Gränsdragningen mellan privatbostadsfastigheter och näringsfastigheter

1. Inledning

Inom ramen för det nya skattesystemet skiljer man mellan privatbostadsfastigheter och näringsfastigheter. Gränsdragningen görs i 5 § kommunalskattelagen (1928:370), KL. Bestämmelsen inleds med orden ”Fastighet är antingen privatbostadsfastighet eller näringsfastighet”.

Uppdelningen har betydelse både vid den löpande beskattningen och reavinstbeskattningen. Näringsfastigheter hänförs under innehavet till förvärvskälla inom inkomstslaget näringsverksamhet och beskattas där enligt en konventionell metod. I det hänseendet kan näringsfastigheterna sägas motsvara de fastigheter som enligt äldre regler beskattades konventionellt inom något av inkomstslagen rörelse, jordbruk eller annan fastighet. I fråga om privatbostadsfastigheter gäller däremot att innehavet i sig inte är hänförligt till någon förvärvskälla. En annan sak är att räntor avseende lån nedlagda i en privatbostadsfastighet liksom andra räntor som inte är hänförliga till näringsverksamhet dras av i inkomstslaget kapital och att hyresinkomster o.d. beskattas i samma inkomstslag. Reavinster uppkomna vid avyttring av såväl näringsfastigheter som privatbostadsfastigheter beskattas i inkomstslaget kapital. För näringsfastigheter gäller härvid att bl.a. gjorda värdeminskningsavdrag inte längre skall återföras till beskattning genom att omkostnadsbeloppet minskas i motsvarande mån. I stället sker beskattningen vid sidan av den vinstbeskattning som sker i inkomstslaget kapital. Detta sker genom att värdeminskningsavdrag m.m. återläggs i förvärvskälla inom inkomstslaget näringsverksamhet.

Reglerna i 5 § KL om gränsdragningen mellan näringsfastigheter och privatbostadsfastigheter är så konstruerade att frågan om en fastighet är en näringsfastighet eller en privatbostadsfastighet endast kan aktualiseras om fastigheten omfattar ett småhus eller – i fråga om tomtmark – marken är avsedd att bebyggas med ett småhus. Andra fastigheter är alltid näringsfastigheter. Bestämmelserna är också så konstruerade att frågeställningen aldrig kan uppkomma för andra fastighetsägare än fysiska personer och dödsbon. Fastigheter som ägs av andra juridiska personer än dödsbon är alltid näringsfastigheter.

Gränsdragningen mellan privatbostadsfastigheter och näringsfastigheter har tillkommit med syfte att ersätta de gamla reglerna med enkla, enhetliga och rättvisa regler. Framtiden får utvisa i vad mån man lyckats med detta. Det kan emellertid inte förnekas att 5 § KL – som omfattar sex stycken, varav ett uteslutande avser bostadsrätter – har blivit tämligen komplicerad. Detta beror naturligtvis på att regleringen tar sikte på en komplicerad verklighet där frågan om en fastighet är av det ena eller andra slaget aktualiseras i en rad tämligen skiftande situationer. Utgångspunkten för lagstiftningen kan sägas vara två ”rena” ytterlighetsfall. Det ena är att ett småhus används som permanentbostad av ägaren och det andra är att ett småhus hyrs ut av ägaren i förvärvssyfte. En av anledningarna till att bestämmelserna blivit komplicerade är att lagstiftningen syftar till att reglera alla de situationer som ryms mellan dessa två ytterlighetsfall. Man måste dock ha i minnet att en komplicerad lagtext inte alltid behöver innebära komplikationer i det enskilda fallet. De grundläggande rekvisiten – förekomsten av ett småhus, användningssättet och vem som använder huset – är av tämligen ”handfast” natur och det finns anledning att tro att de för ett övervägande antal skattskyldiga inte ändras alltför ofta. Vad som däremot antagligen kommer att föranleda svårigheter är att ägarens ”avsikter” i vissa fall är avgörande för frågan huruvida en fastighet är privatbostadsfastighet eller ej. Att förhållandet mellan ägarens ”avsikter” och de s.k. tröghetsreglerna inte är alldeles okomplicerat kommer att tas upp avslutningsvis.

