I Skattenytt 1–2/90 har jag redovisat några tankar rörande införandet av nya regler för reavinstbeskattning av äldre aktier. Kjell Zackrisson har kommenterat dessa i Skattenytt 5/90 och delar inte helt mina, i artikeln framförda synpunkter. Nedan följer några kommentarer till Zackrissons redogörelse och aktuella problemställningar. Här kan påpekas att de nya regler som gäller fr.o.m. taxeringsåret 1992 ej behandlas i denna replik.
Jag menade i artikeln att lagstiftaren försökte lagstifta genom förarbetena. Denna bedömning har sin grund i en uppfattning att beskattningen är så utformad att vinstberäkning sker för det år då köpekontrakt eller motsvarande handling upprättats, med beaktande av de regler som då gäller, medan beskattning av denna vinst sker det år en del eller hela betalningen erläggs. Frågan om skattepliktig reavinst uppkommer och storleken av denna ses således som skild från frågan om skattskyldigheten för densamma.
Skulle denna uppfattning vara riktig måste man, för att de nya reglerna vad gäller skattemässig vinstberäkning skall kunna tillämpas för de s.k. årsskiftestransaktionerna (d.v.s. avyttring 1989 med likvid 1990), kunna tolka ikraftträdandereglerna så att de nya reglerna även gäller fall då avyttring skett 1989 eller tidigare, i annat fall har man en kollision mellan lagtext och förarbeten.
Då ikraftträdandereglerna, vid sådant förhållande, ej kan tolkas på ovan angivet sätt måste departementschefens uttalande istället bygga på en annan uppfattning om gällande rätt, nämligen att vinstberäkning skall ske enligt de regler som gäller vid beskattningstidpunkten inte avyttringstidpunkten. Är sistnämnda uppfattning riktig överensstämmer lagtext och förarbeten.
Den principiella frågeställningen, om vilket synsätt som är riktigt, besvaras inte direkt av kommunalskattelagen. Inte heller en genomgång av rättspraxis eller doktrin ger ett klargörande svar. Jag kommer därför att i artikeln kortfattat beröra frågeställningen. Denna berör inte bara nu aktuellt lagrum utan har stor betydelse även för beskattningen av årsskiftestransaktioner (vad gäller reavinst) 1990/91. Det kan alltså vara på sin plats att en diskussion uppkommer.
RINK:s bedömning
Lagrådet har, som Zackrisson påpekat, bedömt likartade frågeställningar vid övergången till det nya skattesystemet och synes vid denna bedömning ha accepterat departementschefens tankegångar. Detta skulle då innebära att undertecknads redovisade tankar är felaktiga på denna punkt och inte överensstämmer med gällande rätt.
Då lagrådet bedömt slutprodukten av skatteutredningarnas arbete, kan det inledningsvis vara intressant att se hur RINK-utredningen bedömt samma frågeställning.
I betänkandet (SOU 1989:33) lade utredningen om reformerad inkomstbeskattning fram sitt förslag vad gäller reavinstbeskattning av aktier m.m. Här föreslås bl.a. att reavinster vid försäljning av aktier m.m. skall beskattas med en skattesats på 30 % och att tvåårsregeln för s.k. ”äldre” aktier slopas. Vidare föreslås att skatteplikten för reavinster knyts till avyttringstillfället.
Ikraftträdande- och övergångsbestämmelserna i RINK:s förslag föreslogs lyda som följer:
”1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 1991 och tillämpas första gången vid 1992 års taxering om inte annat följer av punkterna 2–13 nedan.”
En jämförelse mellan formuleringarna av ikraftträdandebestämmelserna i prop. 89/90:50 med RINK-utredningens förslag leder till slutsatsen att dessa i princip är identiska.
Nu aktuell frågeställning har ej kommenterats av utredningen. Dock torde RINK ej ha övervägt övergångsbestämmelser kopplade till skattskyldighetens inträde .
