Tankar kring skattereformen (III)

I det nya skattesystem som gäller från och med taxeringsår 1992 införs nya regler för reavinstbeskattning vid försäljning av näringsfastigheter och regler för avskattning av åtnjutna värdeminskningsavdrag m.m. i vissa situationer.

Kombinationen av avskattnings- och reavinstregler synes i vissa fall kunna leda till märkliga konsekvenser. En genomgång av möjliga fall visar nämligen nio förmodade asymmetrier (dvs. effekter som avviker från lagstiftarens syfte). På förekommen anledning kan anmärkas att avsikten med artikeln är att neutralt redogöra för förmodade asymmetrier i lagstiftningen, inte uppmana till skatteplanering.

I redovisningen har jag utgått från avskattning i samband med avyttring av näringsfastighet. Detta fall antas spegla lagstiftarens intentioner. Jämförelsen redovisas i tabellform och nedanstående förkortningar m.m. används. Då schablonregeln främst skall ses som en begränsningsregel och inte en reavinstregel redovisas denna sist. Artikeln avslutas med en lagtextöversikt.

a) Värdeminskningsavdrag

Lagstiftarens syfte är att värdeminskningsavdraget efter fastighetsförsäljning skall ha neutraliserats.

b) Värdehöjande reparationer

Lagstiftarens syfte i detta fall är att reparationsavdraget efter försäljning skall ha haft skatterättslig effekt.

Situation 2 och 3

Karaktärsbyte från näringsfastighet till privatbostadsfastighet genom benefikt fång (2 situationer; 8 st. anv. p. 5 till 22 § KL). Fastigheten avyttras efter karaktärsbytet och verkställd avskattning. Observera att avskattningen i detta fall ej är betingad av avyttringen. Denna kan således ske flera år efteråt.

a) Värdeminskningsavdrag

Här uppkommer den första asymmetrin. Av 8 st. anv. p. 5 till 22 § KL framgår att avskattning skall ske vid karaktärsbytet. Ikraftträdanderegel 8 till KL, som skulle undanröjt avskattningen, torde ej vara tillämplig då lagrummet a) endast hänvisar till 1 st. av anv. p. 5 och b) för tillämpning torde förutsätta att avskattningen är kopplad till en avyttring. Visserligen anges i 8 st. att fastigheten skall anses avyttrad (vilket skulle kunna motivera ikraftträdanderegelns tillämplighet) men i så fall krävs förutom den fiktiva försäljningen även ett fiktivt användande av övergångsregeln vid den fiktiva reavinstberäkningen (detta är knappast troligt).

b) Värdehöjande reparationer

Asymmetri nr 2. Även här sker avskattning med stöd av 8 st. anv. p. 5 till 22 § KL. De ”äldre” reavinstreglerna medför ej avdragsrätt för värdehöjande reparationer m.m. (om det ej är fråga om en 24 § 2 mom. fastighet).

Situation 4

Karaktärsbyte, under innehavstiden, från näringsfastighet till privatbostadsfastighet (anv. p. 6 till 22 § KL). Avyttring därefter. Även i denna situation är avskattningen fristående från försäljningen.

a) Värdeminskningsavdrag

Asymmetri nr 3. Avskattning sker med stöd av anv. p. 6 till 22 § KL, vilket gör att ikraftträdanderegel 8 till KL varken är tillämplig eller möjlig (se ovan asymmetri 1).

b) Värdehöjande reparationer

Asymmetri 4. Avskattning sker med stöd av anv. p. 6 till 22 § KL. De ”äldre” reavinstreglerna medför ej avdragsrätt för värdehöjande reparationer m.m. (om det ej är fråga om en 24 § 2 mom.-fastighet, jmf ovan asymmetri 2).