I det följande skall lagstiftningen sammanfattningsvis beskrivas. Endast på ett fåtal punkter finns det utrymme för att ta upp bestämmelserna till en mer kritisk diskussion.

2. Begreppet privatbostadsfastighet

I 5 § första stycket KL räknas den egendom upp som under vissa förutsättningar kan utgöra privatbostadsfastighet. Uppräkningen omfattar ”småhus med mark som utgör småhusenhet”, småhus på annans mark” samt ”småhus som är inrättat till bostad åt en eller två familjer med tillhörande tomtmark på lantbruksenhet”. För att egendomen i fråga skall utgöra privatbostadsfastighet krävs att det aktuella småhuset är en privatbostad. Vad som avses med privatbostad definieras i 5 § andra stycket KL.

Av 5 § första stycket KL framgår vidare att tomtmark kan vara privatbostadsfastighet även om det inte finns något småhus där. Förutsättningen härför är att tomtmarken avses ”bli bebyggd med sådan bostad”, dvs. ett småhus som är privatbostad enligt bestämmelserna i 5 § andra stycket. Vid den löpande beskattningen är det en självklarhet att det är ägarens avsikter med tomtmarken som är avgörande. Vid en avyttring får inte uttrycket ”bli bebyggd” missuppfattas i detta hänseende. Också i den situationen är det ägarens avsikter som är avgörande och köparens eventuella planer med tomtmarken har ingen betydelse för klassificeringen av tomtmarken vid vinstberäkningen. Ytterligare synpunkter på denna och liknande situationer där ”avsikten” får betydelse tas upp i det följande.

I 5 § tredje stycket KL stadgas att begreppen småhus, småhusenhet och lantbruksenhet har samma innebörd som i fastighetstaxeringslagen. Häri ligger ingen begränsning till byggnader och mark som faktiskt kan eller har gjorts till föremål för fastighetstaxering, dvs. uteslutande egendom i Sverige. För reavinstbeskattningens del finns det i 24 § 1 mom. fjärde stycket lagen (1941:547) om statlig inkomstskatt, SIL, en bestämmelse av innebörd att reglerna om vinstberäkning vid avyttring av fastighet gäller oavsett om fastigheten finns inom eller utom riket. Härav följer att om en fastighet belägen utomlands avyttras måste också avgöras om denna är en privatbostadsfastighet eller en näringsfastighet. Avgörande för frågan om en sådan utländsk fastighet är en privatbostadsfastighet eller ej blir om egendomen är sådan att den skulle getts beteckningen ”småhusenhet”, ”småhus” etc. om den skulle ha gjorts till föremål för svensk fastighetstaxering. Det ligger nära till hands att motsvarande resonemang skall kunna föras beträffande alla de begrepp som är av betydelse för klassificeringen. I specialmotiveringen till 5 § KL (prop. 1989/90:110 s. 645) anförs dock att ”anknytningen till begreppet lantbruksenhet innebär att det endast är i Sverige belägna bostäder på jordbruksfastighet som bryts ut ur näringsverksamheten för att utgöra privatbostad”. Uttalandet synes vara avsett som ett undantag just för mangårdsbyggnader på utomlands belägna ”jordbruksfastigheter”. Det sagda har inte täckning i lagtexten och man kan ställa sig frågan varför ”lantbruksenheter” skulle vara mer anknutna till Sverige än ”småhusenheter”.

3. Begreppet privatbostad

Avgörande för frågan om en fastighet är privatbostadsfastighet är – som sagt att det aktuella småhuset är en privatbostad eller, i fråga om tomtmark, att marken är avsedd att bebyggas med en sådan bostad. I 5 § andra stycket KL definieras begreppet privatbostad på följande sätt: ”Som privatbostad räknas småhus som helt eller till övervägande del eller, i fråga om hus som är inrättat till bostad åt två familjer, till väsentlig del används för permanent boende eller som fritidsbostad för ägaren eller sådan honom närstående som avses i punkt 14 sista stycket av anvisningarna till 32 § eller är avsedd att användas som sådan bostad”.

