1. Inledning
I en på finansdepartementet internt utarbetad promemoria, betecknad ”Reformerad förmögenhetsbeskattning” (Ds 1990:91), lämnas förslag till ändringar i denna beskattningsform. I ett samtidigt publicerat pressmeddelande poängterar biträdande finansminister Åsbrink att promemorian inte innefattar något ställningstagande från regeringens sida. Regeringen synes sålunda vara beredd att ta hänsyn till remissinstansernas synpunkter.
2. Förslagets allmänna inriktning
Förslaget bygger på samma grundläggande princip som inkomstskattereformen, d.v.s. breddad skattebas och sänkt skattesats. Ett uttalat syfte är också att minska utrymmet för skatteplanering. Lagtekniskt innebär förslaget att 1947 års lag om statlig förmögenhetsskatt upphävs och ersätts av en ny lag med samma benämning.
3. Skattebasens omfattning
I princip skall den skattskyldiges hela nettoförmögenhet (tillgångar minus skulder) bli föremål för beskattning. Undantag från denna generella skatteplikt gäller i fråga särskilt angivna tillgångar, såsom
pensionsförsäkring
kapitalförsäkring av typ riskförsäkring (t.ex. grupplivförsäkring)
rätt till pension och livränta p.g.a. anställning eller liknande
personligt, inre lösöre till den del värdet understiger kr 200.000
hyresrätt (som inte ingår i näringsverksamhet)
fastighet som är undantagen från skatteplikt enligt fastighetstaxeringslagen (fastighet avsedd för vård, undervisning m.m.).
Omvänt betyder detta bl.a. att allt yttre lösöre är skattepliktigt, liksom att inre lösöre som inte är ”personligt” i sin helhet är skattepliktigt. Huruvida lösöre är avsett för personligt bruk skall avgöras på samma sätt som gäller enligt SIL 31 § andra st. Av motivuttalanden till det lagrummet framgår att ”rena investeringsobjekt som ädelmetaller och diamanter som inte innefattas i smycken” inte kan sägas utgöra sådant personligt lösöre. Detsamma gäller andelar i konstkonsortier och dylikt. Motiven vitsordar att lagtextens utformning kan medföra gränsdragningsproblem när det gäller ”samlarföremål”.
För begreppet avdragsgill skuld innehåller förslaget en definition. Det skall vara fråga om ”bindande förpliktelse som kan bestämmas till belopp och som medför betalningsansvar eller liknande ansvar vars uppkomst inte är beroende av villkor”. Avdrag medges även för förpliktelse på grund av optionsavtal, terminskontrakt eller liknande om förpliktelsen svarar mot en skattepliktig rättighet.
Om vissa skuldposter, hänförliga till näringsverksamhet, se nedan punkt 4 c, ”Företagsförmögenhet”.
Upplånade medel, som nedlagts i en ”skattefri” fastighet enligt f ovan, är liksom enligt hittillsvarande regler – en icke avdragsgill skuld.
4. Värderingsregler
Nuvarande värderingssystem utmärkes av att skilda värderingsregler gäller för skilda tillgångstyper. Förslaget bygger på tanken att all egendom i princip skall tas upp till marknadsvärde. Sålunda föreslås att den s.k. OTC-regeln liksom den s.k. lättnadsregeln försvinner. Som framgår nedan går det dock inte att i praktiken helt upprätthålla marknadsvärdeprincipen.
a. Fast egendom
Fastighet skall tas upp till taxeringsvärdet. Saknas sådant, blir värdet = 0. Vid tomträttsinnehav upptas det taxerade byggnadsvärdet.
b. Aktier och andra liknande ”finansiella instrument”
I den mån tillgången är marknadsnoterad, skall den tas upp till det senast noterade värdet. Begreppet marknadsnoterad ges samma definition som i SIL 27 § 2 mom. andra st, d.v.s. det skall vara fråga om notering på inländsk eller utländsk börs eller annan sådan kontinuerlig notering av marknadsmässig omsättning, som är allmänt tillgänglig.
För onoterade aktier, se nästa punkt (”Företagsförmögenhet”).
c. Företagsförmögenhet
Egendom som ingår i förvärvskälla inom inkomstslaget näringsverksamhet skall värderas enligt en substansvärdemetod. Regeln gäller både direktägd förvärvskälla och sådan som innehas indirekt i bolagsform. Regeln omfattar sålunda både onoterade aktier och andelar i handelsbolag (inkl. kommanditbolag). Andel i handelsbolag, som värderas enligt denna regel, får inte åsättas ett negativt värde.
