningar. En sådan infördes 1987 i 36 § anv. p. 4 KL och finns numera i mer generell form i 24 § 3 mom. SIL; se ovan.

RR fann först, att i avsaknad av uppgifter om fastighetens taxeringsvärde, saknades anledning att bedöma överlåtelsen som annat än en försäljning. Därefter konstaterades att rätt till avdrag för realisationsförlust förelåg.

RR:s bedömning grundade sig antagligen bl.a. på den rättspraxis som finns angående försäljningar till barn till underpris och där huvudsaklighetsprincipen tillämpats strikt vilket innebar att avdrag medgavs, innan ovannämnda särskilda regel infördes. Jag anser dock att en jämförelse med RÅ 1984 Aa 104 är mer relevant. I detta mål skulle aktier förvärvade för 200 000 kr, och med ungefär oförändrat marknadsvärde, överlåtas för 100 000 kr till ett av säljaren helägt aktiebolag. Avdrag för realisationsförlust medgavs inte, eftersom skälet för transaktionen var att tillskapa en reserv i bolaget. Själv anser jag att överlåtelserna i båda de nämnda fallen utgör en kombination av en avyttring och ett kapitaltillskott till bolagen.3

Den nya regeln i 24 § 3 mom. SIL torde numera förhindra avdragsrätt för realisationsförlust i ovannämnda situation.

3.2.4 Diverse frågor

I RÅ 1990 ref. 36 (SN 9/90) ansåg RR att en och samma villa C inte kunde utgöra ersättningsfastighet för beräkning av uppskov med realisationsvinst härrörande från avyttringar av två skilda villor, A och B. I målet hade först villa A sålts, varefter villa B förvärvats och senare sålts. Villa B var för billig för att utgöra ersättningsfastighet för uppskov med realisationsvinsten från villa A. Av denna anledning framställdes frågan om villa C kunde utgöra ersättningsfastighet för såväl villa A som B.

Fr.o.m. 1992 års taxering saknas uppskovsmöjligheter, men anskaffningar av ersättningsfastigheter kan komma att ske ännu några år.

RÅ 1990 ref. 103 (SN 1/91) gäller dold äganderätt till tomträtt – närmast beviskravet i ett fall där den dolda äganderätten inte hade prövats av allmän domstol. I RÅ 1989 ref. 91 har RR redan accepterat ett dolt ägarförhållande i ett fall där äganderätten prövats av allmän domstol.4

RR angav som beviskrav att utredningen i skatteärendet ”bör . . . utvisa att en talan vid allmän domstol . . . med stor sannolikhet skulle vinna bifall”.5 I fallet ansågs beviskravet uppfyllt. Omständigheterna skall inte redovisas här, se vidare avsnitt 14.

RÅ 1990 ref. 116 gäller ombildning av ett bostadsaktiebolag till bostadsrättsförening. Aktiebolagets fastighet skulle överlåtas till en bostadsrättsförening. Aktieägarna i bolaget skulle vara medlemmar och tilldelas bostadsrätt till samma lägenheter som de tidigare nyttjat på grund av sitt aktieinnehav. Föreningen skulle förvärva varje aktieägares aktier till ett pris lika med anskaffningskostnaden för bostadsrättsandelen.

I målet prövades beskattningen av aktieinnehavarna/bostadsrättsinnehavarna i anledning av den tilltänkta transaktionen. Domen är osedvanligt lång, och här skall bara kort anges utgången och dess grund.

RR konstaterade inledningsvis att aktiebolaget var och bostadsrättsföreningen skulle bli äkta bostadsföretag enligt 2 § 7 mom. SIL. Därefter lämnades en lång redogörelse för skatterättsliga och associationsrättsliga regler samt bakomliggande bostadspolitiska överväganden. Särskilt återgavs, ur lagrådsremissen till ny bostadsrättslag, förslaget till ett omregistreringsförfarande från bostadsförening till bostadsrättsförening, där dock motsvarande förslag inte ges för bostadsaktiebolag. Det noterades att i det förevarande fallet var aktiebolaget genom tvång försatt i likvidation, och ombildning syntes vara enda möjligheten för delägarna att behålla besittningsrätten till sina lägenheter. RR ansåg vidare att skattekonsekvenser vid ombildning torde i många fall, såsom i det förevarande, medföra en så kraftig skattebelastning att en från det allmännas sida som önskvärd sedd omstrukturering inte skulle komma till stånd. Domslutet blev därefter följande:

”Vid en sammantagen bedömning av omständigheterna i målet finner RR att någon beskattning inte skall ske vid överlåtelsen av aktierna till bostadsrättsföreningen. Anskaffningskostnaden för bostadsrätten bör beräknas med utgångspunkt i kostnaden för aktieägarens förvärv av aktierna och därefter nedlagda förbättringskostnader på lägenheten. Tidpunkten för aktieägarens förvärv av aktierna bör utgöra utgångspunkt för beräkningen av innehavstid för motsvarande bostadsrätt vid en framtida avyttring.”

Domslutet är principiellt intressant såsom fritt rättsskapande på rättspolitisk grund. Den föreskrivna skattemässiga kontinuiteten har nämligen inte någon direkt grund i regelsystemet. Regelsystemet medför snarare, såsom RSV:s nämnd för rättsärenden ansåg, utdelningsbeskattning. Rättspolitiskt delar jag dock RR:s bedömning. Domens rättspolitiska karaktär torde innebära att liknande ombildningar bör kunna ske utan skattekonsekvenser även om någon tvångslikvidation inte förestår. (Detta tillstånd hade f.ö. aktiebolaget självt försatt sig i genom att försumma att insända årsredovisningar till PRV, och om detta skulle vara en förutsättning för en positiv skattebehandling är det ju alltid möjligt att åstadkomma.)

RR har under 1990 avgjort fyra mål angående tillämpningen av 35 § 3 mom. st. 6 KL. Regeln gällde realisationsvinstberäkningen vid försäljning av aktie eller andel i bolag eller förening vars väsentliga tillgång var fastighet förvärvad från person med bestämmande inflytande över bolaget eller föreningen. Regeln tillämpas sista gången vid 1991 års taxering och rättsfallen kommenteras därför inte närmare.

I RÅ 1990 ref. 110 (SN 1/91) ägde far och son vardera 50 % av aktierna i ett aktiebolag. Ingen av dem ansågs ha sådant bestämmande inflytande över bolaget som avses i regeln.

I RÅ 1990 not 265 blev utgången liknande när tre bröder ägde en tredjedel var av aktiebolaget. Liknande innebörd avseende kommanditbolag i RÅ 1990 not 20. Vidare förklarade RR i RÅ 1990 not 265 att vid tillämpning av regeln skulle inte en försäljning från ett dödsbo som bröderna var delägare i anses vara en överlåtelse från bröderna.

I RÅ 1990 not 396 ansåg RR inte regeln tillämplig i de fall överförandet av fastighet till bolaget inte skall redovisas enligt reglerna om beskattning av realisationsvinst utan inom inkomstslaget rörelse.

Peter Melz