Utifrån denna tämligen kompakta bestämmelse avgörs svaret på två från varandra principiellt skilda frågor.

Den ena är huruvida ett sådant småhus som avses i 5 § första stycket KL är privatbostad eller ej. Avgörande är om småhusägaren eller någon honom närstående åtminstone använder en övervägande del av småhuset för permanent boende eller fritidsboende. Är det fråga om ett småhus som är inrättat till bostad åt två familjer (parhus) skall huset åtminstone till väsentlig del användas för permanent boende eller fritidsboende. Med ”väsentlig del” avses enligt motiven lägst 40 %. Som närstående räknas enligt punkt 14 sista stycket av anvisningarna till 32 § KL föräldrar, far- och morföräldrar, avkomling eller avkomlings make, syskon eller syskons make eller avkomling. Även vissa dödsbon finns med i den uppräkning av närstående som görs i den aktuella anvisningspunkten. När det gäller dödsbon och dess delägare torde bestämmelsen inte få någon självständig betydelse för frågan om en bostad är en privatbostad eller ej eftersom det finns en särskild dödsbobestämmelse i 5 § femte stycket KL. Av bestämmelsen framgår vidare att ett småhus kan vara privatbostad även om de nu omnämnda villkoren inte är uppfyllda. Om så är fallet räcker det med att småhuset är avsett ”att användas som sådan bostad”.

Den andra frågan som kan besvaras utifrån denna bestämmelse anknyter till den redan nämnda regeln om att tomtmark kan vara privatbostadsfastighet under förutsättning att ägaren avser att bebygga marken med ett småhus som är privatbostad. Avgörande är i så fall att ägaren avser att uppföra ett småhus som han själv eller någon anhörig helt eller till övervägande del skall använda för permanent boende eller fritidsboende etc.

Bedömningen av huruvida ett småhus helt eller till övervägande del eller, i fråga om ett parhus, till väsentlig del används för permanent boende eller fritidsboende av ägaren eller någon honom närstående torde normalt inte föranleda några svårigheter. Möjligen kan man tycka att närståendekretsen som är hämtad från reglerna om fåmansföretag – inte passar alla gånger. En i det här sammanhanget inte alldeles lättförklarad konsekvens av reglerna är att en svärson eller svärdotter räknas som närstående medan motsvarande inte gäller svärföräldrar.

Det senare betyder bl.a. att om ett gift par hyr ut sitt småhus till den enes föräldrar får var och en av ägarnas fastighetsandel olika karaktär. En annan sak är att den ene av makarna kan göra gällande att hon eller han avser att flytta tillbaka och att andelen därför skall ha karaktär av privatbostad. I så fall blir båda delarna av fastigheten privatbostadsfastighet. I sista hand kan de s.k. tröghetsreglerna åberopas för att den aktuella fastighetshalvan skall bibehålla privatbostadskaraktären i vart fall under en del av uthyrningstiden.

Av 5 § sjätte stycket KL framgår att bedömningen om ett småhus är en privatbostad eller ej skall för varje kalenderår ske på grundval av förhållandena vid kalenderårets utgång eller, om småhuset överlåtits under året, utifrån förhållandena på överlåtelsedagen. När det gäller de bedömningar som är nödvändiga i samband med en avyttring av ett småhus kan man notera att om den skattskyldige uppfyller privatbostadskraven ända fram till avyttringsdagen kan det knappast råda någon tvekan om att den avyttrade egendomen är en privatbostadsfastighet. Om däremot bostaden står tom vid avyttringen – t.ex. därför att ägarna redan flyttat in i en annan bostad – blir i stället avsikten avgörande. Det är inte alldeles enkelt att med framgång göra gällande att man avser att bo i ett småhus samtidigt som man avyttrar det. Det kan knappast ha varit lagstiftarens avsikt att alla fastigheter skall bli näringsfastigheter bara därför att ägaren inte bor där ända fram till avyttringsdagen. Begreppet ”avsikt” måste därför tilläggas en något annorlunda betydelse, nämligen att fastigheten ”i princip” innehafts för eget eller anhörigas boende etc. Att fastigheten avyttras skall m.a.o. uppfattas som den naturliga slutpunkten på ett innehav vars syfte varit det angivna. Avyttringen får i så fall ingen självständig betydelse för frågan om de principiella avsikterna med fastighetsinnehavet. En annan sak är att om fastighetsägaren flyttar till en annan bostad och låter ett småhus stå tomt tillräckligt länge förlorar detta till slut sin karaktär av privatbostad. Att innebörden av denna bestämmelse påverkats av de s.k. tröghetsreglerna kommer att tas upp i det följande.

