Inledning
En brist i det gamla skattesystemet, som gällde t.o.m. utgången av år 1990, har varit avsaknaden av samordning mellan reglerna för kedjebeskattningen och reglerna för aktievinstbeskattningen. En vinst vid en försäljning av organisationsaktier och andra aktier som betingas av rörelse eller annan näringsverksamhet har beskattats som realisationsvinst med de för intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet tillämpliga reglerna. Upparbetade vinstmedel under innehavstiden har därför träffats av skatt, trots att dessa vinstmedel före försäljningen skattefritt hade kunnat delats ut till det överlåtande bolaget. Å andra sidan har skattefördelar kunnat erhållas genom att ett aktiebolag, efter förvärv av ett dotterbolag med utdelningsbara vinstmedel, har kunnat företa en skattefri utdelning av vinstmedlen och därefter har kunnat erhålla en fiktiv men avdragsgill reaförlust vid avyttringen av aktierna.
Bristen på samordning mellan kedjebeskattningsreglerna och aktievinstbeskattningen är på intet sätt något nytt problem. Bland annat har Mutén i ”Bolagsbeskattning och kapitalkostnader” s. 61 ff tagit upp denna problematik.
Man hade därför förväntat sig av utredningen till den reformerade inkomst- och företagsbeskattningen, att bristen ingående skulle ha diskuterats och att problemet skulle få en acceptabel lösning genom lagstiftning. Så har emellertid inte skett utan istället har frågorna överlämnats till praxis. Jag har här tänkt att redovisa gällande praxis samt förarbetena till den reformerade inkomstbeskattningen, i de avsnitt där den aktuella problematiken har berörts, samt därefter diskutera hur en beräkning vid försäljning av organisationsaktier bör ske i det nya skattesystemet.
Praxis
En vinst vid en försäljning av näringsbetingade aktier har tidigare beskattats som reavinst. Om däremot förlust har uppkommit har den skattskyldige haft en valrätt mellan att behandla denna som realisationsförlust eller rörelseförlust (RÅ 1986 ref. 52 och RÅ 1986 ref. 104). Vid reavinst/reaförlustberäkningen har hänsyn inte tagits till någon form av värdeöverföring mellan bolagen. Om den skattskyldige yrkat avdrag som för rörelseförlust har däremot värdeöverföring som skett från det avyttrade bolaget beaktats.
I RÅ 1983 Aa 226 hade ett bolag för avsikt att till sig för bokförda värden överföra tillgångar från ett dotterbolag och därefter sälja aktierna alternativt likvidera bolaget. Såväl rättsnämnden som regeringsrätten ansåg att det inte gick att avgöra om den bokföringsmässiga förlusten som skulle uppkomma motsvarades av en verklig förlust. Avdrag som för driftförlust medgavs därför inte.
Inte heller medgavs avdrag som för driftförlust i RÅ 1985 1:86. Målet gällde förlust på dotterbolagsaktier när koncernbidrag lämnats från det avyttrade bolaget till ett annat bolag i koncernen. Omständigheterna i målet var följande. AB V förvärvade år 1975 aktierna i AB A för 1 532 tkr. Under räkenskapsåren 1976-01-01–1977-06-30 och 1978-07-01–1979-06-30 redovisade AB A vinster vid försäljning av fastigheter med 1 716 tkr respektive 1 359 tkr. Dessa vinstmedel överfördes genom koncernbidrag till AB V:s moderbolag. Rättsnämnden vägrade avdrag för förlusten med följande motivering:
”Ett villkor för att en förlust vid en försäljning av aktierna skall vara avdragsgill är att AB V inte erhållit någon kompensation motsvarande förlusten. På grund av koncernbidragen till belopp som överstiger förlusten kan villkoret inte anses uppfyllt.”
Regeringsrätten biföll inte sökandebolagets besvär med motiveringen att förlusten på aktierna inte var verklig, utan endast bokföringsmässig.
I RÅ 1987 ref. 49 uttalade rättsnämnden att anskaffningskostnaden vid beräkning av rörelseförlust på aktier skall grundas på anskaffningsvärdet som gäller för det företag inom koncernen som först förvärvat aktierna. Aktierna hade under koncernens innehav överlåtits till ett annat koncernbolag utan att beskattning utlösts (2 § 4 mom. SIL). Vad som är av större intresse i förevarande fall är att rättsnämnden också uttalade att från förlusten skulle värdeöverföringar från det avyttrade bolaget till andra koncernföretag i form av utdelning, koncernbidrag eller försäljning av tillgångar till underpris, avräknas. Regeringsrätten kom inte att pröva denna fråga.
