Beskattning, god redovisningssed och domstolspraxis

1. Inledning

Stiftelsen för skatte- och bolagsrättslig forskning anordnade i slutet av augusti 1991 ett välbesökt symposium på Fågelbrohus, Värmdö.1 En av flera frågor som gav upphov till livliga diskussioner var i vilken utsträckning beskattningsunderlaget bör vara beroende av företagens redovisning (årsbokslut). Med viss förenkling kan sägas att närvarande företrädare för industrin var positivt inställda till kopplingen mellan skatter och redovisning medan flertalet revisorer önskade få bort denna koppling. Innan jag i korthet återger de olika argument som brukar anföras i denna sak bör konstateras att det veterligen inte finns någon som menar att det bör föreligga full identitet mellan bokföringsmässigt och skattemässigt resultat. Ingen har heller hävdat att en total frikoppling skulle vara det bästa. Det är alltså inte fråga om allt eller intet utan om lämplig nivå på sambandet.

Ett av många mindre företag anfört skäl för ett starkt samband mellan redovisning och beskattning är att de därigenom slipper dubbla redovisningssystem (ett för beskattningsändamål och ett annat som skall ligga till grund för bokslutet). Till denna praktiska aspekt kan läggas ett närmast rättspolitiskt motiv. För näringslivet kan det framstå som tryggare med ett skatteunderlag som grundas på den stabila redovisningslagstiftningen – vilken i sin tur bygger på försiktighets- och realisationsprinciperna – än med ett underlag som direkt baseras på den mer nyckfulla skattelagstiftningen. Från fiskal och möjligen också från näringspolitisk synpunkt är det slutligen ett önskemål att SURV-avsättningar och överavskrivningar o.d. måste göras i bokslutet. Genom denna koppling leder ett aktiebolags SURV-avsättning på 100 till en resultatminskning på 100 som sänker utdelningskapaciteten med lika stort belopp. Ett aktiebolag som vill hålla sitt utdelningsbara resultat på viss nivå kan därför med nuvarande system nödgas avstå från maximala bokslutsdispositioner.

Det tyngst vägande skälet mot en koppling mellan skatter och redovisning är att detta kan försämra redovisningens kvalitet. Företagen frestas att välja en sämre redovisningsmetod som ger låg skatt än en bättre som ökar skattebetalningarna. Ett annat problem med kopplingen är att förekomsten av obeskattade reserver gör de svenska företagens årsredovisningar svårbegripliga för utländska läsare.

Att beakta är vidare att systemet för företagsbeskattning bör utformas så att de samhällsekonomiska kostnaderna minimeras. Om detta är ett argument för eller mot en koppling beror på vilka alternativ till kopplingen som övervägs. Är alternativet att införa kontantprincipen även vid beskattning av näringsverksamhet, dvs. grunda beräkningen av skatteunderlaget på kontanta transaktioner, skulle exempelvis de snedvridande effekterna sannolikt bli mycket större än vad som följer av det nuvarande systemet.

Regeringen har nyligen beslutat att tillkalla en kommitté för att göra en allmän översyn av redovisningslagstiftningen (dir 1991:71). En av kommitténs huvuduppgifter blir att ompröva sambandet mellan redovisning och beskattning. Kommitténs arbete skall vara slutfört före den 1 december 1993. Detta torde innebära att det nuvarande starka sambandet mellan skatter och redovisning kommer att finnas kvar åtminstone de närmaste åren.

I det följande avser jag först att säga något om vilken betydelse redovisningen har vid fastställande av skatteunderlaget (avsnitt 2). Därefter behandlar jag innebörden av begreppet god redovisningssed och vilka organ som medverkar vid utvecklingen av denna sed (avsnitt 3). Artikeln avslutas med en genomgång av domstolspraxis (avsnitt 4) och en kort summering (avsnitt 5).

2. Närmare om redovisningens betydelse för beskattningen

Enligt välkända regler i numera 24 § kommunalskattelagen (KL) skall inkomst av näringsverksamhet beräknas enligt bokföringsmässiga grunder förutsatt att detta inte strider mot uttryckliga skattebestämmelser. I samma paragraf sägs vidare att en inkomst skall anses ha åtnjutits det år då den enligt god redovisningssed bör tas upp som intäkt i räkenskaperna. Motsvarande gäller i fråga om utgifter.

