1. Värdering av fastighet i indirekt ägo, förvaltningsföretag.

2. Rörelsefrämmande tillgång vid tillämpning av lättnadsregeln.

3. Gåva av fast egendom eller pengar? Ifrågasatt skentransaktion.

4. Det subjektiva gåvorekvisitet.

5. Återbetalning av anståndsränta.

1. Värdering av fastighet i indirekt ägo, förvaltningsföretag

Gåva av aktier i onoterade fastighetsförvaltande företag värderas enligt 43 § lagen (1941:416) om arvskatt och gåvoskatt (AGL) jämförd med 23 § B femte stycket samma lag till påräkneligt pris, dvs. till marknadspris. Eftersom aktier i företag av den här karaktären som regel inte omsätts i någon större utsträckning saknas oftast marknadspris. I stället brukar ett på visst sätt framräknat substansvärde läggas till grund för den skattemässiga värderingen. Hur själva substansen skall beräknas har förorsakat problem. I all synnerhet har värdering av fastighet därvid givit upphov till en del intressanta frågeställningar. Fråga har uppkommit om fastigheten, vid en substansvärdering, bör åsättas marknadsvärde, bokfört värde eller taxeringsvärde. I sistnämnda fall har även diskuterats vilket års taxeringsvärde. Dessa problem har penetrerats av Erik Waller i denna tidskrift (1989 s. 271 ff).

Högsta Domstolen har nu i mål nr Ö 726/90, (RiG 18/1991) tagit ställning till hur värdering bör ske. Målet gällde gåva under 1988 av andelar i ett kommanditbolag, som hade till föremål för sin verksamhet att äga och förvalta fastigheter. Bolaget hade tillkommit som ett led i en tämligen omfattande verksamhet, som bedrevs med ett OTC-noterat bolag som komplementär.

HD fäste avgörande vikt vid att kommanditdelägarnas roll framstod som rena kapitalplaceringar. Uppgifter om eventuella andelsförsäljningar saknades. Värderingen skedde därför med utgångspunkt i bolagets substans. Däri ingående fastigheter värderades till det för gåvoåret gällande taxeringsvärdet.

I skälen redogjorde HD för NJA 1983 s. 237 (fastighetsförvaltande företag, handelsbolag) där taxeringsvärdet året före gåvoåret lagts till grund för den gåvoskattemässiga värderingen. Här hade HD genomsynsvis kommit fram till att ägarna egentligen satsat i fastigheter och inte i bolaget.

I det nu aktuella avgörandet framhöll HD att utrymmet för en sådan – för de skattskyldiga som regel förmånligare – rättstillämpning är begränsat, men att den kan vara naturlig när ett mindre antal personer går samman och använder bolagsformen som substitut för direktägande.

HD får genom sin hänvisning till NJA 1983 s. 237 anses ha lämnat öppet att taxeringsvärdet året före gåvoåret kan tillämpas fortsättningsvis i fall av indirekt ägande i liten skala, där kapitalplaceringsmomentet inte framstår som lika iögonenfallande, jfr även Göta hovrätt Ö 610/90 (RiG 8/1991).

HD hänvisade även till RÅ 1990 ref. 112 (SN 1991 s. 438 förmögenhetsbeskattning) samt NJA 1984 s. 742 (SN 1989 s/271 ff rörelsedrivande företag, men lättnadsregeln ej tillämplig på grund av diskriminerande gåvovillkor) och framhöll vikten av enhetliga och i praktiken lätt användbara principer för värderingen. HD slog fast att substansvärdet av ett fastighetsägande bolag följaktligen bör bestämmas med utgångspunkt i taxeringsvärdet det år gåvan ägt rum. Domstolen antyder visserligen att ett verkligt värde undantagsvis skall kunna bli utslagsgivande, men uttalar samtidigt att en sådan situation inte är för handen i målet.

Sammanfattningsvis sker alltså värdering av fastighet i förvaltningsföretag enligt följande:

1. Påräkneligt pris vid en försäljning under normala förhållanden.

Alternativt:

2. Substansvärdering, varvid gåvoårets taxeringsvärde blir utslagsgivande. I rena undantagsfall, dvs. om innehavet ej utgör renodlad kapitalplacering, kan taxeringsvärdet året före gåvoåret komma i fråga.

2. Rörelsefrämmande tillgång vid tillämpning av lättnadsregeln

Lättnadsregeln tillämpas i gåvoskattesammanhang, såvitt nu är av intresse om gåvan omfattar samtliga de tillgångar och skulder som normalt hör till förvärvskällan och som har ett direkt samband med denna, 43 § AGL samt 23 § B femte stycket AGL.

Göta hovrätt har i numera lagakraftvunnet avgörande, Ö 834/90 (RiG 11/1991), tagit ställning till om lättnadsregeln kunde tillämpas på gåva av jordbruksfastighet, trots att gåvan inte omfattade de medel givaren hade innestående på skogskonto. Länsskattemyndigheten tillämpade inte lättnadsregeln, eftersom gåvan inte omfattade samtliga tillgångar. Hovrätten ansåg emellertid att den omständigheten att medel insatta på skogskonto kunde användas för annat ändamål än rörelsen medförde att de borde jämställas med likvida medel i allmänhet. Eftersom någon verksamhet inte bedrivits på jordbruksfastigheten under själva gåvoåret, fann hovrätten att något behov av likvida medel i den nu aktuella rörelsen inte torde ha förelegat. Gåvan ansågs följaktligen omfatta hela förvärvskällan, varigenom lättnadsregeln blev tillämplig.

