Räntebegreppet. En kommentar i anledning av några rättsfall från regeringsrätten

En fråga som sedan länge upptagit de rättslärdas tankar har varit huruvida räntebegreppet inom skatterätten varit formellt eller reellt. Med formellt menas att räntebegreppet i stort sett följer parternas beteckning. Eftersom ränta inte är ett civilrättsligt definierat begrepp, torde detta innebära att ”formellt” kan bytas ut mot ordet ”civilrättsligt”.1 Med reellt menas ett synsätt där räntan ses som ”närmast en ekonomisk sakomständighet vars förekomst och innebörd får bestämmas utifrån avtalsförhållandet”.2

Jag tänkte i denna korta artikel redovisa hur praxis under KL:s levnad förändrats från ett formellt synsätt till ett reellt. Jag skall särskilt analysera några nyligen avkunnade domar, RÅ 1989 ref. 44 och dom 1990-07-16 mål-nr 4066-1987, där RR beskattat skattskyldiga för ränteinkomster fastän sådana enligt de i målen aktualiserade avtalen inte utgick.

Mutén fann 1959 att skatterättens räntebegrepp var formellt.3 Han kritiserade visserligen vissa följder av detta, men ansåg samtidigt att domstolarna inte borde ha fria tyglar att på egen hand tillämpa ”Die wirtschaftliche Betrachtungsweise”. Gjorde domstolarna detta skulle rättssäkerheten kunna äventyras.4 Mutén ansåg däremot att lagstiftaren skulle ledas av den realekonomiska synen.

Melz menade 1986 att senare praxis från RR visade ”att en realekonomisk bedömning sker i sådana fall där sakomständigheterna är klara, och om en viss betalning i sin helhet kan bedömas som ränta”.5 Thorell menade 1988 däremot att det skatterättsliga räntebegreppet fortfarande var ”lika formellt som tidigare.”6

I RÅ 1988 ref. 2 hade en person förvärvat en räntefri fordran. Vederlaget för denna räntefria fordran understeg fordrans nominella värde. Då inlösen sedan ägde rum konstaterade RR att skillnaden mellan vederlaget och inlösenbeloppet var att anse som ränta. RR tillämpade således ett realekonomiskt synsätt och klassificerade beloppet som ränta. Enligt ekonomisk teori är nämligen en ränta en förutsebar ersättning från låntagare till långivare.7 Det var ju i fallet helt klart vilken summa innehavaren av den räntefria fordran skulle få vid inlösningen.

Jag tänkte nu övergå till att behandla några rättsfall med liknande problemställning. I dessa fall har i likhet med 1988 års fall någon civilrättslig ränta inte avtalats. Utlåningen har skett räntefritt. Skillnaden mot 1988 års fall rörande den räntefria reversen, är att den avkastning som istället utgått i dessa fall varit svår att finna. I vissa av fallen har nämligen personen som deponerat/utlånat samtidigt ingått ett annat avtal med depositarien/gäldenären. Dessa avtal har regelmässigt rört uthyrningen av bryggplatser, uthyrning av bilar etc. Det kan antas att avgifterna för dessa tjänster blivit lägre än om någon räntefri deposition inte skett. Detta senare förfaringssätt har uppenbarligen tjänat syftet att nedbringa en icke avdragsgill personlig levnadskostnad och istället få en skattemässigt beaktad kapitalkostnad.

I de flesta dylika konstruktioner har deponenten finansierat sitt förfarande med upplåning från bank eller finansbolag. I vissa äldre fall där så har skett har RR vägrat avdrag för de räntor som deponenten betalat för denna upplåning. I RÅ 1984 1:39 förklarade RR att

”Konstruktionen med ett låneavtal mellan privatpersonen och bolaget har uppenbarligen till syfte att privatpersonen skall kunna göra ränteavdrag vid sin taxering för att därigenom reducera det reella vederlaget för båtplatsen. Räntan får med hänsyn härtill anses jämställd med hyra och är alltså att bedöma som en till levnadskostnad hänförlig utgift. Rätt till avdrag för räntan föreligger därför inte.”

Observera här att räntor på lån som används för konsumtion är avdragsgilla trots det generella avdragsförbudet i 20 § KL för privata levnadskostnader. RR omklassificerade alltså den betalning som privatpersonen gjorde. RR ansåg att det var en hyra och inte en ränta. Visserligen erlades då del av hyran till annan än den egentliga hyresgivaren, men detta ansågs alltså inte ha betydelse. I RÅ 1979 Aa 67 gjorde RR en likadan bedömning av en likartad situation, där dock räntan omklassificerades till medlemsavgift.

I RÅ 1982 Aa 72 där sakomständigheterna igen var liknande knäckte RR nöten på ett annorlunda sätt. Privatpersonen som enligt avtalet hade deponerat en summa räntefritt hos ett uthyrningsbolag, och finansierat detta med egen upplåning, ansågs i själva verket närmast agerat som en bulvan för uthyrningsbolaget. Den egentliga låntagaren ansågs vara uthyrningsbolaget, och privatpersonen vägrades avdrag.