I ett nyligen avgjort förhandsbesked (regeringsrättens dom 1990-10-16, mål nr 427 1990) gällde frågan bland annat om ett lämnat koncernbidrag till det försålda bolaget skulle få räknas som anskaffningskostnad och därmed räknas in i en förlust på aktierna. Rättsnämnden och regeringsrätten hade således att pröva den motsatta situationen än den i ovan relaterade domar, där fråga varit om erhållna koncernbidrag från det sålda bolaget. Rättsnämnden menade att det i praxis inte finns stöd för slutsatsen att ett lämnat koncernbidrag skall beaktas vid bestämmande av anskaffningskostnaden av det skälet att en förlust som beror på att det avyttrade bolaget lämnar koncernbidrag inte godtages i praxis. Även regeringsrätten ansåg att det saknades grund för att beakta lämnade koncernbidrag vid beräkning av förlusten på aktierna. I domskälen tryckte regeringsrätten på att de bolag som lämnat koncernbidrag hade erhållit skattemässiga avdrag för dessa.
Praxis är således entydig och denna nyare praxis överensstämmer med äldre praxis (se ex.vis RÅ 1956 not Fi 1776 och RÅ 1973 A 194). Utdelningar, koncernbidrag och försäljning av tillgångar till underpris, som skett från det sålda bolaget till moderbolaget eller annat bolag i koncernen, skall beaktas vid beräkning av en rörelseförlust på näringsbetingade aktier. Däremot skall lämnade koncernbidrag till det avyttrade bolaget inte påverka förlustberäkningen eller med andra ord får sådana koncernbidrag inte räknas in i anskaffningskostnaden. Vid en eventuell vinst på försäljning av dotterbolagsaktier har hänsyn inte tagits till utdelningar från det avyttrade bolaget, eftersom sådan vinst har, som ovan sagts, beskattats som realisationsvinst. Enligt stadgad praxis kan beskattning inte ske för förtäckt realisationsvinst.
Genom att aktiebolag i det nya skattesystemet endast får ett inkomstslag, inkomst av näringsverksamhet, uppkommer en rad intressanta spörsmål. Bland annat kan man ställa sig frågan om koncernbidrag, utdelningar m.m. även skall beaktas vid en vinstberäkning då hänsyn har tagits till sådana vid förlustberäkning i inkomstslaget rörelse. Innan jag närmare försöker besvara dessa frågor skall jag emellertid gå igenom förarbetena till skattereformen.
SOU 1989:33
I utredningen föreslogs att det i 24 § 1 mom. SIL skulle intas en bestämmelse att vid beräkningen av omkostnadsbeloppet skall hänsyn tas till värdeöverföring från den avyttrade egendomen till andra tillgångar, om inte annat anges. Det framgår (s. 30 f) att avsikten med bestämmelsen var – i vart fall i första hand – att förhindra att fiktiva realisationsförluster blir avdragsgilla.
Lagrådsremissen den 25 januari
I lagrådsremissen utvecklades tankegångarna ytterligare. Lagtexten i 24 § 1 mom. SIL fick samma lydelse som enligt utredningen. Det är också värt att notera att en hänvisning skedde i 2 § 1 mom. 8 st. SIL till 24 § samma lag. 2 § 1 mom. 8 st. SIL behandlade bland annat aktiebolagens beskattning. Tanken var således att den beräkning som skulle gälla i inkomstslaget kapital även skulle gälla i inkomstslaget näringsverksamhet.
I allmänmotiveringen (s. 198–199) uttalade departementschefen:
”Innebörden av mitt förslag är att det även i inkomstslaget kapital vid vinst- och förlustberäkningar skall göras sådana bedömningar som idag skall ske om avyttringen redovisas i inkomstslaget rörelse. I anslutning till vad RINK förordat föreslår jag således att en bestämmelse som innebär att omkostnadsbeloppet skall justeras med hänsyn till värdeöverföringar – som i sig inte har utlöst beskattning – mellan den avyttrade egendomen och annan egendom före avyttringen, om inte annat är särskilt angivet. Har den avyttrade egendomen i något skede tömts på substans utan beskattningskonsekvenser kan alltså reavinstberäkning som bygger på en jämförelse mellan försäljningspris och ursprungligt anskaffningspris behöva korrigeras för värdeöverföringen. Det bör understrykas att regeln inte tar sikte på koncernbidrag för vinstmedel som upparbetats under det egna innehavet.”