Detta bl.a. då en helt ny metod föreslogs, den s.k. portföljmetoden (som ej blev föremål för lagstiftning), baserad bl.a. på ett vid årsskiftet framräknat anskaffnings- resp. marknadsvärde. Genom det faktum att den skatterättsliga innehavstiden räknas fram till avyttringstidpunkten, innebär detta att det värdepapper som sålts innan årsskiftet 89/90 ej påverkat kvoten (och ej heller ingår i portföljen). En tillämpning av de nya reglerna (d.v.s. portföljmetoden) på denna avyttring skulle således bli helt felaktig. Av betänkandet framgår vidare att avsikten icke är att – i fall som ovan – tillämpa den alternativa genomsnittsmetoden.
Av detta resonemang kan man sluta sig till att utredningen förutsatt att den reavinst som beräknats enligt de regler som gällde vid avyttringstillfället beskattas vid likvidtillfället (dock senast taxeringsår 1992). Ikraftträdandebestämmelserna knyts således till avyttringstillfället ej till tidpunkten för skattskyldighetens inträde trots att detta ej explicit uttalas.
Trots samma lydelse på ikraftträdandereglerna synes således departementschefen i proposition 50 och RINK-utredningen ha olika tolkningar av dessa. Den ovan angivna frågeställningen är således inte så enkel att man automatiskt och förutsättningslöst kan ansluta sig till lagrådets bedömning (”Någon granskning i detalj i traditionell mening av de olika lagförslagen har ej kunnat ske. Tiden har exempelvis inte medgivit någon mera ingående och systematisk granskning av övergångsbestämmelserna” lagrådets yttrande över skattereformen s. 72 f).
Gällande rätt
Enligt Melz (Kapitalvinstbeskattningens problem s. 23 f) finns tre alternativ vad gäller tidpunkt för beskattning av kapitalvinster (vid integrering i inkomstbeskattning); a) redan när en värdeförändring sker b) när realisation sker genom avyttring eller c) när värdeförändringen konsumeras. I Sverige har vi valt alternativ b, d.v.s. beskattning sker ej förrän vinsten är definitiv och genom kopplingen till köpeskillingens erläggande sker inte beskattning förrän möjligheten till konsumtion åtminstone teoretiskt är säkerställd. Det är således två viktiga element som beaktas vid inkomstbeskattningen av kapitalvinster, nämligen värderingssäkerheten (realisationsprincipen) och betalningsförmågan (första kronans princip). Det är det första elementet som enligt min uppfattning får betydelse för tolkningen av aktuell frågeställning.
Genom realisationen (avyttringen) anses vinsten säkerställd på sådant sätt att den kan beskattas. Efter avyttringen skall intäkter och omkostnader uppskattas för reavinstberäkningen. Det är avyttringsdagen som är utgångspunkt för denna uppskattning. Värdering av försäljningsintäkt och omkostnader vid försäljning etc., sker således utifrån förhållandena på avyttringsdagen. För fastighetsförsäljningar är avyttringstidpunkten avgörande för indexuppräkning av omkostnadsbelopp, fasta tillägg, avdragsrätt för förbättringskostnader, återläggning av värdeminskningsavdrag m.m. Vidare finns olika tidsfrister som är avgörande för beräkning av den skattepliktiga reavinstens storlek, dessa utgår från förvärvs- och avyttringsdagarna och har inget samband med tidpunkten för skattskyldighetens inträde.
Rättsläget vad gäller fall som det nu aktuella kan utläsas ur följande citat ur Folke Nilssons Skatte- och deklarationshandbok 1990 (s. 293) ”Det kan emellertid inträffa att den första likviden för fastighetsköpet erläggs först under året efter det då kontraktet upprättats. I sådana fall blir beskattningsåret för realisationsvinsten det år då den första likviden erlagts, men beräkningen skall göras med utgångspunkt i köpekontraktsdagen”. På denna punkt kan även citeras Lindencrona (skatteförmågeprincip och individuell beskattning, festskrift till Jan Hellner s. 344) som förmodar att ”realisationskriteriet i den svenska inkomstbeskattningen mer dikteras av önskemålet att på ett objektivt sätt kunna fastställa realisationsvinstens storlek och önskemålet att förebygga skatteflykt än hänsyn till den skattskyldiges skatteförmåga”.