De svårigheter som här antytts påminner om vad som antagligen kommer att aktualiseras när det gäller obebyggd tomtmark. Frågeställningen har berörts i det föregående. Tomtmark kan enligt 5 § första stycket KL vara privatbostadsfastighet om ägaren avser att bebygga tomtmarken med ett småhus som kommer att bli privatbostad för honom. Ett inte opraktiskt fall är att en fastighetsägare styckar av ett antal tomter. Den skattskyldige kommer antagligen att göra gällande att han avser att bebygga tomterna med småhus som han själv och vissa anhöriga skall använda för boende. Om han avyttrar tomterna torde han kunna hävda att han innehaft tomterna för att de skall bebyggas med privatbostäder och att en avyttring inte skall påverka tomternas karaktär. Skattemyndigheterna kommer antagligen att göra gällande att avstyckningen skett för att tomterna skall säljas och de därför skall behandlas som näringsfastigheter. Hur denna fråga kommer att behandlas är inte alldeles enkelt att förutse. Avgörande torde bli den tilltro man kan sätta till ett påstående om avsikterna. Vid den bedömningen kan man förvänta sig att realismen i de presenterade planerna tillmäts en inte oväsentlig betydelse.

4. Dödsbon

I 5 § femte stycket KL finns en särskild bestämmelse som tar sikte på privatbostadsfrågan när ägaren är ett dödsbo. Där hänvisas till bestämmelserna i 53 § 3 mom. KL. Som redan nämnts är huvudregeln att juridiska personers fastigheter aldrig kan vara privatbostadsfastigheter. Vad som i det aktuella lagrummet stadgas för dödsbon utgör ett undantag. Av 53 § 3 mom. KL framgår att om en bostad är privatbostad vid dödsfallet skall reglerna om privatbostäder tillämpas under hela den tid för vilka handelsbolagsreglerna gäller för dödsboet. Det krävs dock att egendomen i fråga under denna tid uppfyller förutsättningarna att räknas som privatbostad.

En grundläggande förutsättning för att dödsboregeln skall bli tillämplig – är som sagt – att bostaden var privatbostad vid dödsfallet. Härmed avses att bostaden uppfyller villkoren i den redan omnämnda bestämmelsen i 5 § andra stycket KL eller, om dessa villkor ej uppfylldes vid dödsfallet, att bostaden ändå skall anses som en privatbostad enligt de s.k. tröghetsreglerna i 5 § sjätte stycket KL.

Den andra förutsättningen för att bostaden skall behålla sin karaktär av privatbostad är att bostaden under den angivna fristen skall ”räknas som privatbostad”. Det ligger nära till hands att uppfatta detta som att dödsbodelägarna skall behandlas som ägare. Vid en bedömning enligt 5 § andra stycket KL skall i så fall ordet ”ägaren” bytas ut mot ordet ”dödsbodelägaren”. I specialmotiveringen (s. 657) går man i detta hänseende emellertid längre än så. Där anges nämligen att egendomen bör anses som privatbostad om den av dödsboet inom den angivna fristen upplåtes som bostad åt en fysisk person som använder bostaden på ett sådant sätt att den i hans ägo hade varit privatbostad. Innebörden skulle alltså vara att den som bor i småhuset, oavsett vem det är, skulle behandlas som ägare vid tillämpning av 5 § andra stycket KL. Man kan ställa sig frågan varför ett dödsbo skulle kunna upplåta en bostad till vem som helst utan att bostaden därför förlorar sin karaktär av privatbostad medan en fysisk person som äger en fastighet inte kan upplåta bostad åt andra än dem inom den s.k. närståendekretsen utan att privatbostadskaraktären går förlorad.