I specialmotiveringen (s. 737) tillades att ”givetvis bör kompensation ske för vägrat avdrag när den tillgång till vilken överföringen skett, avyttras”.
Lagrådets yttrande
Lagrådet var kritiskt till bestämmelsens införande, bland annat av det skälet att man antog att man i rättstillämpningen, under de nya förutsättningar som skapas genom skattereformen, kommer vara oförhindrad att tillämpa de principer som tillämpats vid rörelsebeskattningen. Vidare pekade lagrådet på att avsikten enligt remissprotokollet endast var att träffa sådana värdeöverföringar ”som i sig inte har utlöst beskattning” samt att undantag också skulle göras ”på koncernbidrag för vinstmedel som upparbetats under egna innehavet”. För egen del tillade lagrådet att ”det får antas att avsikten är att motsvarande undantag normalt skall göras när vinstmedel som genererats under innehavet tas ut i form av löpande utdelning”.
På grund av lagrådets kritiska inställning till utformningen av bestämmelsen infördes inte den av utredningen föreslagna bestämmelsen i 24 § SIL (prop. 1989/90:110 s. 394). Departementschefen uttalade att möjlighet finns att i rättstillämpningen beakta de aktuella värdeöverföringarna och att endast sådana överföringar som skett ”utan beskattningskonsekvenser” skall beaktas.
Slutsatser
Av förarbetena till skattereformen är det uppenbart att tanken är att man även fortsättningsvis skall ta hänsyn till sådana värdeöverföringar som skett utan beskattningskonsekvenser (ex.vis skattefria utdelningar). I vart fall skall hänsyn tas till sådana överföringar vid en förlustberäkning. Det skulle dock – enligt min uppfattning – leda för långt att tolka förarbetena på så sätt att hänsyn skall tas till all form av värdeöverföring som skett utan beskattningskonsekvenser. Troligen måste, mot bakgrund av uttalandena av bland annat lagrådet, skillnad göras mellan vinstmedel som fanns vid förvärvet och sådana som senare har genererats. Om det vid en avyttring av aktierna finns så mycket beskattat kapital som vid förvärvet skall förlustberäkningen inte påverkas. Denna slutsats skulle också överensstämma med kedjebeskattningsreglerna, som syftar till att det skall vara skattemässigt egalt i vilket bolag vinster uppkommer.
Av förarbetena får man intrycket att sådana överföringar som medfört beskattning aldrig skulle beaktas. Detta skulle emellertid – som framgått av rättsfallsgenomgången – strida mot nu gällande praxis. Koncernbidrag som hänför sig till vinster uppkomna på avyttringar av tillgångar som finns vid förvärvet borde beaktas, eftersom man i annat fall skulle kunna erhålla en fiktiv driftförlust (jmf RÅ 1985 1:86). Jag tror därför att domstolarna – trots uttalandena i förarbetena – kommer känna sig oförhindrade att tillämpa nu gällande praxis vid en förlustberäkning. Däremot bör inte sådana koncernbidrag som hänför sig till vinstmedel som upparbetats under det egna innehavet beaktas i enlighet med uttalandet i lagrådsremissen. Om hänsyn skall tas även till sådana koncernbidrag skulle detta stå i strid med kedjebeskattningsreglerna genom den dubbelbeskattning som i så fall skulle uppkomma. Genom att skillnad troligen skall göras mellan olika koncernbidrag ställs det höga krav på den skattskyldiges redovisning. Ofta kan lång tid förflyta mellan förvärvet och avyttringen. Under denna tidsperiod kan koncernbidrag ha lämnats från det avyttrade bolaget som hänför sig till såväl rena rörelsevinster som vinster på avyttrade tillgångar som fanns vid förvärvet. Om en förlust uppkommer vid försäljning av aktierna kan man anta att skattemyndigheterna kommer att uppställa höga beviskrav på de skattskyldiga.