Ytterligare koppling mellan beskattning och redovisning föreligger genom att skatterättens regler för värdering av varulager och pågående arbeten direkt knutits till bokföringslagens (BFL) regler för värdering av omsättningstillgångar.2 Sammanfattningsvis innebär detta att redovisningen skall ligga till grund för beskattningen (vad gäller näringsverksamhet) såvida det inte utfärdats uttryckliga skattebestämmelser med avvikande innehåll. Sådana bestämmelser finns exempelvis när det gäller behandlingen av fastigheter, avdrag för garantiåtaganden och aktier som utgör anläggningstillgångar. På stora delar av skatterätten – vi kan kalla detta det kopplade området – gäller dock att bokföringsmässiga grunder och god redovisningssed skall tillämpas vid beräkningen av skatteunderlaget.

Det anförda innebär att skattedomstolarna på det kopplade området är förhindrade att välja en lösning som inte är förenlig med god redovisningssed.3 Redan här kan dock anmärkas att en betydande svårighet just kan ligga i att fastställa gränserna för det kopplade området. Ställning kan t.ex. behöva tas till om KL:s regler om avdrag för garantiutgifter (punkt 5 av anvisningarna till 24 §) är uttömmande i den meningen att avdrag inte kan medges för andra åtaganden än sådana som grundas på en vid leveransen uppkommen förpliktelse. Med en sådan tolkning blir reglerna inte tillämpliga på ett frivilligt garantiåtagande som görs efter leveransen. Jag återkommer senare till denna problematik.

Finner domstolen att en taxeringsfråga ligger utanför det kopplade området – i följd varav god redovisningssed saknar omedelbar betydelse – bör detta klart framgå av domen. Tydlighet bör också eftersträvas om domstolen finner att det inom det kopplade området finns flera redovisningssätt som vart och ett är förenligt med god redovisningssed. I ett sådant fall torde domstolen kunna välja vilken eller vilka av dessa goda seder som kan ligga till grund för beskattningen.

En ytterligare fråga som måste besvaras är om en skattedomstol – i sista hand regeringsrätten – själv skall bedöma vad som är god redovisningssed eller om rätten är bunden av den uppfattning som råder ute i näringslivet eller rekommenderas av expertorgan på området. Svaret är helt klart. En domstol är inte bunden av befintlig praxis eller expertorgan utan skall på egen hand bilda sig en uppfattning om vad som är god redovisningssed. Denna obundenhet kan ses som en direkt konsekvens av att domstolar vid sin rättstillämpning inte kan bindas av uttalanden som inte utgör bindande föreskrifter i regeringsformens mening (jfr 11 kap. 2 § regeringsformen). Det ligger dock i sakens natur att en domstol endast sällan bör avvika från de analyser och slutsatser som ett kompetent expertorgan gjort. Ytterst ankommer det emellertid på domstolarna att slå fast vad som är god redovisningssed.

Till undvikande av missförstånd bör påpekas att frågan om vad som är god redovisningssed inte bara kommer upp i skattemål. Innehållet i god redovisningssed kan behöva klarläggas även i mål om skadeståndsansvar för styrelse och revisorer på grund av underlåtenhet att upprätta kontrollbalansräkning eller överskridande av reglerna om utdelningsbegränsning. Sådana mål liksom mål om ekonomisk brottslighet avgörs i sista hand av högsta domstolen. Huruvida redovisningen uppfyller kravet på god redovisningssed kan slutligen vara av betydelse i disciplinmål mot revisorer. Beslut om varning eller återkallelse av auktorisation överklagas till kammarrätt och regeringsrätten. Målfrekvensen på nu angivna områden är dock obetydlig för att inte säga praktiskt taget obefintlig.

Slutligen må tilläggas att en viktig del av redovisningsreglerna, nämligen de som rör koncernredovisning, inte kan bli prövade i skattemål. Koncernen utgör ju inte något skattesubjekt.

3. Begreppet god redovisningssed

4. Domstolspraxis på redovisningsområdet

Yttrande från BFN har förelegat i tolv skattemål som avgjorts av regeringsrätten (se nedanstående sammanställning). I vilken utsträckning regeringsrätten och andra domstolar härutöver baserat sina avgöranden på uttalanden från BFN eller andra expertorgan är osäkert. Det är ganska vanligt att parterna åberopar uttalanden från olika experter som stöd för sin talan utan att detta kommer till uttryck i domen.

Sammanställning av regeringsrättens praxis

Här följer korta kommentarer till de i sammanställningen angivna målen.6

Mål 1. Målet gällde hur en av ett filmbolag producerad spelfilm, avsedd för uthyrning, skulle behandlas i skattehänseende. Enligt BFN skall film av detta slag hänföras till anläggningstillgångar på vilka värderingsreglerna i 15 § BFL är tillämpliga. Med hänsyn till spelfilmers erfarenhetsmässigt korta ekonomiska livslängd fann BFN att det normalt är förenligt med god redovisningssed att omedelbart omkostnadsföra utgifterna för sådana filmer (korttidsinventarier). Regeringsrätten delade denna uppfattning och medgav avdrag för hela den på bolaget belöpande andelen av beskattningsårets produktionskostnader.

