Vårt ur internationell synpunkt närmast unika samband mellan redovisning och beskattning har på senare tid ytterligare befästs och förstärkts. Jag syftar därvid dels på skattereformen och dess uttryckliga koppling mellan kommunalskattelagen och bokföringslagen, dels på det reformerade uppgiftslämnandet för näringsidkare. Riksdagen fattade beslut om uppgiftslämnandet den 6 december 1990 (SFS 1990:1136) och RSV har utfärdat föreskrifter (RSFS 1990:27) om vilka uppgifter ur bokföringen, som skall lämnas.
I en informationsfolder (RSV nr 350) visas det kontomässiga sambandet mellan uppgifterna som skall tas ur bokföringen och motsvarande kontonummer enligt BAS 90. Baskontoplanen (svensk standard 614611 utgåva 3) har som bekant nyligen reviderats och är allmänt tillämpad bland bokföringsskyldiga, vilket gör det naturligt att anknyta till systematiken i BAS 90, ehuru tillämpning av viss kontoplan givetvis inte är en förutsättning för uppgiftslämnandet.
Upplösning av obeskattade reserver
Nu har emellertid några redovisningsfrågor uppkommit med anledning av skattereformen. Ett led i reformen är som bekant att vissa obeskattade reserver återföres vid 1992 års taxering till beskattning. Det gäller resultatutjämningsfond, avsättning till internvinstkonto samt reserver i lager och pågående arbeten. Företagen har emellertid rätt att skjuta upp beskattningen, normalt senast till taxeringsåret 1995.
Det gäller den situationen att summan av de återförda reserverna överstiger årets SURV-avsättning. I så fall får enligt lagen (1990:655 med ändring 1990:1447) om återföring av obeskattade reserver uppskov medges enligt 4 §, dock endast om den skattskyldige framställer ett yrkande om detta hos skattemyndigheten. Uppskovsbeloppet är skillnaden mellan de obeskattade reserverna och den avsättning till skatteutjämningsreserv som gjorts enligt lagen (1990:654) om skatteutjämningsreserv. Det förutsätts således att de obeskattade reserverna är större än SURV-avsättningen.
Frågorna som nu uppkommit gäller hur uppskovsbeloppet och återföringen av de obeskattade reserverna skall redovisas och även redovisningen av de kommande årens återföring av uppskovsbeloppet. En principiell fråga är därvid om man rent principiellt och redovisningsmässigt skall betrakta de återförda gamla obeskattade reserverna som en ny slags obeskattad reserv som skall upplösas i takt med beskattningen. En annan möjlighet till redovisning är att redan vid det bokslut, som utgör grunden för 1992 års taxering, beräkna skatten som belöper på de återförda obeskattade reserverna, i förekommande fall efter avdrag för SURV-reservering. Skatteskulden bokföres därefter, kort- eller långfristigt, helt eller delvis i nämnda bokslut.
Argument för och mot olika redovisningssätt
Den första redovisningsmetoden är samma metod som traditionellt tillämpats i Sverige beträffande varulagerreserven. Den innebär att återföringen av resultatutjämningsfond, internvinstkonto och reserv i lager/pågående arbeten redovisas som bokslutsdispositioner i resultaträkningen. Uppskovsbeloppet behandlas som en obeskattad reserv och redovisas i balansräkningen under rubriken uppskovsbelopp för lagerreserv, resultatutjämningsfond m.m. Den framtida återföringen redovisas som bokslutsdisposition i resultaträkningen under rubriken återföring av uppskovsbelopp för lagerreserv, resultatutjämningsfond m.m.
Fördelen med denna redovisningsmetod är att den är etablerad, välkänd och därför inte orsakar några nya redovisningsöverväganden.
Därtill kan för aktiebolagens del fogas den kommentaren att de gamla obeskattade reserverna var av bunden karaktär och således även den däri ingående egenkapitaldelen. Det kan därför inte anses korrekt att genom en annan redovisningsmetod öka det bokförda fria egna kapitalet med de återförda obeskattade reservernas egenkapitaldel. Om man likväl skulle välja en sådan redovisningsmetod, måste i vart fall tillses att egenkapitaldelen rubriceras som bundet eget kapital. Detta kan ske genom antingen ökning av aktiekapitalet (fondemission) eller överföring till reservfond.
För den andra redovisningsmetoden talar att den skattemässiga avdragsrätten för uppskovsbeloppet inte uttryckligen är beroende av att avsättning görs i räkenskaperna. Lagstiftaren skulle således ha gjort ett avsteg från en av hörnstenarna i sambandet mellan redovisning och beskattning genom att i detta speciella fall inte kräva avsättning i böckerna. Som bekant gäller i regel att resultatreglerande åtgärder villkoras av att avsättning gjorts i räkenskaperna. Huruvida ett avsteg varit avsiktligt eller oavsiktligt kan det råda delade meningar om.
Lagstiftaren skulle dessutom indirekt ha modifierat aktiebolagslagens 11 kap. 7 § 2:a stycket när det gäller det egna kapitalets uppdelning på fritt och eget kapital. Huruvida detta varit avsikten kan det också råda delade meningar om.
Det finns argument för såväl den ena som den andra redovisningsmetoden. Den senare redovisningsmetoden kan finna principiellt stöd i internationella redovisningsrekommendationer utfärdade av IASC och FASB. Även inom Sverige har den tanken framförts att tiden nu är mogen att föra bort bokslutsdispositionerna från resultaträkningen och hänföra dem till uppgifter att lämna på deklarationsblanketten.
Mot den bakgrunden kan den sistnämnda metoden möjligen anses vara en ansats till att ”internationalisera” svensk redovisning. Å andra sidan blir det närmast en kosmetisk punktinsats som enbart gäller formen för uppskovsbeloppets redovisning och dessutom riskerar skapa förvirring genom att på en punkt bryta det traditionella mönstret.
