Beskattning vid försäljning av andel i dödsbo

Inledning

Av RÅ 1989 ref. 70 (förhandsbesked) framgår att vinst vid försäljning av andel i dödsbo i det ”gamla” skattesystemet behandlades enligt 35 § 4 mom. kommunalskattelagen, dvs. reavinstbeskattning enligt reglerna för övrig lös egendom.

Normalt förekom inte beskattning. En förutsättning för beskattning var att andelen förvärvats genom köp, byte eller därmed jämförligt fång. Endast i undantagsfall var dylika situationer för handen. Reavinstbeskattning kunde dock bli aktuell om andelen förvärvats genom gåva från make eller släkting eller genom bodelning mellan makar resp. sambor (35 § 4 mom. andra stycket KL, den s.k. skyldemansregeln). Vidare fanns en tidstrappa innebärande full skattefrihet efter 5 års innehav.

Varken i lagtext eller förarbeten till den nya skattelagstiftningen berörs explicit skattekonsekvenserna av försäljningar av andelar i dödsbo. Emellertid finns ej skäl att antaga att den grundläggande beskattningsprincipen ändrats. Detta innebär att beskattning även framledes skall ske enligt reglerna för övrig lös egendom (31 § SIL, inkomst av kapital). Den förändring som dessa regler genomgått leder dock till att en helt ny beskattningssituation uppkommer för andelsägaren. Då skattefriheten för benefika förvärv borttagits kan man i motsats till tidigare, utgå från att reavinstbeskattning sker vid avyttring av andel i dödsbo. Någon skillnad mellan ”icke handelsbolagsbeskattade” och ”handelsbolagsbeskattade” dödsbon finns därvidlag inte. Det torde vidare endast i undantagsfall kunna hävdas att den skattskyldige innehaft egendomen (andelen) för personligt bruk.

Fråga uppkommer nu hur reavinstbeskattningen rent praktiskt skall gå till. Inledningsvis kan konstateras att de allmänna reglerna för beräkning av realisationsvinst i 24 § 1 mom. SIL skall användas.

Säljarens situation

Som intäkt skall användas det överenskomna vederlaget för andelen (i förekommande fall minskat med försäljningsprovision eller dylikt).

Frågan om vilket anskaffningsvärde som andelen ska åsättas är inte besvarad. I ovan nämnt förhandsbesked föll frågeställningen då förvärvet av andelen icke var köp, byte eller därmed jämförligt fång. Den fiskala inställningen i målet var att andelen saknade avdragsgill anskaffningskostnad, och att vederlaget därför skulle tas upp till beskattning fullt ut.

En beskattning utan ingångsvärde är emellertid oskälig, detta då skatteuttaget för delägarna blir väsentligt högre än om tillgångarna skiftats ut på delägarna och av dessa omsatts i kontanter. Inställningen strider således mot en fundamental princip inom skatterätten, nämligen att arvingarna med avseende å ingångsvärden skall sättas in i arvlåtarens beskattningssituation (se även Englund i Skattenytt 1985 s. 186).

Ett användande av en genomsynsprincip (andelsingångsvärdet motsvaras av dödsboegendomens sammanlagda ingångsvärden) medför praktiska svårigheter. Enligt undertecknads uppfattning väger dock genomsynsprincipens materiellt riktigare beskattningskonsekvenser (se nedan) tyngre än de praktiska problem som metoden medför. Vid beräkning av den sålda andelens anskaffningsvärde bör man därför kunna använda den ingående egendomens sammanlagda skattemässiga ingångsvärden. För personlig lösegendom innebär detta möjlighet att använda den 25 %-iga schablonregeln, däremot torde ej ”takreglerna” vid fastighetsförsäljning kunna användas. Detta då de icke anger något anskaffningsvärde.

Fråga kan på denna punkt ställas om den erlagda (förskotterade) arvsskatten kan ingå i anskaffningsvärdet. Det oaktat att en arvsskatt icke anses vara en allmän skatt (jmf 20 § KL) torde avdragsrätt utan explicit stadgande icke finnas.

Här kan bara kort nämnas ett alternativ till i artikeln föreslagen beskattningsmetod. Alternativet innebär att arvsbeskattningen ses som en ”avskattning” av andelsmassan. Den framtida inkomstbeskattningen av arvtagarna utgår sedan från marknadsvärdet på dödsdagen.