Om min slutsats ovan är riktig, att hänsyn inte bör tas till värdeöverföring genom koncernbidrag som hänför sig till genererade vinstmedel under den egna innehavstiden, blir regeringsrättens dom 1990-10-16 mera lättförståelig. I förstone kan tyckas att regeringsrättens dom är ologisk, eftersom koncernbidrag från ett avyttrat bolag har påverkat förlustberäkningen. Det har dock – vad jag har kunnat finna – aldrig i rättspraxis ställts på sin spets om även koncernbidrag avseende rörelsevinster genererade under innehavstiden skall påverka förlustberäkningen. Visserligen uttalade rättsnämnden i RÅ 1987 ref. 49 kategoriskt att koncernbidrag skall avräknas, men eftersom målet gällde en förlust på aktierna var nog inte avsikten att även koncernbidrag avseende genererade vinstmedel under innehavstiden skulle avräknas från förlusten. Mot denna bakgrund är regeringsrättens dom 1990-10-16 begriplig. Lika lite som koncernbidrag från det avyttrade bolaget, avseende vinstmedel under innehavstiden, bör påverka förlusten, bör koncernbidrag till det avyttrade bolaget höja anskaffningskostnaden på aktierna.
I domen 1990-10-16 motiverade regeringsrätten sitt beslut med att bolagen hade kunnat utnyttja rätten till avdrag för de lämnade koncernbidragen. Man kan av denna motivering lätt förledas tro att överföringar till det avyttrade bolaget som inte medfört beskattningskonsekvenser skall påverka anskaffningskostnaden på aktierna. Detta skulle dock innebära opåkallade skattefördelar. Om ett moderbolag överlåter tillgångar till bokförda värden understigande marknadsvärde och mellanskillnaden skulle få räknas som anskaffningskostnad, blir moderbolaget inte beskattat för övervärdet på tillgångarna vid en försäljning av dotterbolaget. Om däremot moderbolaget vid tidpunkten för överlåtelsen av tillgångarna till dotterbolaget blir uttagsbeskattat för belopp motsvarande övervärdet, borde detta värde få räknas som anskaffningskostnad på aktierna i dotterbolaget. Överföringen av tillgångarna till underpris blir då att jämställa med ett aktieägartillskott.
Genom att alla försäljningar i det nya skattesystemet skall redovisas i inkomstslaget näringsverksamhet, uppkommer frågan om man inte även vid vinstberäkningen skall beakta skattefria värdeöverföringar. Det är inte osannolikt att i vart fall skattemyndigheterna kommer att vilja få detta prövat. För att belysa denna problematik kan vi ta ett renodlat exempel, där ett bolag A förvärvar aktier i bolag B, innehållande en fastighet och beskattat kapital. Övervärdet på fastigheten beräknas till 800 tkr och de utdelningsbara medlen uppgår till 200 tkr. A betalar således 1 000 tkr för aktierna. Efter förvärvet delar B ut 200 tkr till A. Utdelningen är skattefri för A, eftersom man äger mer än 25 procent av aktierna i B. Något år senare säljer A aktierna till bolag C för 1000 tkr. C, som är ett fristående företag, värderar således fastigheten till ett 200 tkr högre belopp än vad A gjorde vid sitt förvärv. Det är uppenbart att A har gjort en vinst. Tidigare har – som ovan sagts – vinsten inte kunnat beskattas genom att det i så fall hade blivit beskattning för förtäckt realisationsvinst. Det är inte omöjligt att vinsten – i detta renodlade exempel – i det nya skattesystemet, med utvidgad möjlighet till uttagsbeskattning, kan bli föremål för beskattning .
I det nya skattesystemet kommer – liksom tidigare – upparbetade vinstmedel under innehavstiden att beskattas om dessa finns i dotterbolaget vid försäljningen, trots att dessa skattefritt hade kunnat delas ut före försäljningen med stöd av 7 § 8 mom. tredje stycket b) SIL.
Avslutning
Det hade varit önskvärt att man i skattereformen hade samordnat aktievinstbeskattningen med kedjebeskattningsreglerna genom lagstiftning, särskilt med hänsyn till de ändrade förutsättningar för vinstberäkning som skattereformen innebär. Dock hade den av utredningen föreslagna regeln i 24 § SIL varit alltför summarisk för att den skulle ha kunnat vara till ledning för de skattskyldiga och skattemyndigheterna. Genom att man överlämnat frågorna till rättspraxis föreligger ett osäkerhetsmoment vid varje avyttring av aktier i dotterbolag där transaktioner förekommit mellan koncernföretagen, vilket får till följd att de skattskyldiga tvingas till att ansöka om förhandsbesked för att försäkra sig om beskattningskonsekvenserna, något som oftast inte är praktiskt genomförbart på grund av den tid det tar att få ett sådant besked.
Kjell Zackrisson