5. Tröghetsreglerna

Reglerna om gränsdragningen mellan privatbostadsfastigheter och näringsfastigheter innehåller också en s.k. tröghetsregel. Bestämmelsen – som finns i 5 § sjätte stycket KL – syftar till att lindra verkan av de föregående bestämmelserna i paragrafen. Tröghetsreglerna skall förhindra att en privatbostad alltför enkelt förlorar denna karaktär. Bestämmelserna innebär – något förenklat – att om det under ett visst kalenderår inträffat något som innebär att en bostad inte längre uppfyller villkoren för att vara privatbostad skall omklassificering inte ske för det aktuella kalenderåret och inte heller för det följande. Om det fortfarande finns skäl för omklassificering vid utgången av det andra kalenderåret efter det då den avgörande händelsen inträffade skall omklassificering ske för det året såvida privatbostaden dessförinnan inte överlåtits. I lagtexten används i det senare sammanhanget uttrycket ”om skäl för omklassificering kvarstår. . . ” Detta torde dock inte innebära att det måste vara samma skäl även det sista året som det första. Vidare kan noteras att tröghetsreglerna innebär att om fastigheten avyttras under något av de två kalenderåren efter det år för vilket tröghetsregeln första gången tillämpades är det alltid fråga om en privatbostad.

Reglerna – som är frivilliga – gäller inte enbart i det fallet att det inträffat något under en och samme ägares innehav, t.ex. ändrat användningssätt eller att en ”avsikt” inte längre föreligger. Bestämmelsen gäller också om privatbostaden övergått till ny ägare genom arv, testamente, bodelning eller gåva och den nye ägarens förhållanden är sådana att bostaden i hans hand enligt bestämmelserna i 5 § andra stycket KL inte längre är en privatbostad. Är det fråga om arv, testamente eller bodelning med anledning av makes eller sambos död sker äganderättsövergången inte mellan den avlidne och arvtagaren, testamentstagaren eller den efterlevande. Äganderättsövergången sker i stället mellan den avlidnes dödsbo och mottagaren. Det betyder att frågan om bostadens karaktär uppkommer vid tidpunkten för dödsfallet, under tiden bostaden ingår i dödsboet och hos den nye ägaren. Vid varje prövning i en sådan kedja aktualiseras en rad olika regler.

De s.k. tröghetsreglerna tillkom senare än de andra bestämmelserna i 5 § KL (prop. 1990/91:54) och har i vissa hänseenden ändrat på förutsättningarna för och innebörden av de övriga reglerna. Tröghetsregeln torde t.ex. innebära att reglerna om den skattskyldiges avsikter i 5 § andra stycket KL förlorar i betydelse. Både när det gäller avsiktsreglerna i 5 § andra stycket KL och de s.k. tröghetsreglerna är det samma situation som avses, nämligen att en bostad inte längre i yttre mening uppfyller villkoren i 5 § andra stycket KL för att vara privatbostad. Lagen är visserligen så uppbyggd att tröghetsreglerna tar vid först när avsikten ”upphört” men i praktiken torde tröghetsreglerna ta över. Antag att en fastighetsägare hyr ut en fastighet till en person utanför närståendekretsen. Det är naturligtvis i många fall lättare för den skattskyldige att åberopa tröghetsreglerna än att försöka göra gällande att han avser att flytta tillbaka etc. Ett annat exempel anknyter till vad ovan sagts om den skattskyldige som avyttrar en fastighet som han inte längre bor i. I så fall får hans avsikter på sätt som beskrivits i det föregående betydelse för karaktärsfrågan när han avyttrar fastigheten. Den här situationen har på grund av tröghetsreglerna också kommit i ett annat läge. Frågan om avyttringen omfattar en privatbostad eller ej aktualiseras nämligen enbart under den förutsättningen att ägaren har flyttat bort från bostaden samma år som den säljs. Endast under den förutsättningen får avsikten den betydelse som beskrivits i det föregående. Om det däremot inträffat ett kalenderårsskifte mellan flyttningen och avyttringen är förhållandena annorlunda. Vid kalenderårets utgång kommer man att konstatera att det under året skett något som bort föranleda en omklassificering (att småhuset inte längre används som bostad) och att småhuset om det inte vore för tröghetsregeln egentligen skulle förlora karaktären av permanentbostad och fastigheten därigenom bli en näringsfastighet. Under det följande kalenderåret blir småhuset på grund av tröghetsregeln en privatbostad och därigenom fastigheten en privatbostadsfastighet och frågan om ägarens avsikter vid avyttringen förlorar helt i betydelse. Det framstår inte som särskilt troligt att ägarens uppgifter om sina avsikter ifrågasätts när en avyttring sker samma år som ägaren flyttade därifrån eftersom småhuset om det i stället avyttras efter följande kalenderårsskifte alltid är en privatbostad.