Även i SOU 1989:33 del II s. 34 redogöres för gällande rätt på området. Här uttalas bl.a. att den vinst som realiseras genom en avyttring, i allt väsentligt beror på förändringar i egendomens marknadsvärde som säkerställts genom det bindande försäljningsavtalet. ”Enligt praxis (se RÅ 1950 ref. 5 I) utgår man även vid vinstberäkningen från dagen för bindande avtal, exempelvis vid bestämmande av innehavstid”. Det är detta synsätt som synes ligga bakom de av RINK föreslagna ikraftträdandereglerna (se ovan).
Av det ovan anförda framgår att beskattning enligt svensk rätt inte sker förrän vinsten definitivt kan beräknas och vid denna vinstberäkning utgår man från förhållandena på avyttringsdagen, icke skattskyldighetsdagen. Beskattningen bygger alltså på en för beskattningen ansedd tidpunkt för äganderättsövergång som ofta inte överensstämmer med motsvarande tidpunkt enligt civilrätten.
Här kan det vara på sin plats att ta upp det enda fall då aktuellt spörsmål lösts via lagstiftning. Jag tänker då på punkt 4 a av anvisningarna till 41 § KL som tar sikte på det fallet att den skattskyldige flyttar utomlands efter att ha avyttrat aktier m.m. i svenska företag utan att beskattning annars skulle ske. Anvisningspunkten innehåller bl.a. en särskild bestämmelse om s.k. tilläggsköpeskilling i utflyttningsfallen. ”Därvid skall beskattningen ske på grundval av förhållandena vid avyttringen och med tillämpning av de beskattningsregler som gällde vid taxeringen för avyttringsåret.”
Av propositionen 82/83:144 framgår att lagstiftningen skall ses som en kodifiering av praxis. Synsättet har kommit till uttryck bl.a. i RÅ 1976 ref. 43 där RR menade att tilläggsköpeskillingen såsom en del av köpeskillingen vid den ursprungliga avyttringen skulle beskattas enligt de regler som gällde när denna skedde.
Principiell diskussion
Ovan har kortfattat redogjorts för gällande rätt. Det kan konstateras att något absolut svar på aktuell frågeställning endast erhålles för ett specialfall. Som jag angivit tidigare anser jag dock att mycket talar för att även den skattemässiga reavinsten skall fastställas vid avyttringstidpunkten. I svensk skatterätt har man knutit själva beräkningen av vinsten till den tidpunkt då man skatterättsligt anser att äganderätten övergår. P.g.a. detta har jag svårt att se att man, utan direkt lagstöd, kan hävda att gällande rätt är att denna vinst visserligen skall beräknas enligt förhållandena vid avyttringstidpunkten, men det är förhållandena/reglerna vid skattskyldighetstidpunkten som avgör den skattepliktiga reavinstens storlek. Vid sådant fall är det endast en av många omständigheter vid vinstberäkningen som knyts till en annan tidpunkt än avyttringen.
Den skattepliktiga vinstens storlek påverkas i så fall också av omständigheter som inträffar efter den skatterättsliga äganderättsövergången. En sådan ordning torde icke överensstämma med de övergripande motiven för den svenska reavinstbeskattningen. Värdesäkringen/beräkningen av reavinsten har ju sin grund i realisationsprincipen (som anknyter till avyttringsdagen) icke skattskyldighetsreglerna som motiveras av skatteförmågan. Någon absolut bundenhet vid denna princip finns naturligtvis inte utan lagstiftaren kan t.ex. ändra på den eller de procentsatser som anger den skattepliktiga reavinstens storlek om han så finner vara motiverat. Men detta kräver i så fall en aktiv åtgärd i form av lagstiftning (och som Zackrisson påpekat strider en sådan ej mot retroaktivitetsförbudet i Regeringsformen).