I dessa båda fall har följaktligen RR använt sig av mer eller mindre konstruerade analysmodeller. Frågan inställer sig dessutom hur den skatterättsliga behandlingen skulle bli om en privatperson skulle använda egna medel för att finansiera en deposition. I det sistnämnda rättsfallet (RÅ 1982 Aa 72) aktualiserades denna fråga. RR uttalade i ett obiter dictum att privatpersonens hyresavgift troligen skulle bli lägre vid en räntefri deposition, men att sakomständigheterna i det aktuella målet inte var tillräckliga för att värdera denna förmån av lägre hyra. Eftersom det inte gick att värdera förmånen, ville RR inte materiellt pröva frågan om någon skattepliktig förmån skulle uppkomma. Målet var ett förhandsbesked. Eftersom förhandsbeskedsärenden är s.k. sakprocesser är det kanske förvånande att RR inte kunde ge besked huruvida en sådan förmån per se är skattepliktig eller inte. Förhandsbeskeden är ju primärt till för att bedöma rättsfrågor, men inte värderingsfrågor.8 Ett av RegRåden ansåg däremot att det gick att fastställa att en sådan förmån var skattepliktig inkomst av kapital, och skrev sig skiljaktig.

I RÅ 1989 ref. 44 hade en privatperson lånat ut en summa pengar till en frikyrkoförsamling utan att begära ränta. Privatpersonen hade finansierat det hela med banklån. Av de två ovan använda analysmodellerna kunde möjligen båda ha kunnat tillämpats.

Att se den räntefria utlåningen som en medlemsavgift hade kanske varit alltför konstruerat, då församlingen inte krävde att få ett räntefritt lån. I stället torde den räntefria utlåningen ha haft en rent benefik grund. Långivaren önskade alltså berika församlingen. Gåvor räknas också till levnadskostnader, och bör alltså inte vara avdragsgilla. Bilden kompliceras dock av att enligt praxis uppstår inte någon skattekonsekvens vid räntefri utlåning där låntagaren inte utför någon motprestation, se bl.a. RÅ 1960 Fi 152 och RÅ 1985 1:68. Någon beskattning kan bara ske om avståndet av ränta ”medför en överföring av medel som har särskild betydelse ur skattehänseende.” Sådan särskild betydelse har i tidigare praxis RR endast funnit vid utlåning där dubbelbeskattningen av bolag kringgåtts, se bl.a. RÅ 1954 ref. 22, RÅ 1959 Fi 1294 och RÅ 1964 ref. 18.

Att se den verkliga innebörden av situationen som att församlingen var bankens låntagare, och privatpersonen endast bulvan, hade däremot inte varit särskilt märkligt. Bl.a. hade församlingen åtagit sig att amortera direkt till banken. Det förefaller som mycket troligt att banken hade kännedom om förfarandet.

RR fann dock att lånet hade en särskild betydelse ur skattehänseende, och beskattade långivaren för en hypotetisk ränta. Av domen är det emellertid mycket svårt att dra några generella slutsatser. Det går inte ens att dra slutsatsen att domen hade blivit densamma om privatpersonen hade bekostat lånet själv, eftersom RR anför privatpersonens banklån som ett av skälen till den särskilda skatterättsliga betydelsen.9

Nyligen har RR dock klargjort rättsläget med dom 1990-07-16, mål nr 4066-1987. I målet hade en person leasat en bil, och samtidigt deponerat en summa pengar utan att begära ränta. På välkänt manér hade privatpersonen finansierat depositionen genom ett lån från ett finansbolag. RR anförde

”I målet har inte framkommit annat än att E har hyrt bilen för privat bruk. Genom att deponera ett belopp hos uthyraren utan att betinga sig någon särskild ränta härför har E minskat uthyrarens finansieringskostnader. Det måste därför antas att hyran på grund härav blivit lägre än den annars skulle ha varit. Skillnaden mellan de två hyresnivåerna är att betrakta som avkastning på det deponerade beloppet och därmed skattepliktig intäkt för E.”

RR ansåg följaktligen att en ränta utgick mellan parterna i transaktionen, fastän någon ränta mellan parterna inte var avtalad. I ovan refererade RÅ 1988 ref. 2 bedömdes en förutsebar utbetalning av penningar som avkastning, ränta, på ett satsat kapital. Sakomständigheterna i målet var helt klara och kända. I 1990 års mål anser jag att sakomständigheterna är betydligt mer svårbedömbara än i 1988 års mål. Avtalet är mer komplext och avkastningen på det deponerade beloppet är mer komplicerat att värdera. Utan att in i minsta detalj vara insatt i hela avtalskonstruktionen är det inte möjligt att bedöma storleken på avkastningen på det deponerade beloppet. I 1990 års mål bestämdes också räntan efter en schablon. Någon utredning rörande deponentens verkliga avkastning baserad på de konkreta sakomständigheterna i målet utfördes ej. Uppenbarligen har nu RR ytterligare utvidgat sin tolkningsram för vad som är en skatterättslig ränta, då domstolen inte längre anser att sakomständigheter behöver vara helt kända för att en skatterättslig ränta skall anses utgå. RR har återigen visat att de tolkar skattelagen, här 38 § KL, utifrån en tämligen schematisk realekonomisk syn.

För depositarien, uthyrningsbolaget, inträder inga särskilda skattekonsekvenser. Avkastningen på det deponerade beloppet ingår nämligen i bolagets totala skattepliktiga inkomst. I mervärdesskattesammanhang kan dock behandlingen vara annorlunda, se RÅ 1986 ref. 46.

Roger Persson

Roger Persson är tf högskolelektor vid juridiska institutionen, Stockholms universitet.