För fullständighetens skull bör även en tredje redovisningsmetod nämnas. Den innebär att uppskovsbeloppet varken redovisas i balansräkningen eller resultaträkningen. Uppskovsbeloppet finns enbart angivet i deklarationen. Eventuellt kan det finnas omnämnt i årsredovisningen tillsammans med de tilläggsupplysningar och kompletterande upplysningar, som lämnas i noter. Redovisningssättet blir närmast jämförbart med vad som tillämpas beträffande förlustavdrag. Sistnämnda redovisningsmetod har emellertid inte framstått som ett realistiskt alternativ och därför fallit bort i diskussionen.
Lag om självdeklaration och kontrolluppgifter
Under rubriken ”särskilda bestämmelser för näringsverksamhet” i ändring av rubricerade lag (SFS 1990:1136) anges i 2:a kap. 19 § att den som har inkomst av näringsverksamhet skall, om inte annat framgår av 25 §, i sin självdeklaration för varje förvärvskälla från bokföringen lämna uppgifter om varje slag av
1. intäkter, kostnader, bokslutsdispositioner, skatter och skattemässiga avsättningar,
2. tillgångar, skulder, obeskattade reserver och eget kapital.
Uppgifter skall vidare lämnas om
. . .
3. hur det bokföringsmässiga vinstresultatet justerats för att överensstämma med de för den skattemässiga inkomstberäkningen stadgade grunderna,
. . .
5. ändrade redovisningsprinciper samt
. . .
Det förtjänar att framhållas att den dispensmöjlighet som finns omnämnd i 19 § fjärde stycket enbart avser möjligheten att i sammansatta poster lämna sådana uppgifter som omfattas av första stycket punkt 1, dvs. ingår i resultaträkningen. Dispensmöjlighet för uppgifter från balansräkningen finns således inte utan där kvarstår detaljeringsgraden.
Som en personlig kommentar till ovanstående kan nämnas att lagstiftaren förefaller ha utgått från att såväl bokslutsdispositionerna som de obeskattade reserverna liksom hittills skall ingå i bokföringen. Det framgår vidare att förekommande överbryggningar mellan bokföringsmässigt och skattemässigt resultat skall visas öppet liksom ändrade redovisningsprinciper. Det sistnämnda anknyter till en viktig hörnsten, nämligen konsekvens och kontinuitet i redovisningen för att möjliggöra jämförbarhet över tiden.
Det kan tilläggas att även i internationella redovisningsnormer betonas kontinuiteten i redovisningen. International Accounting Standards Committee anger i punkt 22 av IAS 1 att ändrade redovisningsprinciper som påverkar innevarande eller påföljande år skall det upplysas om. Även orsaken till ändringen och dess resultatpåverkan skall inga i informationen.
En ändring av redovisningsprinciperna för obeskattade reserver och uppskovsbelopp faller enligt min mening inom ramen för nämnda informationsplikt.
Baskontoplanens systematik
Inledningsvis nämndes kopplingen mellan uppgifter ur bokföringen för beskattningsändamål och kontonummer i BAS 90. För att anknyta till uppskovsbeloppets redovisning kan nämnas att i BAS 90 finns i klass 2 (skulder) konto 286 med beteckningen uppskovsbelopp lagerreserv, resultatutjämningsfond. Vidare finns i BAS 90 i klass 8 (resultatkonton) konto 886 med samma beteckning avsett för återföringen. Bägge kontona kan, om så önskas, underindelas vilket framgår av konteringsanvisningarna till BAS 90.
I praktiken har man således efter överväganden stannat för den förstnämnda redovisningsmetoden då baskontoplanen moderniserades och aktualiserades under år 1990. Uppgiftslämnandet för beskattningsändamål grundar sig på samma synsätt. Det framgår av Riksskatteverkets föreskrifter om näringsidkares uppgiftslämnande i självdeklaration (RSFS 1990:27). Från såväl resultaträkningen (punkt 74) som balansräkningen (punkt 52) skall lämnas uppgift om uppskovsbelopp i de fall de förekommer i bokföringen.
Sammanfattning
Ovanstående redovisningsproblem, som i och för sig inte tillhör de större, utgör en typisk illustration till det nära samband som råder mellan civilrätt och skatterätt på bokföringens område. Sambandet har här dessutom tagit formen av ett ömsesidigt beroende. Vad som anses som god redovisningssed blir därvid av stor betydelse. Bokföringsnämnden har nyligen tagit ställning till frågan och i sitt uttalande BFN U91:1 slagit fast att redovisning av uppskovsbeloppet bör ske enligt samma metod som av tradition gällt för varulagerreserven. Det är således samma hävdvunna svenska redovisningsmetod, som BAS 90 förordar.
Bokföringsnämnden formulerar sitt uttalande på följande sätt:
”Upplösning av resultatutjämningsfond, internvinstkonto samt öppet redovisade reserver i lager och pågående arbeten redovisas som bokslutsdispositioner i resultaträkningen. Övrig resultatpåverkan till följd av att bolaget i sin bokföring ändrat principer för värdering av lager och pågående arbeten ingår i rörelseresultatet före avskrivningar. Storleken av denna resultatpåverkan skall, om den inte är oväsentlig, framgå av not till resultaträkningen. Den del av uppskovsbeloppet som inte tas upp till beskattning omedelbart redovisas i balansräkningen som obeskattad reserv under beteckningen uppskovsbelopp för lagerreserv m.m. Avsättning till liksom framtida upplösning av uppskovsbelopp redovisas som bokslutsdisposition under beteckningen avsättning till/upplösning av uppskovsbelopp för lagerreserv m.m.”
Christer Westermark