Vad nu sagts gäller däremot inte obebyggd tomtmark. Tröghetsregeln tar enligt sina ordalag nämligen uteslutande sikte på frågan huruvida en bostad skall räknas som privatbostad eller ej. För tomtmark finns det sålunda ingen tröghetsregel.

6. Tröghetsreglerna och permanentbostadsbegreppet

När det gäller reavinstbeskattningen av fastigheter handlar det inte enbart om att avgöra huruvida en fastighet är privatbostadsfastighet eller näringsfastighet. När den skattskyldige utifrån 5 § KL funnit att en avyttrad fastighet är hans privatbostadsfastighet uppkommer den ytterligare frågan om privatbostadsfastigheten omfattar en permanentbostad eller ej. I så fall får vinsten enligt 25 § 9 mom. första stycket SIL beräknas enligt den mest förmånliga s.k. takregeln, 9 %-regeln. I annat fall får vinsten beräknas enligt den s.k. 18 %-regeln. Bestämmelser om vad som menas med permanentbostad finns i 25 § 9 mom. andra stycket SIL. Ett sådant småhus som används för permanent boende på sätt som avses i 5 § andra stycket KL behöver inte också vara en permanentbostad enligt definitionen i det nämnda stycket. Permanentbostadsbegreppet faller i princip utanför ramen för denna framställning men det finns i sammanhanget ett visst samband med de s.k. tröghetsreglerna.

För att en bostad skall räknas som permanentbostad redan efter ett års boende uppställs vissa krav. Dock gäller alltid att en bostad är permanentbostad om den skattskyldige bott där i minst tre år av de senaste fem åren. Det betyder att den som uppfyller treårskravet kan bo någon annanstans i nästan två år utan att permanentbostadskaraktären går förlorad. En förutsättning är givetvis att bostaden enligt bestämmelserna i 5 § KL behåller karaktären av privatbostad. Innan tröghetsreglerna tillkom innebar de nu beskrivna bestämmelserna att den som med framgång åberopade sina avsikter skulle kunna tillämpa 9 %-regeln vid en avyttring inom två år. För andra skulle privatbostadskaraktären försvinna i stort sett samtidigt som utflyttningen skedde och om det skulle ske en avyttring skulle vinsten beräknas enligt de regler som gäller näringsfastigheter. Den s.k. takregel som finns för näringsfastigheter är inte alls lika förmånlig (i princip en 27 %-regel). Genom tröghetsreglerna har denna spänning i systemet försvunnit. Den senare fastighetsägaren kan nämligen åberopa tröghetsreglerna och bostaden kan därigenom komma att behålla sin karaktär av privatbostad. I bästa fall kan sådan fastighet i nästan två år uppfylla kraven för att vara permanentbostad.

Per Sjöblom

Per Sjöblom är kammarrättsassessor och tjänstgör som rättssakkunnig på finansdepartementet.