Hovrätten synes ha fäst avgörande vikt vid att det i skogskontolagen saknas bestämmelser om användning av de medel som finns insatta på kontot. Domstolen har tryckt på normalitetskravet, i detta fall i vilken utsträckning likvida medel krävs för den i förvärvskällan vid gåvotillfället bedrivna verksamheten. Den tycks ha bortsett från den omständigheten att de medel som finns insatta på skogskontot ursprungligen genererats i förvärvskällan.

3. Gåva av fast egendom eller pengar? Ifrågasatt skentransaktion

HD Sö 244 1991. (RiG 7/1991).

Omständigheterna i målet var i korthet följande.

Sonen A köpte den 19 februari 1987 ett visst antal fastighetsandelar av sina föräldrar. Som tillträdesdag angavs den 1 januari 1987. Köpeskillingen erlades genom övertagande av lån samt efterskänkande av fordringar. Följande dag, den 20 februari, erhöll A:s broder, dvs. sonen B, ett antal andra fastighetsandelar i gåva av samma föräldrar. I samband härmed övertog B betalningsansvaret för vissa fastighetslån. Samma dag sålde B till A den fasta egendom han just erhållit i gåva. Tillträdesdagen bestämdes till den 1 januari 1987. Köpeskillingen erlades genom att A dels övertog betalningsansvaret för de lån B åtagit sig att svara för i gåvohandlingen, dels erlade en större summa kontant till B. Underinstanserna hade ansett att föräldrarnas gåva till B inte avsåg fastigheter, utan istället ett kontantbelopp motsvarande den köpeskilling A erlade vid köpet från B.

Högsta domstolen fann däremot att ifrågavarande gåvobrev innebar en definitiv fastighetsöverlåtelse på grundval av civilrättsligt giltiga handlingar, vilka legat till grund för beslut om lagfart och stämpelskatt. Därefter övergick domstolen till att diskutera om syftet med gåvan varit sådant att gåvobreven av den anledningen borde frånkännas relevans. Eftersom lagen (1980:865) mot skatteflykt ej är tillämplig på gåvoskatteområdet fann domstolen att det under angivna förutsättningar saknades anledning bortse från den rättsliga formen för en i och för sig giltig rättshandling. Inte heller av rättspraxis eller i övrigt framgick någon sådan möjlighet.

Ett justitieråd var skiljaktigt och anförde bl.a. att gåvan till B var vilseledande. Han ansåg vidare att gåvobrevet var helt utan betydelse för den slutliga fördelningen inom familjen och att B:s civilrättsliga ansvar för fastighetsandelarna var så ringa att man borde kunna bortse därifrån.

HD:s majoritet var av allt att döma på osedvanligt gott humör den dagen. Det kan enligt min mening inte uteslutas att en sammansättning med något tuffare råd skulle ha gjort en annan bedömning. En viss återhållsamhet med den här typen av upplägg bör därför vara att rekommendera.

4. Det subjektiva gåvorekvisitet

Svea hovrätt har den 2 augusti tagit ställning till om det subjektiva gåvorekvisitet kunde anses uppfyllt i visst fall, Ö 3228/89, (RiG 17/1991). Avgörandet har vunnit laga kraft.

Omständigheterna i målet var i korthet följande. Två makar, som bedrev varsin rörelse i form av enskild firma apporterade samtliga tillgångar och skulder i respektive rörelse till ett av dem båda till lika stora delar gemensamt ägt handelsbolag. Bland tillgångarna i mannens rörelse ingick ett kraftigt nedskrivet varulager. Hovrätten fann att det vederlag som betingades vid överlåtelsen av mannens rörelse understeg rörelsens verkliga värde och att förutsättningar för ett s.k. blandat fång i och för sig kunde ha förelegat. Emellertid framhöll hovrätten att bolagsbildningen medfört att hustrun, förutom de skulder som härrörde från hennes egen verksamhet, även kom att solidariskt svara för de skulder som tillförts bolaget från mannens rörelse. Hovrätten konstaterade vidare att storleken av den latenta skatteskulden som åvilade det nedskrivna lagret inte kunde beräknas med exakthet förrän vid dess återföring. Hovrätten uttalade därefter att det bör ha framstått som oklart för makarna om transaktionen inneburit någon förmögenhetsöverföring dem emellan. Härigenom ansåg hovrätten att det skulle föra för långt att anse att gåvoavsikt förelegat. Vid en sammanvägning av omständigheterna fann hovrätten det inte uppenbart att mannens överlåtelse delvis hade karaktär av gåva (37 § 1 mom. AGL). Det subjektiva gåvorekvisitet ansågs följaktligen inte uppfyllt.

Ett blandat fång är som bekant ett mellanting mellan köp och gåva. Bedömningen av själva gåvomomentet görs med utgångspunkt i de allmänna civilrättsliga gåvorekvisiten. Härigenom tillmäts bl.a. överlåtarens avsikt avgörande betydelse. Överlåtelser mellan närstående presumeras ofta innehålla ett inslag av välvilja. I det här fallet har domstolens inställning i bevisbördefrågan lett till ett för de skattskyldiga fördelaktigt resultat.

5. Återbetalning av anståndsränta

HD har i Ö 1768/90 (RiG 16/1991) slagit fast att skattemyndigheten ex officio är skyldig återbetala för mycket erlagd anståndsränta i samband med att högre rätt sänker fastställd gåvoskatt. 52 § 1 mom. fjärde stycket, 55 § 2 mom. samt 61 § första stycket AGL.

Monika Linder

Monika Linder är biträdande jurist vid Agrells advokatbyrå samt undervisar i skatterätt vid Uppsala universitet.