Vid substansvärderingen gäller att omsättningsfastighet tas upp till bokförda värdet, att andra lagertillgångar ävensom kundfordringar tas upp till samma värden som vid inkomsttaxeringen, att fastighet som utgör anläggningstillgång tas upp till 133 % av taxeringsvärdet, att inventarier m.m. tas upp till sina skattemässiga restvärden, att finansiella instrument tas upp till de värden som gäller enligt b ovan, att medel på skogskonto och liknande tas upp till halva värdet samt att andra tillgångar tas upp till anskaffningsvärde minskat med medgivna värdeminskningsavdrag och liknande.
Avdrag får ske för skuldreservering som skett i förvärvskällan, i den mån avdrag medges vid inkomsttaxeringen. Hälften av avsättning till skatteutjämningsreserv (SURV), ersättningsfond och liknande får räknas som skuld.
d. Banktillgodohavanden och andra fordringar
Banktillgodohavanden (med undantag för medel på skogskonto m.m.; jfr föregående punkt, ”Företagsförmögenhet”) skall tas upp till sitt nominella belopp.
Noterade fordringar, såsom obligationer och förlagsbevis, tas upp till det senast noterade värdet.
Onoterade fordringar tas upp till ett beräknat marknadsvärde.
Fordringar som löper utan ränta eller med låg ränta skall diskonteras ned till ett beräknat nuvärde. Beräkningen skall därvid ske med hänsyn till marknadsräntan och lånets löptid. Det förutsätts att riksskatteverket utfärdar anvisningar för denna typ av beräkning.
e. Bostadsrätter m.m.
Nuvarande modell för värdering av bostadsrätt (inkl. andel i bostadsförening och aktie i bostadsaktiebolag) behålls tills vidare. Ett nytt system för fastställande av särskilt skattemässigt värde för denna typ av egendom förbereds f.n. av bostadsrättsvärderingskommittén. Avsikten är att etablera ett värderingssystem, liknande det som gäller för fastigheter. När detta system blir funktionsdugligt, vilket beräknas ske 1994, kommer den enskilda bostadsrättens värde enligt detta system att ligga till grund för förmögenhetsbeskattningen.
f. Livförsäkringar
Kapitalförsäkring som tecknats i svenskt försäkringsbolag skall tas upp till det beräknade återköpsvärdet.
Kapitalförsäkring som tecknats i utländskt försäkringsbolag tas upp till ett värde som motsvarar inbetalda premier + fyra procents årlig uppräkning (om inte den skattskyldige visar att verkliga värdet är lägre). Ränteuppräkningen skall ske för varje helt år som förflutit efter resp. premiebetalning.
g. Övrig lös egendom
Hit hör i första hand lösöre, som enligt den grundläggande principen skall tas upp till sitt marknadsvärde. I promemorian uttalas att de värden på lösöret som anges av den skattskyldige normalt bör godtas, om det inte finns särskild anledning att ifrågasätta uppgifterna. Vidare sägs att försäkringsvärden ibland kan tjäna till ledning för värderingen.
5. Beskattningsbar förmögenhet
Nettovärdet av tillgångar minus skulder utgör skattepliktig förmögenhet.
Beskattningsbar förmögenhet utgör 100 % av taxeringsvärde för fastighet i Sverige + 75 % av nettot av övrig skattepliktig förmögenhet. Att fastighet i Sverige skall räknas av till hela taxeringsvärdet beror på att detta värde ju antas utgöra 75 % av marknadsvärdet. Som en konsekvens härav skall däremot ingen ytterligare reduktion ske av fastighet som ingår i företagsförmögenhet, eftersom sådan enligt vad som sagts ovan (punkt c) skall redovisas till 133 % av taxeringsvärdet .
Den 75 %-iga nedräkningsregeln innebär att även värdet på skulder reduceras i samma mån. Om den skattskyldige äger en fastighet som är belånad precis i nivå med taxeringsvärdet, uppkommer sålunda en beskattningsbar förmögenhet motsvarande 25 % av taxeringsvärdet.
6. Fribelopp och skattesats
Promemorians förslag innebär dels att den skattskyldige får tillgodoräkna sig ett visst fribelopp, dels att skatt skall utgå efter en proportionell skattesats på den del av den beskattningsbara förmögenheten som överstiger fribeloppet.