Även RR:s praxis vad gäller ”flyttfallen” och kodifieringen av dessa talar för min uppfattning. Någon principiell skillnad i detta avseendet mellan försäljningar med a) all likvid erlagd direkt eller b) en dellikvid (vid avyttringen obestämbar) erlagd vid senare tillfälle kan jag nämligen inte se. I bägge fallen borde istället samma principiella synsätt tillämpas och speciallagstiftningen bör ses som ett förtydligande i en situation då det ej är självklart att den okodifierade huvudregeln skall tillämpas. Det kan i och för sig hävdas att i fall b så har skattskyldigheten för hela vinsten inträffat vid erhållandet av likvid (skattskyldighetstidpunkten) och att denna omständighet gör att tilläggsköpeskillingsfallen skall behandlas annorlunda. Observera dock att RR i RÅ 1976 ref. 43 uttalade att beskattningen av tilläggsköpeskillingen skulle ske enligt avyttringsdagens regler inte skattskyldighetstidpunktens. Detta har i lagstiftningen blivit avyttringsårets regler men avsikten torde hela tiden ha varit att det är avyttringstidpunktens regler som skall tillämpas inga andra.
Tolkning av lagrummet
Efter denna mer principiella diskussion kan det vara på sin plats att verkställa en tolkning av lagrummet ifråga. Av lagtexten i 35 § 3 mom. KL kan man utläsa att förutsättningen för att frågan om reavinstbeskattning överhuvudtaget skall komma upp till diskussion är att egendomen ifråga avyttrats. Avyttringen är således grunden för beskattningen. Däremot är skatteplikten som angivits ovan inte kopplad till avyttringen utan till erhållandet av likvid.
Den reavinst som uppkommer vid avyttringen kan vidare helt eller delvis vara skattepliktig. Frågan avgörs av aktuellt lagrum och den omständighet som har betydelse är innehavstiden vid avyttringstillfället (d.v.s. det datum då juridiskt bindande avtal om överlåtelse träffas, vid aktieförsäljningar motsvaras detta normalt av notans försäljningsdatum).
Mot varandra står två lydelser, den ena säger 40 %:s skatteplikt och den andra 50 %. Förstnämnda lydelse gäller fram till 31/12 1989 och den andra gäller från och med 1/1 1990. Den avgörande punkten för tillämpligheten av lagrummet är i bägge fallen hur lång innehavstiden var då egendomen avyttrades. Mot bakgrund av detta är det – enligt min uppfattning – naturligt att läsa lagtexten så att man vid avyttringar som skett före 1/1 1990 skall tillämpa den gamla procentsatsen, medan avyttringar den 1/1 1990 och senare skall beskattas enligt den nya procentsatsen.
För en annorlunda tolkning krävs att ikraftträdandet explicit knyts till skattskyldighetens inträde. Således ger även en semantisk tolkning av aktuellt lagrum stöd för min i inledningen anförda uppfattning om gällande rätt.
Att detta är en naturlig tolkning framgår även av RSV:s uttalande (innan rättning i leden verkställdes) i RSV-nytt 24/89. ”Dessa nya regler tillämpas på avyttringar efter utgången av år 1989”.
Avslutande synpunkter
Jag har genom repliken försökt visa att frågan om vilka förhållanden som styr framtagandet av en skattepliktig reavinst ej är så klar och så enkel som Zackrisson försöker påskina. Hans huvudsakliga argument som tycks vara att lagstiftaren nu valt att ej direkt i ikraftträdandereglerna knyta ikraftträdandet till begreppet avyttring, vilket man gjort vid tidigare lagändringar, tycker jag inte ger mer än ett fastställande av lagstiftarens syfte och detta framgår ju ändå klart genom uttalanden i proposition och skatteutskottsbetänkanden. Det jag vänder mig mot är att departementschefens uttalande i frågan nu sannolikt får som konsekvens (bl.a. genom att lagrådet ej tog upp frågan) att gällande rätt anpassas till detta. Sådana förändringar/förtydliganden bör enligt min uppfattning ske genom lagstiftning inte via motivuttalanden.
Urban Rydin
Urban Rydin är jurist och verksam vid LRF:s skattebyrå i Malmö.