Köparens situation

För köparen gäller att denna vid en eventuell vidareförsäljning av andelen redovisar det erhållna vederlaget (minskat med försäljningskostnader m.m.) som intäkt. Från detta belopp avdrages den vid köpet erlagda köpeskillingen inklusive inköpstkostnader. Vidareförsäljningsfallet torde dock vara sällsynt.

En mer intressant situation är den som uppkommer vid skifte efter köp av andel. Dödsboets (och därigenom andelens) upphörande torde ej kunna anses vara en sådan avyttring som avses i 24 § 2 mom. SIL. Själva skiftet medför således ej reavinstbeskattning. Vidare gäller att den person som köpt en andel i ett dödsbo därigenom inte blir arvinge eller testamentstagare efter den avlidne. Civilrättsligt sett får den egendom, som tilldelas honom vid skiftet anses förvärvad direkt från den avlidne genom förmedling av dödsboet såsom juridisk person (se Beckman-Höglund Svensk familjerättspraxis C I 13). Hans fångeshandling är arvsskiftesinstrumentet (Eberstein SvJT 1939 s. 493). Fånget är emellertid ej arv eller testamente. Det torde vidare varken vara köp eller byte och knappast jämförligt därmed (jfm Englund, Inkomstskatteproblem vid dödsfall och skifte s. 83-87).

Mot denna bakgrund skulle bestämmelsen i 24 § 1 mom. tredje stycket om kontinuitetsprincipen vid benefika överlåtelser kunna vara tillämplig i sistnämnda situation.

Om så är fallet kommer andelsköparen även vid beräkning av den tillskiftade egendomens ingångsvärde att träda in i dödsboets beskattningsläge. Då andelsöverlåtaren numera ej torde undgå beskattning för andelsköpeskillingen (se ovan angående beräkning av andelsingångsvärde) och då denna köpeskilling vanligtvis torde överstiga de ingångsvärden som belöper på den avlidnes egendom är det emellertid rimligt att andelsköpeskillingen får läggas till grund (proportionell fördelning baserad på marknadsvärdena vid skiftestidpunkten) för beräkningen av andelsköparens olika ingångsvärden. Trots ovanstående lagrum borde således den modifierade genomsynsprincipens konsekvenser för andelssäljaren slå igenom även för andelsköparen.

Exempel

Ett exempel kan illustrera beskattningskonsekvenserna av de ovan beskrivna beskattningsalternativen.

I ett dödsbo ingår följande egendom:

X äger 50 % av dödsboet och säljer sin andel till Y för marknadsvärdet I. Denne säljer sedermera andelen vidare till Z för marknadsvärdet II. I exemplet antages att Z tillskiftas sin del av egendomen och att han dessutom kan avyttra tillgångarna till marknadspris (II).

Alt 1 ”Genomsynsprincip”

Alt 2 ”Ej genomsynsprincip”

Som framgår av exemplet blir beskattningen i alternativ 2 materiellt sett helt orimlig. Trots de praktiska fördelar alternativet representerar bör den därför inte tillämpas.

Observera också att man vid ett vederlag understigande marknadsvärdet riskerar både reavinst- och gåvobeskattning enligt den s.k. blandat fångsprincipen. Ett exempel kan illustrera.

Andel i dödsbo har köpts för 50.000 kr (motsv. marknadsvärdet). Andelen säljs sedermera för 50.000 kr när marknadsvärdet är 150.000 kr. Blandat fång föreligger (1/3 köp och 2/3 gåva). Vid reavinstbeskattningen skall deklareras 50.000- 1/3 × 50.000 = 33.333 kr, vidare sker gåvobeskattning av 100.000 kr.

Vid gåvobeskattning uppkommer frågan hur i dödsboet ingående fastigheter skall värderas. Är det marknads- eller taxeringsvärdet som skall användas? Mot bakgrund av sista tidens domslut gällande förmögenhetsvärdering i handels- och kommanditbolag får antas att det är taxeringsvärdet som skall användas.

Urban Rydin

Urban Rydin är jurist och verksam vid LRF konsults skattebyrå i Malmö.