Promemorian tar däremot inte direkt ställning till vare sig fribeloppets storlek eller skattesats. Den innehåller i stället olika beräkningar, varvid fribeloppet antas uppgå till antingen kr 800.000 eller kr 1.000.000. Ifråga om skattesats sker beräkningarna utifrån 0,8 %, 1,0 % resp. 1,2 %. Det antas att den förstnämnda skattesatsen skulle ge staten minskade skatteintäkter i jämförelse med hittillsvarande regler, 1,0 % i stort sett oförändrade intäkter och 1,2 % ökade intäkter, allt under antagande att fribeloppet uppgår till kr 800.000.
7. Sambeskattning
Nuvarande principer för sambeskattning av makar/sambor och underåriga, hemmavarande barn föreslås bestå (med undantag av att fosterbarn inte fortsättningsvis skall behandlas som eget barn). Sålunda sambeskattade personer skall alltså endast tillgodoräknas ett fribelopp.
8. Begränsningsregeln
Den hittillsvarande s.k. begränsningsregeln har normalt inneburit att den skattskyldige inte påförts högre sammanlagd inkomst- och förmögenhetsskatt än vad som motsvarat 75 % av hans taxerade inkomst. (I vissa extrema lägen t.ex. då förmögenheten bestått av fast egendom som inte lämnat några intäkter alls eller då den skattskyldige genom benefikt fång förvärvat egendom vid en sådan tidpunkt på året att den inte gett honom någon avkastning – har regeln dock kunnat medföra att den skattskyldige påförts en skatt som överstigit hans inkomster.)
Begränsningsregeln föreslås i promemorian bli avskaffad. Detta innebär att regelsystemet i mindre grad än hittills innefattar en garanti mot att den skattskyldiges totala skatt blir lika med eller överstiger hans inkomster. Med tanke på utformningen av såväl inkomstskattereformen som den tänkta förmögenhetsskattereformen skulle detta måhända inte behöva inträffa annat än i mera speciella fall; självklart är det relationen mellan inkomst och förmögenhet som är avgörande.
Ett sifferexempel kan åskådliggöra frågan. Antag att den skattskyldige äger en förmögenhet som är att hänföra till inkomstslaget kapital, att det skattepliktiga värdet på förmögenheten är kr 20.000.000, att den genomsnittliga avkastningen under året är 1 % av detta värde, att förmögenhetsskattesatsen bestäms till 1 % och fribeloppet till kr 1.000.000. Kalkylen blir då:
Inkomst av kapital | kr 200.000 | |
Skatt därpå 30 % | kr 60.000 | |
Skattepliktig förmögenhet | kr 20.000.000 | |
Beskattningsbar förmögenhet | ||
75 % därav | kr 15.000.000 | |
Avgår: fribelopp | ./. 1.000.000 | |
Skatt därpå 1 % | kr 140.000 | |
Summa skatt |
I detta fall skulle alltså hela kapitalinkomsten gå åt för att betala inkomst- och förmögenhetsskatt.
9. Ikraftträdande
Den föreslagna lagstiftningen är avsedd att träda i kraft den 1 juli 1991 och tillämpas första gången vid 1992 års taxering (d.v.s. med beaktande av den skattskyldiges förmögenhetssituation den 31 december 1991).
Svensk försäkring som tillkommit före den 13 september 1986 skall även fortsättningsvis utgöra en skattefri tillgång.
En utländsk försäkring skall enligt förslaget vara skattefri förmögenhetstillgång, om försäkringsavtalet slutits före ikraftträdandet.
10. Lagstiftningsärendets fortsatta gång
Promemorian är nu föremål för sedvanlig remissbehandling. Remisstiden går ut i slutet av februari 1991. Om den nya lagen – som promemorian förutsätter – skall träda i kraft den 1 juli 1991 krävs givetvis att proposition i ämnet lämnas under våren 1991. Det kan emellertid noteras att propositionslistan för innevarande riksdagstermin inte innehåller någon uppgift att en sådan proposition planeras. Det föreligger därför en oklarhet om hur ärendet kommer att hanteras.
I promemorian sägs ingenting om lagstiftning på arvs- och gåvoskatteområdet. F.n. är värderingsreglerna för förmögenhetsbeskattningen samt för arvs- och gåvobeskattningen till stora delar lika. Det är också rimligt att värderingssystemet för dessa skatter är enhetligt. Det förefaller därför sannolikt att förändringar inom förmögenhetsskatteområdet leder till motsvarande förändringar inom området för arvs- och gåvobeskattning.
Erik Waller