Mål 2. Den avgörande frågan i målet var hur s.k. förnödenheter (förbrukningsmateriel och förrådsartiklar) skulle behandlas vid taxeringen. Regeringsrätten fann att god redovisningssed var avgörande för bedömningen (frågan tillhörde alltså det kopplade området) och följde därvid BFN:s uppfattning att förnödenheter av omsättningstillgångskaraktär i princip bör redovisas som varulager.

Mål 3. Skattefrågan gällde om köparen kunde få avdrag för ingående mervärdesskatt för varor som fakturerats men inte levererats. Vad angick redovisningen uttalade BFN att en faktura skall bokföras så snart det kan ske och detta oberoende av när leveransen äger rum (förutsatt att det inte är fråga om en proformafaktura e d). – Ingen avvikande mening från regeringsrätten.

Mål 4. Målet gällde avdrag för framtida förlust avseende en avtalad leverans av olja. BFN uttalade att ett företag är skyldigt att göra en avsättning för en befarad förlust om förlusten är sannolik och möjlig att åtminstone ungefärligen beloppsbestämma. Regeringsrätten delade denna uppfattning om innebörden av god redovisningssed och medgav avdrag för en i bokslutet gjord förlustreservering.

Mål 5. Frågan i målet var om en köpare hade rätt till lagernedskrivning på sågat virke som fanns hos säljaren på balansdagen. BFN anförde att virket vid tillämpning av civilrättsliga regler och god redovisningssed skulle redovisas som lager hos säljaren (och alltså inte hos den skattskyldige/köparen). Samma uppfattning hos regeringsrätten.

Mål 6. Redovisning av datasystem. BFN ansåg att utgifter för s.k. systemarbete vid övergång till ett nytt datasystem borde omkostnadsföras. Regeringsrätten var av samma mening och fann att utgifterna utgjorde direkt avdragsgilla driftkostnader.

Mål 7. Målet gällde om utgifter för revision av visst års räkenskaper var avdragsgilla vid beräkning av inkomsten samma år trots att revisionen utfördes, fakturerades och betalades först efter räkenskapsårets utgång. BFN uttalade att det var helt i överensstämmelse med god redovisningssed att i bokslutet göra reservering för de revisionskostnader som belöpte på det gångna året oavsett om faktura mottagits eller inte. Regeringsrätten var av samma uppfattning och medgav avdrag för den i bokslutet gjorda reserveringen.

Från teoretisk synpunkt kan knappast någon kritik riktas mot utgången i målet. För egen del finner jag dock BFN:s uttalande vara väl kategoriskt. Med stöd av den s.k. väsentlighetsprincipen kan hävdas att en bokföring av revisionsutgifterna först när faktura mottagits inte skulle ha varit oförenligt med god redovisningssed. För en sådan mer praktisk metod talar också att revisionen hos ett aktiebolag skall ligga till grund för stämmans beslut om ansvarsfrihet och vinstutdelning. I dessa hänseenden är revisionsarbetet inte entydigt kopplat till det föregående årets verksamhet.

Mål 8. I ett mål om mervärdesskatt uppkom frågan om det är godtagbart att säljaren grundnoterar en faktura senare än då fakturan avsänts till beställaren. BFN besvarade frågan nekande. Regeringsrätten anslöt sig till denna uppfattning och fann därför att säljarens åtgärd att senarelägga grundbokföringen inte påverkade tidpunkten för redovisningen av mervärdesskatt.

Mål 9. Till skillnad från de föregående målen har BFN och regeringsrätten i detta fall kommit till olika resultat. Målet gällde försäkringsersättning för minkar som dött i oktober och november 1978. Försäkringsersättningens storlek, 133 918 kr, fastställdes den 19 januari 1979 och skadan slutreglerades en knapp vecka senare. Minkuppfödaren hade kalenderår som räkenskapsår.

BFN uttalade att en fordran på försäkringsersättning uppkommer genom försäkringsfallet och att en sådan fordran bör tas upp i bokslutet till det belopp som beräknas inflyta. Regeringsrätten anförde emellertid att en fordran på försäkringsersättning kunde anses föreligga först när det klarlagts att samtliga försäkringsvillkor var uppfyllda. Så ansågs inte ha varit fallet förrän i samband med slutregleringen i januari 1979. Minkuppfödaren var därför inte skyldig att vid 1979 års taxering redovisa någon inkomst på grund av försäkringsfallet.