Situation 5

Jordbruksfastighetsdel m.m. övergår 1/1 1991 till att bli privatbostadsfastighet. Denna avyttras under tiden 1/1 1991–31/12 1999. Avskattningen regleras i dessa fall av ikraftträdandepunkt 9 och 10 till KL.

a) Värdeminskningsavdrag

b) Värdehöjande reparationer

Asymmetri 5 och 6. I dessa fall sker avskattning med stöd av ikraftträdanderegel 10 till KL. Vid huvudregeln stadgas att avdrag endast medges för värdehöjande reparationer som intäktsförts med stöd av anv. p. 5 första stycket och anv. p. 6 till 22 § KL (25 § 4 mom. 3 st. SIL). Något avdrag synes därför ej kunna medges enligt huvudregeln. Vid övergångsregeln torde gälla att de ”äldre” reavinstreglerna ej medför avdragsrätt (se ovan asymmetri 2 och 4).

Schablonregeln

a) Värdeminskningsavdrag

I samtliga fall sker avskattning med stöd av ovanstående bestämmelser i KL (inkl. ikraftträdandebestämmelserna).

I situation 2 och 3 är fastigheten privatbostadsfastighet i den nye innehavarens hand. Detta innebär att vinsten skall beräknas enligt reglerna för privatbostäder. Ej heller den treåriga karenstiden i 25 § 9 mom. 5 st. SIL är tillämplig (fastigheten har aldrig varit näringsfastighet hos den nye ägaren). Varken ”9 %-regeln” eller ”18 %-regeln” ger utrymme för hänsynstagande till värdeminskningsavdrag.

I situation 4 är karensregeln tillämplig, varför en försäljning under ”karenstiden” borde ge avdragsrätt, medan en försäljning därefter icke skulle medföra avdragsrätt. Det kan dock diskuteras om avdragsrätt finns under treårsperioden. Detta då värdeminskningsavdragen tagits upp till beskattning med stöd av anv. p. 6 till 22 § KL och det i 25 § 9 mom. 4 st. endast refereras till anv. p. 5 till 22 § KL (jmf ovan asymmetri 5). I situation 5 ger ej de ”äldre” reavinstreglerna avdragsutrymme (se ovan ass 2, 4 och 6).

b) Värdehöjande reparationer

Inga asymmetrier uppstår. Dock kan konstateras att de värdehöjande reparationerna vid tillämpning av schablonregeln ej påverkar skatteuttaget (jmf huvud- och övergångsregeln).

Här kan det vara på sin plats att beröra termen ”värdeminskningsavdrag m.m.” som bl.a. återfinns i 4:e st. 9 mom. 25 § SIL. Enligt uppgift från finansdepartementet är avsikten att denna term skall tolkas inskränkt, dvs. värdehöjande reparationer täcks ej av ”m.m.”. Detta är enligt undertecknads uppfattning svårt att läsa ur lagtext och förarbeten.

En genomgång av lagtext ger för handen att det är uppenbart att termen används i den inskränkta betydelsen i 25 § SIL. Märkligt nog (vilket gör att tveksamhet infinner sig) används i ikraftträdandepunkt 9 till KL ytterligare en variant för samma term. I sistnämnda lagrum säges nämligen ”punkt 5 första och andra meningarna av anvisningarna till 22 §”, när det hade räckt med termen ”värdeminskningsavdrag m.m.”.

Sammanfattningsvis synes det vara fråga om tre grupper av asymmetrier (då bortses från schablonregeln). Två av dessa (ass 1, 3 resp. ass 2, 4 och 6) kan undvikas genom komplettering av övergångsregeln medan den tredje asymmetrin (5) torde kräva viss justering av huvudregeln.

Urban Rydin är jurist och verksam vid LRF:s skattebyrå i Malmö.

LAGTEXTÖVERSIKT

”Avskattningsregler”

Av ikraftträdanderegel 8 till KL framgår att värdeminskningsavdrag m.m. som påverkat omkostnadsbeloppet (beräknat enligt punkt 4 av ikraftträdandereglerna till SIL) inte dessutom skall återföras till beskattning enligt punkt 5 av anvisningarna till 22 § KL.

Reavinstregler (som behandlar VM-avdrag m.m.)

Urban Rydin