Av domen kan inte utläsas om utgången berott på att regeringsrätten haft en annan uppfattning än BFN om god redovisningssed eller om regeringsrätten menat att god redovisningssed på detta område inte är avgörande för den skattemässiga bedömningen. Från redovisningssynpunkt framstår uppfattningen att en fordran inte uppkommer när företagets prestation fullgjorts (tidpunkten för försäkringsfallet i förening med försäkringsavtalet) utan först när full klarhet råder om försäkringsersättningens storlek som något överraskande. Detta kan tyda på att regeringsrätten lagt en fristående skatterättslig bedömning till grund för avgörandet. Å andra sidan är det svårt att se varför beskattningen av en försäkringsersättning inte skall tillhöra det kopplade området. Med hänsyn till frågans vikt synes det önskvärt att rättsläget klarläggs.

Mål 10. Målet gällde tidpunkten för beskattning av inkomster avseende ett garantiavtal (intäktsperiodisering). Regeringsrätten fann att förskottsbetalningar som ett servicebolag mottagit för framtida service inte fick fördelas över serviceperioden (bolaget skulle alltså ta upp allt till beskattning år 1). BFN hade uttalat att inkomsterna på grund av garantiavtalet borde fördelas över garantiperioden.

Utgången i målet beror synbarligen på att regeringsrätten med hänvisning till RÅ 1977 ref. 13 anlagt ett strikt skattemässigt synsätt och medvetet avvikit från vad som följt av god redovisningssed. Av vilken anledning periodiseringsfrågan bedömts ligga vid sidan av det kopplade området har dock inte utvecklats i målet.

Mål 11. Målet gällde om olja, som ett oljeföretag (AB J) lånat ut till Esso, skattemässigt skulle behandlas på samma sätt som olja som förvarades i AB J:s egen cistern. Enligt låneavtalet fick Esso fritt förfoga över den lånade oljan men skulle vid senare tidpunkt lämna tillbaka samma kvantitet och kvalitet.

Vid utlåning av olja och annan s.k. fungibel egendom måste ställning tas till om redovisningen skall bygga på formella kriterier eller följa principen substance over form. Med ett formellt synsätt bör lånet behandlas som en fordran eftersom långivaren inte är sakrättsligt skyddad gentemot låntagarens borgenärer. Bortsett från denna kreditrisk – vilken i det aktuella fallet var försumbar – är det emellertid från långivarens synpunkt i stort sett likgiltigt om ett oljeparti lagras i egna cisterner eller är utlånad. I båda fallen är det ju långivaren som drabbas/gynnas av förändringar i prisnivån på oljan.

Inom BFN fanns olika uppfattningar om hur AB J:s oljelån borde redovisas. Majoriteten uttalade försiktigt nog att nämndens överväganden sammanfattningsvis lett ”till slutsatsen att under förutsättningen av redovisningssättet utgör allmänt accepterad branschpraxis kan det inte strida mot god redovisningssed att redovisa oljelån som korrektivpost till lagret”. Under rubriken ”Varulager” på balansräkningens tillgångssida kunde därför enligt BFN:s mening redovisas summan av egen fysiskt inventerad olja och lämnade oljelån reducerat med oljelån som mottagits från andra oljeföretag. De tre delposterna skulle som huvudregel värderas i enlighet med 14 § BFL.

Regeringsrätten tog inte ställning till hur AB J bort redovisa den utlånade oljan utan konstaterade rätt och slätt att bolaget inte var ägaren till den utlånade oljan. AB J hade alltså endast en fordran på Esso. Vid sådant förhållande ansågs den utlånade oljan inte kunna ligga till grund för nedskrivning hos AB J enligt KL:s regler för varulager. Regeringsrätten valde således att anlägga ett formellt synsätt vid bestämning av det skattemässiga varulagerbegreppet.

Vad som gäller på redovisningsområdet får tills vidare betecknas som oklart. Denna konflikt mellan ett formellt synsätt och principen substance over form uppkommer i en mängd olika situationer. Ett liknande fall som diskuterats på senare tid är redovisning i samband med utlåning av värdepapper.

Mål 12. Skattefrågan gällde om ett bolag, som förvärvat en skogsfastighet, kunde få avdrag för reservering avseende framtida utgifter för återväxtåtgärder trots att skogsavverkningen gjorts av förre ägaren till fastigheten. Enligt BFN kunde det inte anses förenligt med god redovisningssed att en bokföringsskyldig samma år som han förvärvar en skogsfastighet gör en reservering för framtida återväxtåtgärder som är hänförliga till tidigare ägares avverkningar. Regeringsrätten ställde sig bakom BFN:s uppfattning om god redovisningssed och medgav därför inte avdrag för reserveringen.

BFN har härutöver avgivit yttrande i några mål som ännu inte är avgjorda. I två fall det ena avsåg underjordsarbeten i gruva och det andra periodisering av utgifter vid nedläggning av verksamhet (omstruktureringsreserv) – inhämtades yttrandena av kammarrätt (se BFN U 89:1 och BFN U 90:8). BFN har vidare uttalat sig om hur förändringar i valutakurser skall hanteras när ett aktiebolag genomför en nyemission i utlandet (dnr 1037/91) och om förutsättningar för aktivering av utgifter för forskning och utveckling och nedskrivning av tidigare aktiverade FoU-utgifter (dnr 1073/91). Det sistnämnda yttrandet är den hittills enda som avlämnats på begäran av högsta domstolen.

5. Summering

Det presenterade materialet ger anledning till följande slutsatser.

En första reflektion är att domstolarna i ganska få fall – ungefär ett per år – funnit anledning att inhämta yttrande från BFN eller annat expertorgan. Som nämnts inledningsvis är det visserligen möjligt att domstolarna tagit del av uttalanden från BFN eller annat expertorgan utan att detta angetts i domskälen. Mitt allmänna intryck är dock att skattedomstolarna inte uppfattat problematiken kring god redovisningssed som särskilt besvärande.7 En omsvängning är emellertid kanske på gång. På senare tid har BFN mottagit ganska många framställningar om yttranden från skattedomstolarna.

Med tanke på BFN:s särskilda kompetens är det naturligt att regeringsrätten och andra domstolar godtar BFN:s uppfattning om vad som är god redovisningssed. Så har också skett i flertalet fall. En bristande överensstämmelse mellan regeringsrättens taxeringsbeslut och BFN:s åsikt om redovisningen kan vidare – som påpekats i det föregående – ha olika orsaker. Skillnaden kan givetvis bero på att regeringsrätten inte delar BFN:s ståndpunkt om innebörden av god redovisningssed men det är också möjligt att regeringsrätten anser att frågan inte tillhör det kopplade området. För tolkningen av vad som är god redovisningssed är det självfallet av största betydelse att en dom är tydlig på denna punkt. En närliggande fråga är om det är önskvärt att skattedomstolarna utan direkt lagstöd frångår bokföringsmässiga principer, dvs. inskränker det kopplade området, och i stället väljer renodlat skattemässiga lösningar. Enligt min mening är en sådan utveckling olycklig. Förekomsten av ett ingenmansland mellan uttrycklig skattemässig reglering och det ”äkta” kopplade området utgör ett onödigt osäkerhetsmoment vid rättstillämpningen.

En annan reflektion gäller lagstiftningens struktur på redovisningsområdet. BFL är helt klart en ramlag. Av detta följer att en stor mängd frågor överlämnats till kompletterande normgivning och praxis. Varken själva lagtexten eller dess förarbeten ger emellertid säkert besked om vilken ställning de kompletterande normgivarna har utåt och i förhållande till varandra. Det kan vidare konstateras att de allmänna domstolarnas praxis rörande god redovisningssed är nära nog obefintlig. Innebörden av god redovisningssed bedöms oftare av förvaltningsdomstolarna men någon heltäckande prövning är det inte heller här tal om. Skattemålen har ju bl.a. den nackdelen att de praktiskt taget alltid gäller tillåtligheten av en tidigareläggning av utgifter eller en senareläggning av inkomster. I den redovisningsdebatt som förekommer bland företagsledare, revisorer och börsanalytiker är utgångspunkten däremot inte sällan den motsatta, med andra ord rätten att tidigarelägga inkomster och senarelägga utgifter.

Kombinationen ramlag och tunn praxis är inte bra. Genom att så få redovisningsfrågor hamnar i domstol blir stora delar av rättsområdet osäkert. Avsaknaden av domstolsprövning kan vidare ge företagen intryck av att allt som inte är uttryckligt förbjudet är tillåtet.

Dessvärre lär vi få leva med dagens regelsystem intill dess den aviserade översynen av redovisningslagstiftningen lett till något resultat. Mycket tyder på att väntetiden inte kommer att bli problemfri.

Stig von Bahr

Stig von Bahr är regeringsråd och ordförande i bokföringsnämnden.